Normenkette

EStG § 21 Abs. 1

Leitsatz

Die Absicht der Gesellschafter einer GbR, einen weiteren Gesellschafter aufzunehmen, rechtfertigt es grundsätzlich nicht, den Anteil jedes Gesellschafters aufzuteilen in einen, den er veräußern und einen restlichen, den er weiter halten will, mit der Folge, daß die Überschußerzielungsabsicht nur für den letzteren Anteil zu bejahen ist.

EStG § 21 Abs. 1

Gründe

Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Gesellschafter der C-GbR (GbR), die am 9. Oktober 1986 zu dem Zweck gegründet wurde, ein Grundstück in N, auf dem sich u.a. ein Großhandelsmarkt befindet, zu erwerben und zu verwalten.

Die Kläger waren im Streitjahr wie folgt an der GbR beteiligt:

M (Kläger zu 1.) mit 437 500 DM = 5 v.H. P (Kläger zu 2.) mit 437 500 DM = 5 v.H. A-Treuhand GmbH mit 7 875 000 DM = 90 v.H. (Klägerin zu 3.)

Gesellschaftskapital 8 750 000 DM

Die Klägerin zu 3. hielt die Gesellschaftsanteile für die Firma I-GmbH (I), die diese in der Zeit vom 20. Oktober bis 29. Dezember 1986 als "X-Fonds" an verschiedene Kapitalanleger (Treugeber) veräußerte.

Die Treugeber schlossen Treuhandverträge mit der Klägerin zu 3. als Treuhänderin ab, wonach diese die Beteiligung im Auftrag und für Rechnung der einzelnen Erwerber halten sollte. Die Erwerber sind zum 31. Dezember 1986 der GbR beigetreten.

Der Investitionsplan sah nach dem Prospekt des Fonds ein Investitionsvolumen von 24,5 Mio. DM vor, das entsprechend dem Finanzierungsplan wie folgt finanziert wurde:

1. Fremdkapital

a) langfristige 10 350 000 DM Fremdmittel

b) kurzfristige 1 025 000 DM Fremdmittel

c) mittelfristige 4 375 000 DM Fremdmittel

2. Eigenkapital 8 750 000 DM

(Gesamtzeichnungsbetrag)

Zum 15. Februar 1987 trat die S-GbR im Rahmen einer Kapitalerhöhung als weitere Gesellschafterin der GbR bei. Ihr Kapitalanteil entsprach den mittelfristigen Fremdmitteln von 4 375 000 DM und damit einem Drittel des neuen Nominalkapitals von 13 125 000 DM (8 750 000 DM und 4 375 000 DM). Der Gesellschaftsanteil dieser GbR wurde ebenfalls an Kapitalanleger veräußert.

Die Kapitalerhöhung durch Aufnahme weiterer Gesellschafter war von vornherein geplant; das ergibt sich aus dem Gesellschaftsvertrag sowie dem Investitionsplan und dem Finanzierungsplan des Emissionsprospekts.

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung ging der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) davon aus, daß den Klägern im Streitjahr nur 66,66 v.H. der Einnahmen und Ausgaben zugerechnet werden könnten, da sie nur insoweit die Absicht gehabt hätten, sich auf Dauer an der GbR als Einkunftsquelle zu beteiligen. Hinsichtlich der übrigen 33,34 v.H. habe diese Absicht jedenfalls noch nicht endgültig festgestanden. Im übrigen sei der Aufwand in dieser Höhe "konzeptionell" von den Anlegern 1987 übernommen worden. Die Aufnahme eines neuen Gesellschafters stehe der Anteilsveräußerung wirtschaftlich gleich. Dementsprechend kürzte das FA die Überschußanteile der Kläger um insgesamt 631 655 DM; diesen Betrag sah das FA als Anschaffungskapital der Anleger 1987 an.

Nach vergeblichem Einspruch erhoben die Kläger Klage, der das Finanzgericht (FG) im wesentlichen stattgab (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1997, 962). Wegen eines Betrages von 88 290 DM wies es die Klage ab. Dabei handelt es sich um eine Finanzierungsvermittlungsgebühr in Höhe von 87 500 DM (2 v.H. von 4 375 000 DM) und die Zinsen hierfür auf den 31. Dezember 1986 in Höhe von 790 DM. Das FG ging davon aus, daß es sich dabei um Kosten der Kapitalerhöhung handle.

Gegen das Urteil haben sowohl das FA als auch die Kläger Revision eingelegt.

1. Das FA rügt die Verletzung des § 9 Abs. 1 i.V.m. § 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie des § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977).

Das FG habe als Entscheidungskriterium für die Frage der Überschußerzielungsabsicht auf die Anteile der Gesellschafter an den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft abstellen müssen. Zivilrechtlich stünden die Wirtschaftsgüter bei einer GbR zwar im Gesamthandseigentum. Steuerlich würden sie jedoch gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Beurteilung für die Besteuerung erforderlich sei. In diesen Fällen werde steuerlich eine Berechtigung nach Bruchteilen fingiert. Die Einkommensteuer und die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen erfasse nämlich die einzelnen Gesamthänder. Steuerlich handle es sich auch hier daher um eine Bruchteilsgemeinschaft. Bei einer Bruchteilsgemeinschaft sei Einkunftsquelle der einzelne Bruchteil des Gesellschafters der GbR. Steuerlich sei dies die Summe von Anteilen an den Wirtschaftsgütern der Gemeinschaft. Ändere sich die Beteiligungsquote, ändere sich auch der Bruchteil am Vermögen. Durch die Neuaufnahme von Gesellschaftern gäben die bisherigen Gesellschafter anteilig Eigentumsrechte an den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft und damit ihrer Einkunftsquelle auf. Die Altgesellschafter hätten bezüglich dieses aufgegebenen Teils keine Einkunftserzielungsabsicht, denn insofern stehe von vornherein fest, daß sich aus dieser Vermögensnutzung kein Totalüberschuß ergeben werde. Daraus, daß sich der Überschuß beim verbliebenen Anteil erhöhen werde, könne nicht eine Überschußerzielungsabsicht hinsichtlich des aufgegebenen Anteils hergeleitet werden. Diese Überlegungen gälten jedenfalls für die Überschußeinkünfte; denn hier sei der Anteil der Gesellschafter an den Wirtschaftsgütern maßgebend, während es im Bereich der Gewinneinkünfte der Anteil am Gesellschaftsvermögen sei.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klagen abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

2. Mit ihrer Revision rügen die Kläger Verletzung formellen (§ 96 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und materiellen Rechts (§§ 9, 21 EStG).

Die Kläger beantragen, unter Änderung des finanzgerichtlichen Urteils und der Feststellungsbescheide 1986 vom 13. Dezember 1991 sowie des Ergänzungsbescheids vom 20. August 1996 und Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 1993 die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der C-GbR auf ./. 2 525 206,78 DM festzustellen und die Aufteilung auf die Kläger dem FA zu übertragen.

Das FA beantragt, die Revision der Kläger zurückzuweisen.

I. Die Revision des FA

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht die Überschußerzielungsabsicht der Kläger im Streitjahr ohne Einschränkung bejaht.

Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 EStG) kann nur abziehen, wer die Absicht hat, im Rahmen dieser Einkunftsart auf Dauer gesehen einen Einnahmeüberschuß zu erzielen (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 766). Es ist hier nicht zweifelhaft und auch nicht streitig, daß die Überschußerzielungsabsicht auf der Ebene der Gesellschaft auch im Streitjahr zu bejahen ist.

Zu Recht geht das FG allerdings davon aus, daß bei einer Personengesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, die Überschußerzielungsabsicht sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch auf der Ebene des einzelnen Gesellschafters gegeben sein muß. Grundsätzlich bedarf es einer getrennten Beurteilung jedoch nur dann, wenn die Überschußerzielungsabsicht eines Gesellschafters zweifelhaft erscheint, z.B. weil er sich nur kurzfristig zur Verlustmitnahme an einer Gesellschaft beteiligt hat (BFH-Urteil vom 8. Dezember 1998 IX R 49/95, BFHE 187, 512, BFH/NV 1999, 717). Ein solcher Ausnahmefall ist der Streitfall nicht.

Die Überschußerzielungsabsicht des einzelnen Gesellschafters ist zu bejahen, wenn er die Absicht hat, mit seiner Beteiligung an der GbR auf Dauer gesehen einen Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Das ist bei den Klägern entgegen der Ansicht des FA in vollem Umfang zu bejahen. Die Absicht der Altgesellschafter, einen weiteren Gesellschafter aufzunehmen, rechtfertigt es grundsätzlich nicht, den Anteil jedes Altgesellschafters aufzuteilen in einen, den er zu veräußern beabsichtigt und einen restlichen, den er weiter halten will. Eine getrennte Überschußermittlung für Teile eines Gesellschaftsanteils oder auch eines Miteigentumsanteils ist im Gesetz nicht vorgesehen. Ein rechtsmißbräuchliches Verhalten (§ 42 AO 1977), das möglicherweise bei einer anderen Gestaltung des Sachverhalts vorliegen könnte, ist nicht erkennbar. Es kommt ferner bei der Frage nach der Überschußerzielungsabsicht allein darauf an, ob der einzelne Gesellschafter mit der Beteiligung an der GbR und damit an deren einkünfterelevanter Betätigung langfristig einen Überschuß erzielen will. Unerheblich ist der Umfang der Beteiligung; denn er wirkt sich nur auf die Höhe des dem Gesellschafter zuzurechnenden Überschusses aus, nicht dagegen, ob der Überschuß positiv oder negativ ist. Unerheblich ist deshalb grundsätzlich auch, ob der Umfang des Anteils sich nach dessen Erwerb erhöht oder --wie hier-- mindert.

II. Die Revision der Kläger

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Stattgabe der Klage in vollem Umfang (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Das FG hat zu Unrecht die Kosten der Vermittlung der mittelfristigen Kreditmittel in Höhe von (2 v.H. von 4 375 000 DM =) 87 500 DM sowie Zinsen für diesen Kredit in Höhe von 790 DM (nur für den 31. Dezember 1986) nicht als Werbungskosten anerkannt.

1. Zu den Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 EStG gehören auch die Kosten der Vermittlung eines Kredits (BFH-Urteil vom 4. März 1976 IV R 78/72, BFHE 121, 318, BStBl II 1977, 380; vgl. auch BFH-Urteil vom 13. Oktober 1983 IV R 160/78, BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101, ferner Urteil vom 2. August 1977 VIII R 104/74, BFHE 124, 27, BStBl II 1978, 143; Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 31. August 1990 IV B 3 -S 2253a- 49/90 --Bauherrenerlaß--, BStBl I 1990, 366, zu 4.1.1.). Darum handelt es sich nach den Feststellungen des FG auch bei den streitigen 87 500 DM. Sie sind für die Vermittlung des Darlehens von 4 375 000 DM von der GbR, d.h. den Klägern gezahlt worden. Anzeichen dafür, daß die Vermittlungsleistung nicht erbracht, das Darlehen nur zum Schein aufgenommen wurde oder bereits als Einlage der späteren Gesellschafterin zu werten ist, hat das FG nicht festgestellt. Vermittlungsgebühren können unter bestimmten Voraussetzungen den Anschaffungskosten zuzurechnen sein, wenn es sich um eine Bauherrengemeinschaft handelt (BFH-Urteile vom 14. November 1989 IX R 197/84, BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299, und vom 30. Januar 1990 IX R 214/87, BFH/NV 1990, 431). Nach den Feststellungen des FG sind die Voraussetzungen dafür im Streitfall aber nicht gegeben.

Der Umstand, daß möglicherweise bereits im Zeitpunkt der Darlehensaufnahme beabsichtigt war, die Schuld schon bald mit dem Betrag zu tilgen, den ein neu aufzunehmender Gesellschafter für den Gesellschaftsanteil zahlte, verändert den Charakter der Zahlung als Vermittlungsgebühr nicht. Entgegen der Auffassung des FG ist sie deshalb nicht den Kosten der späteren Kapitalerhöhung zuzurechnen (vgl. dazu BFH-Beschluß vom 4. Februar 1992 IX B 39/91, BFHE 167, 102, BStBl II 1992, 883). Voraussetzung dafür wäre, daß der Betrag wenigstens mittelbar die Beschaffung neuen Eigenkapitals oder die Gewinnung eines neuen Gesellschafters entgelten sollte. Dafür bietet der festgestellte Sachverhalt keine Anhaltspunkte. Auf das BFH-Urteil vom 20. Februar 1990 IX R 13/87 (BFHE 160, 440, BStBl II 1990, 775) kann sich das FG nicht berufen. Selbst wenn man im Streitfall die Aufnahme eines neuen Gesellschafters seitens der Altgesellschafter als Anteilsverkauf werten würde, bezweckte die Zahlung der Vermittlungsgebühr die Gewährung eines Darlehens bis zum geplanten Eintritt des neuen Gesellschafters, nicht jedoch dessen Aufnahme in die Gesellschaft.

2. Die auf den 31. Dezember 1986 entfallenden Kreditzinsen sind ebenfalls Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG). Nachdem kein Anlaß besteht, das mittelfristige Darlehen als solches nicht anzuerkennen, gehören auch die Zinsen dafür zu den Finanzierungskosten.

3. Die Sache ist entscheidungsreif. Der Klage ist in vollem Umfang stattzugeben. Die Aufteilung der Einkünfte auf die Kläger und die Treugeber der Klägerin zu 3. wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2, § 121 Satz 1 FGO dem FA übertragen.