Normenkette

EStG § 1 Abs. 1 EStG § 1 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 § 8

Vorinstanz

FG Rheinland-Pfalz; 31.03.2004; 1 K 1574/03

Gründe

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Kläger und Revisionskläger (Kläger) in den Streitjahren 1997 bis 2000 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gewesen sind.

Die Kläger sind US-amerikanische Staatsbürger und seit 1970 miteinander verheiratet. Sie haben eine Tochter. Der 1949 geborene Kläger war zunächst Mitglied der US Air Force und hielt sich von 1980 an zusammen mit der Klägerin ununterbrochen in Deutschland auf. Er bekleidete zuletzt den Dienstgrad eines ... und war auf der Air Force Basis in X stationiert. Nach Beendigung seines Militärdienstes trat der Kläger 1993, ebenfalls in X, eine Stelle als Systemanalytiker bei einer US-amerikanischen Firma an. Die Klägerin arbeitete ehrenamtlich als Assistentin einer Schule auf dem Flugplatz X und in der dortigen Bibliothek. Von 1980 an bewohnten die Kläger (von 1990 an zusammen mit ihrer Tochter) eine angemietete Wohnung in Z. Die Tochter besuchte zunächst einen von der Verwaltung der US-Streitkräfte eingerichteten Kindergarten und später die "... American ... School", eine Einrichtung des US-Verteidigungsministeriums für Kinder von Militärangehörigen. Das soziale Leben der Kläger und ihrer Tochter spielte sich den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) zufolge ausschließlich im Umfeld der amerikanischen Streitkräfte ab.

Im September 2001 forderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Kläger auf, für die Streitjahre 1997 bis 2000 Einkommensteuererklärungen abzugeben. Da die Kläger dieser Aufforderung nicht nachkamen, schätzte das FA die Einkünfte der Kläger und erließ, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, entsprechende Einkommensteuerbescheide.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das FG Rheinland-Pfalz entschied durch Urteil vom 31. März 2004 1 K 1574/03, dass die Kläger aufgrund ihres inländischen Wohnsitzes in den Streitjahren gemäß § 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 der Abgabenordnung (AO 1977) unbeschränkt steuerpflichtig gewesen seien. Art. X Abs. 1 Satz 1 des Abkommens zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrages über die Rechtsstellung ihrer Truppen vom 19. Juni 1951 --NATOTrStat-- (BGBl II 1961, 1190) sei nicht einschlägig, da der Kläger seit 1993 weder Angehöriger der US-Truppen gewesen sei noch zum zivilen Gefolge gehört habe. Auf Art. 73 Satz 1 des Zusatzabkommens zu dem Abkommen zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrages über die Rechtsstellung ihrer Truppen hinsichtlich der in der Bundesrepublik Deutschland stationierten ausländischen Truppen vom 3. August 1959 --NATOTrStatZAbk-- (BGBl II 1961, 1218) könne sich der Kläger nicht berufen; denn Personen, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Bundesgebiet hätten, seien von dieser Regelung ausgeschlossen.

Mit der Revision machen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts geltend.

Die Kläger beantragen, das vorinstanzliche Urteil und die angefochtenen Bescheide über Einkommensteuer 1997 bis 2000 einschließlich der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Dessen bisherige Feststellungen lassen eine abschließende Entscheidung durch den Senat nicht zu.

1. Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung u.U. innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird (§ 8 AO 1977). Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Wohnung der Kläger in Z diese Voraussetzungen erfüllt.

2. Gemäß Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat gelten die Zeitabschnitte, in denen sich ein Mitglied einer Truppe oder eines zivilen Gefolges des Entsendestaates nur in dieser Eigenschaft in der Bundesrepublik aufhält, jedoch nicht als Zeiten des Aufenthalts oder Wohnsitzes i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG. Entsprechend dem Wortlaut der Bestimmung greift diese Fiktion dann nicht ein, wenn sich eine Person auch aus anderen Gründen im Inland aufhält. Ein solcher Grund kann beispielsweise die Eheschließung mit einem in der Bundesrepublik wohnhaften und berufstätigen Ehepartner sein; zwingend ist dies allerdings nicht (vgl. dazu Senatsurteil vom 9. November 2005 I R 47/04, BFH/NV 2006, 663, m.w.N.).

Für sog. technische Fachkräfte, deren Dienste eine Truppe benötigt und die im Bundesgebiet ausschließlich für diese Truppe als Berater in technischen Fragen oder zwecks Aufstellung, Bedienung oder Wartung von Ausrüstungsgegenständen arbeiten, ist in Art. 73 Satz 1 NATOTrStatZAbk geregelt, dass sie wie Mitglieder des zivilen Gefolges angesehen und behandelt werden sollen.

3. Die Anwendung der vorstehend genannten Vorschriften des NATOTrStat und des NATOTrStatZAbk wird entgegen der Annahme des FG nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Kläger im Inland einen Wohnsitz i.S. des § 8 AO 1977 gehabt haben. Vielmehr setzen jene Vorschriften gerade voraus, dass die darin genannten Personen ihren Wohnsitz bzw. ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben.

a) Das ergibt sich zunächst aus dem Wortlaut des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat, der ausdrücklich daran anknüpft, dass "die Verpflichtung zur Leistung einer Steuer vom Aufenthalt oder Wohnsitz" abhängt. Für das Einkommensteuerrecht begründet § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG eine solche Abhängigkeit. Dementsprechend kommt eine unbeschränkte Einkommensteuerpflicht nach dieser Bestimmung ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland von vornherein nicht in Betracht, ohne dass es insoweit eines Rückgriffs auf Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat und Art. 73 Satz 1 NATOTrStatZAbk bedürfte. Das bedeutet aber, dass die letztgenannten Regelungen, folgte man der Auffassung des FG, keinen Anwendungsbereich hätten und damit gegenstandslos wären. Zudem ist es gerade der Sinn und Zweck der genannten Bestimmungen, zu verhindern, dass Mitglieder der betroffenen Streitkräfte sowie des zivilen Gefolges und ebenso technische Fachkräfte, die wegen ihrer dienstlichen Tätigkeit außerhalb des Heimatstaates tätig sind und in dem jeweiligen Aufnahmestaat einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt begründen, dort der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht unterworfen werden (vgl. auch --bezogen auf Art. 2 Abs. 3 des Abkommens über die steuerliche Behandlung der Streitkräfte und ihrer Mitglieder, BGBl II 1955, 469-- Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. September 1970 I R 2/69, BFHE 100, 102, BStBl II 1970, 869, 870; ferner: Kutscher/Grewe, Bonner Vertrag und Zusatzvereinbarungen, Anm. III zu Art. 2 des Steuerabkommens zu Art. 33 des Truppenvertrags; App, Deutsche Steuer-Zeitung 1984, 89, 90).

b) Aus diesem Grund kann sich eine entsprechende Einschränkung auch nicht aus Art. 73 Satz 2 Buchst. d NATOTrStatZAbk ergeben. Zwar gilt nach dieser Bestimmung die Verweisung in Satz 1 nicht für Personen, die ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Bundesgebiet haben. Doch sollen damit nur solche technischen Fachkräfte von der Privilegierung des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat ausgenommen werden, die bereits vor Aufnahme ihrer Tätigkeit einen Wohnsitz oder den gewöhnlichen Aufenthalt im Inland begründet haben und wegen dieses Umstandes (bereits) unbeschränkt steuerpflichtig sind (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2006, 663, unter II.2.d). Davon gehen offensichtlich auch übereinstimmend die Regierungen der Bundesrepublik Deutschland und der Vereinigten Staaten von Amerika aus (vgl. deutsch-amerikanische Vereinbarung vom 19. Mai 1998 über die Auslegung und Anwendung des Art. 73 NATOTrStatZAbk und des Außer-Kraft-Tretens der Vorgängervereinbarung vom 13. Juli 1995 (BStBl I 1998, 881, 883, unter 2.b; ferner: Feuerstein/Michel, Der Betrieb --DB-- 1993, 1211, 1214). Mitglieder der Streitkräfte, die --wie der Kläger-- nach Beendigung ihres aktiven Dienstes eine Tätigkeit als technische Fachkraft aufnehmen, fallen daher regelmäßig nicht unter Art. 73 Satz 2 Buchst. d NATOTrStatZAbk. Sie mögen zwar über einen Wohnsitz oder einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland verfügen, sind jedoch, soweit sie bis zu ihrem Ausscheiden aus dem Militärdienst die Voraussetzungen des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat erfüllt haben, nicht unbeschränkt steuerpflichtig gewesen (sog. "Anschlussprivilegierung"; vgl. hierzu auch die deutsch-amerikanische Vereinbarung vom 19. Mai 1998 zu Art. 73 NATOTrStatZAbk, unter 2.c).

c) Das vorinstanzliche Urteil ist aufzuheben, weil das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist.

4. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang prüfen müssen, ob sich der Kläger in den Streitjahren nur in seiner Eigenschaft als technische Fachkraft im Inland aufgehalten hat. Dabei geht der erkennende Senat davon aus, dass sich Mitglieder einer Truppe, eines zivilen Gefolges oder technische Fachkräfte immer dann "nur in dieser Eigenschaft" i.S. von Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat im Inland aufgehalten haben, wenn nach den gesamten Lebensumständen erkennbar ist, dass die betreffende Person in dem maßgeblichen Zeitraum fest entschlossen war, nach Beendigung ihres Dienstes in den Ausgangsstaat oder in ihren Heimatstaat zurückzukehren (Senatsurteil in BFH/NV 2006, 663). Abzustellen ist dabei auf die Lebensumstände aus der Sicht des jeweiligen Besteuerungszeitraums, nicht auf das spätere Verhalten des Betreffenden, das allenfalls als Indiz herangezogen werden kann. Die Beweislast trifft in diesem Punkt den Steuerpflichtigen.

Auf die vom FG aufgeworfene Frage, wo sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen der Kläger in den Streitjahren befunden hat, kommt es insoweit nicht an. Dass die Kläger außerhalb des Kasernengeländes gewohnt haben, ist für sich betrachtet ebenfalls nicht entscheidend.

5. Unzutreffend ist allerdings auch die Auffassung der Kläger, mit der Anerkennung des Klägers als technische Fachkraft durch die Finanzverwaltung sei gleichzeitig festgestellt worden, dass er sich (i.S. des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat) nur in dieser Eigenschaft im Inland aufgehalten habe. Denn das Anerkennungsverfahren, das auf der deutsch-amerikanischen Vereinbarung vom 19. Mai 1998 zu Art. 73 NATOTrStatZAbk (BStBl I 1998, 881) beruht, bezieht sich nur auf die unmittelbar in dieser Bestimmung genannten tatbestandlichen Voraussetzungen (so ausdrücklich in der Einleitung und unter Ziff. 6 der genannten Vereinbarung).