Leitsatz

Bringt ein Einzelunternehmer seinen Betrieb in eine Personengesellschaft ein, gehören zum eingebrachten Betriebsvermögen auch die Wirtschaftsgüter, die zivilrechtlich im Eigentum des Einbringenden verbleiben, jedoch steuerrechtlich dem Betriebsvermögen der aufnehmenden Personengesellschaft zuzurechnen sind (Sonderbetriebsvermögen des Einbringenden).

Für den anläßlich der Einbringung erzielten Gewinn steht dem Einbringenden die Vergünstigung nach § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1977 nur zu, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen einschließlich des Sonderbetriebsvermögens des Einbringenden mit dem Teilwert angesetzt wird (Anschluß an BFH-Urteil vom 25. November 1980 VIII R 32/77, BFHE 132, 425, BStBl II 1981, 419).

Normenkette

EStG § 16 Abs. 4, § 34 Abs. 1; UmwStG 1977 § 24.

Vorinstanz

Niedersächsisches FG

Tatbestand

Sachverhalt

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute. Der Kläger betrieb bis zum 31. Dezember 1979 als Einzelunternehmer einen Verlag, zu dessen Betriebsvermögen u. a. die bebauten Grundstücke H-Straße und O-Straße in L gehörten. Die Betriebsräume des Unternehmens befanden sich in dem Gebäude in der O-Straße.

Tatbestand

Mit Vertrag vom 17. Dezember 1979 gründete der Kläger zusammen mit der S-AG sowie einer in Gründung befindlichen A-GmbH eine KG. Die genannte GmbH war persönlich haftende Gesellschafterin der KG ohne Kapitaleinlage. Seine Kapitaleinlage leistete der Kläger durch Einbringung seines Einzelunternehmens mit Ausnahme der genannten Grundstücke. Das Grundstück H-Straße überführte der Kläger in sein Privatvermögen. Das Grundstück O-Straße vermietete er an die KG, die es in einer Sonderbilanz als Sonderbetriebsvermögen des Klägers auswies.

Tatbestand

Die Bilanz des Einzelunternehmens zum 31. Dezember 1979 wies für das Grundstück in der O-Straße einen Wert von .... DM aus, wovon .... DM auf den Grund und Boden und .... DM auf das Gebäude entfielen. Diese Werte wurden in der Sonderbilanz auf den 1. Januar 1980 fortgeführt.

Tatbestand

Im Jahr 1983 veräußerte der Kläger das Grundstück in der O-Straße.

Tatbestand

In der Einbringungsbilanz zum 1. Januar 1980 wurden die stillen Reserven des Anlagevermögens des Einzelunternehmens - mit Ausnahme der Grundstücke - aufgelöst. Der Kläger errechnete einen Veräußerungsgewinn in Höhe von .... DM, den das FA bei der gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) erfolgten Festsetzung der Einkommensteuer für 1980 dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterwarf.

Tatbestand

1983 änderte das FA die Steuerfestsetzung für 1980. Es war nunmehr der Auffassung, die Vergünstigung des ermäßigten Steuersatzes nach §§ 16, 34 EStG könne nicht gewährt werden, da der Kläger nicht alle stillen Reserven der Wirtschaftsgüter, die in die KG eingebracht worden seien, aufgedeckt habe. Denn er habe das Grundstück O-Straße mit dem Buchwert angesetzt. Der hiergegen eingelegte Einspruch, der im wesentlichen damit begründet wurde, daß der Teilwert des Grundstücks im Zeitpunkt der Einbringung dem Buchwert entsprochen habe, war erfolglos.

Tatbestand

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage im wesentlichen mit folgender Begründung ab: Der Kläger habe sein Einzelunternehmen als Ganzes in die KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht. Denn auch das Grundstück O-Straße, das eine wesentliche Betriebsgrundlage des Einzelunternehmens gewesen sei, gehöre infolge der Vermietung an die KG als Sonderbetriebsvermögen des Klägers zum Betriebsvermögen der KG. Der Auffassung des Klägers, der Teilwert des Grundstücks habe bei Einbringung seinem Buchwert entsprochen, könne jedoch nicht gefolgt werden. Daß von einem höheren Teilwert ausgegangen werden müsse, ergebe sich schon daraus, daß der Einzelveräußerungspreis im Jahre 1983 doppelt so hoch gewesen sei. Es sei nicht vorstellbar, daß sich der Wert eines Grundstücks innerhalb von drei Jahren verdoppelt habe. Der Vortrag, der Käufer des Grundstücks habe, weil er als ehemaliger Mieter an einer weiteren Nutzung interessiert gewesen sei, einen besonders hohen Preis gezahlt, widerspreche den Aussagen im Erlaßverfahren.

Tatbestand

Für die Annahme eines höheren Teilwertes spreche auch der auf .... DM festgesetzte Einheitswert auf den 1. Januar 1964. Die Grundstückswerte seien seither wesentlich gestiegen. Ein Anzeichen für einen höheren Teilwert sei auch die hohe Belastung des Grundstücks in Abt. III des Grundbuches mit Grundschulden in Höhe von nominell .... DM.

Tatbestand

Wie hoch genau der Teilwert anzusetzen sei, könne dahinstehen, da es hier nicht um die Besteuerung der in dem Grundstück enthaltenen stillen Reserven gehe, sondern um die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach §§ 16, 34 EStG. Da der Kläger das Grundstück in der Sonderbilanz nur mit dem Buchwert angesetzt habe, könne eine Anwendung der vorgenannten Begünstigungsregelung nicht in Betracht kommen.

Tatbestand

Etwas anderes ergebe sich auch nicht daraus, daß der Kläger das Betriebsgrundstück nicht in die KG eingebracht, sondern nur an diese vermietet habe. Die Frage, ob in diesen Fällen eine Aufdeckung der stillen Reserven zu erfolgen habe, sei von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bisher nicht entschieden worden. Sie müsse jedoch bejaht werden. § 24 des Umwandlungs-Steuergesetzes (UmwStG) 1977 enthalte eine spezielle Regelung. Nach Abs. 2 dieser Regelung dürfe eine Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter mit seinem Buchwert oder einem höheren Wert ansetzen. Sei aber der Ansatz von Teilwerten in der Sonderbilanz des Klägers möglich gewesen, so hätte dieses auch geschehen müssen.

Tatbestand

Der Kläger könne auch den in der Sonderbilanz für das Betriebsgrundstück angesetzten Wert nicht nachträglich im Wege der Bilanzberichtigung oder Bilanzänderung auf einen höheren Teilwert abändern. Eine Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG sei nur bei einem fehlerhaften Bilanzansatz möglich. Auch eine Korrektur des an sich zulässigen Bilanzansatzes im Wege einer Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG komme im Streitfall nicht in Betracht. Das Ersetzen des Buchwertes durch den Teilwert würde eine unzulässige rückwirkende Änderung des für die Bilanzierung maßgeblichen Sachverhalts bedeuten.

Tatbestand

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Sie führen im wesentlichen aus: § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG schließe seinem Wortlaut nach die Gewährung des ermäßigten Steuersatzes nicht aus, wenn - wie im Streitfall - ein dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters angehörendes Wirtschaftsgut in der Sonderbilanz mit dem Buchwert angesetzt werde. Die Vorschrift bestimme lediglich, daß für den Einbringenden der Wert des eingebrachten Betriebsvermögens zuzüglich des in der Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Betriebsvermögens als Veräußerungspreis gelte. Um welche Werte es sich bei den in der Ergänzungsbilanz anzusetzenden Betriebsvermögen handeln solle, lasse § 24 Abs. 3 UmwStG 1977 offen. Die Bestimmung, daß für die Anwendung der §§ 16, 34 EStG das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Teilwert angesetzt werden müsse, könne sich daher nur auf das gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebrachte Betriebsvermögen beziehen. Das strittige Grundstück sei aber nicht mit in die KG eingebracht worden.

Tatbestand

Zu Unrecht habe es das FG abgelehnt, den in der Sonderbilanz zum 1. Januar 1980 ausgewiesenen Grundstückswert auf den höheren Teilwert zu berichtigen oder abzuändern. Es habe an sich im Hinblick auf ein eingeleitetes Erlaßverfahren für die im Zusammenhang mit der Einbringung entstandenen Steuern in seinem Interesse gelegen, in der Ergänzungsbilanz einen höheren Teilwert auszuweisen, doch habe er unter Berücksichtigung der damaligen Verhältnisse auf dem Grundstücksmarkt sowie der Lage und des Zustandes des strittigen Grundstücks diesem keinen höheren Wert als den Buchwert beigemessen. Er habe das Grundstück nicht mit dem Buchwert, sondern dem Teilwert bilanzieren wollen. Als vorsichtiger Kaufmann sei er jedoch verpflichtet gewesen, die Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens mit dem Wert anzusetzen, der diesen innewohnte. Irrtümer bei einer Schätzung könnten aber nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung berichtigt werden.

Tatbestand

Entgegen der Auffassung des FG könne in der Erhöhung des Werts nur eines Bilanzpostens keine rückwirkende Sachverhaltsgestaltung gesehen werden. Mit dem Ansatz des höheren Teilwerts des in der Sonderbilanz der KG ausgewiesenen Grundstücks werde kein Betriebsvorgang rückgängig gemacht, sondern ein nach Ansicht des FG zulässiger Wert durch einen anderen zulässigen Wert ersetzt.

Tatbestand

Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben, im Wege einer Bilanzberichtigung oder Bilanzänderung eine Erhöhung des Teilwerts des Grundstücks O-Straße auf .... DM zuzulassen, und für den sich so ergebenden Veräußerungsgewinn von .... DM die Steuervergünstigung gemäß § 24 Abs. 3 UmwStG in Verbindung mit § 16 Abs. 4 und § 34 Abs. 1 EStG oder nach § 16 Abs. 1 und § 34 Abs. 1 EStG zu gewähren.

Tatbestand

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist nicht begründet. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß den Klägern für den Gewinn, der anläßlich der Einbringung des Betriebes in die neu gegründete Personengesellschaft entstanden ist, die Vergünstigung nach § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1977 i. V. m. §§ 16, 34 EStG nicht gewährt werden kann.

Nach den für den Senat bindenden Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) hat sich der Kläger in dem Gesellschaftsvertrag vom 17. Dezember 1979 verpflichtet, die wesentlichen Grundlagen seines Betriebes in eine noch zu gründende KG einzubringen. Er hat für die Übertragung seines Betriebes eine Gesellschaftsbeteiligung erlangt. Darin liegt ein tauschähnlicher Vorgang im Sinne einer Betriebsveräußerung (vgl. BFH-Urteile vom 15. Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748, und vom 29. Oktober 1987 VI R 93/85, BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374). Die steuerlichen Folgen des Einbringungsvorgangs richten sich nach § 24 UmwStG 1977. Diese Vorschrift sieht vor, daß die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert, seinem Teilwert oder einem Zwischenwert ansetzen kann, daß der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter angesetzt wird, für den Einbringenden als Veräußerungspreis gilt und daß ein hierdurch entstandener Einbringungsgewinn nach §§ 16, 34 EStG begünstigt ist, "wenn das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Teilwert angesetzt wird".

Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß der Kläger auch das Grundstück O-Straße, das er nicht auf die KG übertragen, sondern nur an diese vermietet hat, in die KG eingebracht hat.

Nach ständiger Rechtsprechung werden im Alleineigentum eines Gesellschafters verbleibende Wirtschaftsgüter, die der Gesellschaft zur Nutzung überlassen werden, Betriebsvermögen der Gesellschaft, und zwar in Form von Sonderbetriebsvermögen I (BFH-Urteil vom 31. Oktober 1989 VIII R 374/83, BFHE 159, 434, BStBl II 1990, 677). Daraus folgt, daß auch diese Wirtschaftsgüter i. S. des § 24 UmwStG 1977 in die Gesellschaft eingebracht werden (BFH-Urteil vom 25. November 1980 VIII R 32/77, BFHE 132, 425, BStBl II 1981, 419). Entgegen der Auffassung der Kläger ist es nicht erforderlich, daß die Gegenleistung für die Sacheinlage ausschließlich in der Gewährung von Gesellschaftsrechten besteht. Für die Anwendung des § 24 UmwStG 1977 genügt es, daß überhaupt ein Mitunternehmeranteil eingeräumt wird (vgl. Dehmer, Umwandlungsrecht, Umwandlungssteuerrecht, § 24 UmwStG, Anm. 17 m. w. N.).

Voraussetzung für die steuerliche Begünstigung des Einbringungsgewinns ist jedoch, daß das eingebrachte Betriebsvermögen bei der aufnehmenden Gesellschaft mit seinem Teilwert angesetzt worden ist und damit sämtliche stillen Reserven aufgelöst worden sind (ständige Rechtsprechung des BFH - vgl. Urteile in BFHE 132, 425, BStBl II 1981, 419; vom 23. Juni 1981 VIII R 138/80, BFHE 135, 551, BStBl II 1982, 622; vom 5. April 1984 IV R 88/80, BFHE 141, 27, BStBl II 1984, 518; vom 29. Juli 1981 I R 2/78, BFHE 134, 270, BStBl II 1982, 62).

In seiner Entscheidung in BFHE 132, 425, BStBl II 1981, 419 hat der VIII. Senat des BFH die Frage offengelassen, ob das auch für solche Wirtschaftsgüter gilt, die in einer Sonderbilanz als Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters ausgewiesen werden müssen. Der erkennende Senat bejaht diese Frage (so auch die überwiegende Meinung in der Literatur; statt vieler Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Rdnr. 7794 m. w. N.).

Dies ergibt sich schon aus dem Wortlaut der Vorschrift des § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1977, die einen Teilwertansatz des "eingebrachten" Betriebsvermögens fordert, zu dem auch die der Gesellschaft zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter eines Gesellschafters gehören.

Aber auch der Sinn und Zweck der Begünstigungsregelung spricht für eine Auflösung auch der stillen Reserven der im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschaft gehaltenen Wirtschaftsgüter. Der Grund für die Gewährung der Tarifvergünstigung nach §§ 16, 34 EStG besteht darin, die "zusammengeballte" Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen. Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Vergünstigung jedoch davon abhängig, daß alle stillen Reserven (der wesentlichen Grundlagen) des aufgegebenen Betriebs in einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang aufgelöst werden (BFH-Urteile vom 29. Oktober 1987 IV R 93/85, BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374; vom 26. Februar 1981 IV R 98/79, BFHE 133, 186, BStBl II 1981, 568; vom 1. Dezember 1992 VIII R 57/90, BFHE 170, 320, 331). Eine Zusammenballung wird vermieden, wenn dem Veräußerer noch stille Reserven verbleiben, die erst in späteren Veranlagungszeiträumen versteuert werden. Werden Wirtschaftsgüter anläßlich der Einbringung in eine Personengesellschaft nicht in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft übertragen, sondern verbleiben sie im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters, müssen - um dem Grundgedanken der Begünstigungsvorschrift gerecht zu werden - auch diese Wirtschaftsgüter in der Sonderbilanz mit dem Teilwert angesetzt werden, d. h. die in ihnen enthaltenen stillen Reserven im Zusammenhang mit dem Einbringungsvorgang aufgelöst werden (ebenso BFH-Urteil vom 19. März 1991 VIII R 76/87, BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635, für den Fall der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils unter gleichzeitiger Überführung von Sonderbetriebsvermögen in einen anderen Betrieb des Mitunternehmers).

Des weiteren ist zu berücksichtigen, daß das Wahlrecht zwischen dem Ansatz zum Buchwert oder zu einem höheren Wert hinsichtlich der einzelnen Wirtschaftsgüter, die zu dem eingebrachten Betrieb gehören, von der aufnehmenden Gesellschaft nur einheitlich für alle Wirtschaftsgüter ausgeübt werden kann, soweit sie zu ein und derselben Sacheinlage gehören - hier dem Einzelunternehmen des Klägers -. In diese Wahl sind auch die in der Sonderbilanz ausgewiesenen, im Zusammenhang mit der Einbringung der Personengesellschaft mietweise überlassenen Wirtschaftsgüter einzubeziehen (Widmann, a. a. O., Rdnr. 7836; Merkert in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 24 UmwStG Rdnr. 9).

Das Recht zur Ausübung des Wahlrechts und Bestimmung der Wertansätze für die eingebrachten Wirtschaftsgüter steht ausschließlich der aufnehmenden Gesellschaft zu. Maßgeblich ist die von der Gesellschaft sowohl in der Gesamtbilanz als auch in evtl. Ergänzungsbilanzen tatsächlich vorgenommene Bewertung. Abweichungen von einer vorherigen einvernehmlichen Festlegung der Bilanzansätze ist steuerlich ohne Bedeutung (vgl. Widmann, a. a. O., Rdnrn. 7837, 7041; Merkert, a. a. O., § 24 UmwStG, Rdnr. 9; Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 16. Juni 1978 IV B 2 - S 1909 - 8/78, BStBl I 1978, 235, Rdnr. 17; vgl. auch BFH-Urteil vom 23. Januar 1986 IV R 335/84, BFHE 146, 236, BStBl II 1986, 623).

§ 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1977 schreibt zwingend vor, daß der Wert, den die Personengesellschaft für das eingebrachte Betriebsvermögen angesetzt hat, für den Einbringenden als Veräußerungspreis gilt, d. h. als Gegenwert für das eingebrachte Betriebsvermögen fingiert wird. Daraus folgt gleichzeitig, daß dieser Wertansatz bei der aufnehmenden Gesellschaft die rechtliche Bedeutung von Anschaffungskosten für die eingebrachten Wirtschaftsgüter hat. Hat die aufnehmende Gesellschaft einen Ansatz des Betriebsvermögens mit Werten über seinem Buchwert gewählt, ist dieser Wert auf die einzelnen Wirtschaftsgüter nach den gleichen Grundsätzen zu verteilen, die auch sonst für die Bewertung eines entgeltlich erworbenen Betriebsvermögens gelten (§ 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Diese Grundsätze besagen, daß ein Anschaffungspreis nach dem Verhältnis der Teilwerte auf die einzelnen Wirtschaftsgüter zu verteilen ist. Denn das UmwStG beurteilt die Einbringung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils in eine Gesellschaft unter Ansatz eines über dem Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens liegenden Wertes wie einen Veräußerungsvorgang einerseits und einen Anschaffungsvorgang andererseits (vgl. BFH-Urteil vom 24. Mai 1984 I R 166/78, BFHE 141, 176, BStBl II 1984, 747).

Es ist daher nicht zulässig, bei der Einbringung eines einheitlichen Betriebes einen Teil der Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert und den anderen Teil mit dem Buchwert anzusetzen. Im Streitfall hat die KG die auf sie übertragenen Wirtschaftsgüter in der Eröffnungsbilanz mit dem Teilwert bewertet, das ihr zur Nutzung überlassene Grundstück in der Sonderbilanz dagegen mit dem Buchwert angesetzt. Sie ist demzufolge im Streitfall von einem Ansatz des Gesamtbetriebsvermögens zu einem Zwischenwert ausgegangen. Dieser ergibt sich durch Zusammenrechnen der für die verschiedenen eingebrachten Wirtschaftsgüter gewählten Ansätze. Die KG hätte in einem solchen Fall die Differenz zwischen dem für das eingebrachte Betriebsvermögen angesetzten höheren Wert (Summe der Teilwerte der Wirtschaftsgüter in der Eröffnungsbilanz und des Buchwerts des in der Sonderbilanz ausgewiesenen Grundstücks) und dem Buchwert aller eingebrachten Wirtschaftsgüter - einschließlich Grundstück - (Aufstockungsbetrag) auf die eingebrachten Wirtschaftsgüter (einschließlich Grundstück) gleichmäßig verteilen bzw. aufstocken müssen. Das ist jedoch unterblieben.

Ob die Voraussetzungen für eine Bilanzberichtigung, d. h. das Nachholen der gebotenen Aufstockung im Streitfall gegeben sind, braucht der Senat nicht zu entscheiden. Denn der Ansatz eines Zwischenwerts führt im Streitfall in jedem Fall zum Verlust der Tarifvergünstigung des § 24 Abs. 3 UmwStG 1977 i. V. m. §§ 16, 34 EStG. Sein Ansatz bedeutet, daß die KG nicht alle, sondern nur einen Teil der in dem eingebrachten und als eingebracht geltenden Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven aufgelöst hat.

Einer Bilanzänderung dahingehend, daß in der Sonderbilanz das Grundstück wie die übrigen eingebrachten Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert angesetzt wird, steht im Streitfall die Rechtsprechung des BFH entgegen, nach der die aufnehmende Gesellschaft an das einmal von ihr ausgeübte Wahlrecht gebunden ist (BFH-Urteile vom 15. Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748, und vom 9. April 1981 I R 191/77, BFHE 133, 278, BStBl II 1981, 620). An die Ausübung des Bilanzierungswahlrechts sind weitergehende Folgen geknüpft. So ist der Bilanzansatz der aufnehmenden Gesellschaft maßgebend dafür, ob und in welcher Höhe ein Einbringungsgewinn entstanden ist und mit welchem Steuersatz dieser ggf. zu versteuern ist. Eine Änderung der Bilanzansätze käme daher einer nachträglichen Sachverhaltsgestaltung gleich.