Normenkette

EStG § 5 Abs. 1 EStG § 6 Abs. 1 HGB § 240 Abs. 1 und 2 HGB § 249 HGB § 252 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 4 HGB § 264 Abs. 2

Leitsatz

1. Ein Kfz-Händler, der sich bei der Veräußerung von Fahrzeugen an Leasinggesellschaften verpflichtet, die Fahrzeuge am Ende der Leasingzeit zu einem bestimmten, verbindlich festgelegten Preis zurückzukaufen, kann bei drohenden Verlusten aus einzelnen Geschäften Rückstellungen bilden.

2. Es ist nicht zu beanstanden, wenn die einzelnen zum Verlust führenden Geschäfte rechnerisch im Rahmen einer Durchschnittsberechnung zusammengefaßt werden.

3. Verluste, die aus einzelnen Rücknahmegeschäften erzielt werden, sind mit den zu erwartenden Gewinnen aus anderen Rücknahmegeschäften nicht zu saldieren. Es gilt der Grundsatz der Einzelbewertung.

EStG § 5 Abs. 1, § 6 Abs. 1 HGB § 240 Abs. 1 und 2, § 249, § 252 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 4, § 264 Abs. 2

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) handelt mit Kraftfahrzeugen, Kraftfahrzeugersatzteilen und Kraftfahrzeugzubehör und unterhält eine Kraftfahrzeugreparaturwerkstatt. Außerdem vermittelt sie Leasinggeschäfte mit der X-GmbH (GmbH) und erhält dafür von dieser eine Provision in Höhe des üblichen Händlerrabatts. Im Rahmen dieser Vermittlungsgeschäfte verkauft die Klägerin das von dem Kunden gewünschte Kraftfahrzeug an die GmbH, die ihrerseits mit dem Kunden einen entsprechenden Leasingvertrag abschließt. Soweit die Klägerin das jeweilige Fahrzeug nach Ablauf der Leasingzeit von der GmbH zurückkauft, geschieht dies entweder gegen Zahlung des dann marktüblichen Preises oder zu einem bereits bei Abschluß des Kaufvertrags festgelegten Gebrauchtwagenwert (sog. Vertrag ohne Gebrauchtwagenabrechnung). Die zurückgekauften Fahrzeuge werden von der Klägerin anschließend regelmäßig im Rahmen des normalen Gebrauchtwagengeschäfts veräußert.

Die Verpflichtung, Fahrzeuge unabhängig von dem am Rücknahmetag geltenden Marktpreis zu dem vorher bestimmten festen Preis zurückzukaufen, führt bei einem --überwiegenden-- Teil der abgeschlossenen Leasingverträge zu Gewinnen, bei einem anderen --geringeren-- Teil jedoch zu Verlusten. Im Hinblick auf diese drohenden Verluste bildete die Klägerin in ihren Bilanzen Rückstellungen. Da die zukünftigen Werte der zurückzukaufenden Fahrzeuge an den jeweiligen Bilanzstichtagen nicht bekannt waren, schätzte sie die Rückstellungsbeträge hierbei --im Einklang mit entsprechenden Verwaltungsvorschriften der Finanzverwaltung (vgl. z.B. Ländererlasse und Verfügung, Steuererlasse in Karteiform --StEK--, Einkommensteuergesetz, § 5 Rückst Nr. 114; Sächsisches Finanzministerium, Schreiben vom 6. April 1992 32 - S 2137 - 6/5 - 8087, Der Betrieb --DB-1992, 1042; Oberfinanzdirektion --OFD-- Düsseldorf vom 9 Juli 1992 S 2137 A - St 113, Finanz-Rundschau --FR-- 1992, 560)-- im Rahmen einer Durchschnittsberechnung aus den Erfahrungswerten der Vergangenheit. Den Umstand, daß aus der Gesamtheit der betreffenden Leasinggeschäfte in den Streitjahren 1985 bis 1987 Gewinne erzielt wurden, berücksichtigte sie nicht.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht. Er war der Auffassung, die Rückstellungen seien nicht zulässig, weil bei vertragsgemäßer Einhaltung der Leasingverträge in deren Gesamtheit keine Verluste zu erwarten seien. Dementsprechend ergingen Änderungsbescheide.

Die dagegen gerichtete Klage der Klägerin blieb erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist auszugsweise in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 789 wiedergegeben.

Ihre Revision begründet die Klägerin mit Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Steuerbescheide dahin zu ändern, daß die Rückstellungen aus drohenden Verlusten in Höhe von 10 440 DM für 1985, 20 586 DM für 1986 und 37 485 DM für 1987 als Betriebsausgaben gewinnmindernd berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Das FG hat die aus den Leasingverträgen zu erwartenden Gewinne zu Unrecht mit den möglicherweise zu erwartenden Verlusten aus diesen Geschäften saldiert und --als Folge hieraus-- der von der Klägerin gebildeten Verlustrückstellung die steuerliche Anerkennung versagt.

1. Bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) ist zu dem Schluß des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist (§ 5 Abs. 1 EStG). Jedoch dürfen Passivposten in der Steuerbilanz --von Sondervorschriften abgesehen-- nur angesetzt werden, wenn sie in der Handelsbilanz angesetzt werden müssen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. März 1980 IV R 89/79, BFHE 130, 165, BStBl II 1980, 297, m.w.N.; vom 12. April 1989 I R 41/85, BFHE 156, 481, BStBl II 1989, 612). Für die Bildung von Rückstellungen ist auf § 152 Abs. 7 des Aktiengesetzes (AktG) 1965 (Streitjahr 1985) bzw. auf § 249 des Handelsgesetzbuches --HGB-- (Streitjahre 1986 und 1987) abzustellen, die einen nach § 5 Abs. 1 EStG auch steuerrechtlich zu beachtenden Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung wiedergeben (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12. Dezember 1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600, m.w.N.; vom 3. Dezember 1991 VIII R 88/87, BFHE 167, 322, BStBl II 1993, 89). Danach müssen Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften gebildet werden. Ein solcher Verlust droht, wenn der Wert der eigenen Leistung die Gegenleistung übersteigt. Das gilt auch für Dauerschuldverhältnisse (BFH-Urteile vom 3. Juli 1980 IV R 138/76, BFHE 131, 57, BStBl II 1980, 648; vom 27. Juli 1988 I R 133/84, BFHE 154, 121, BStBl II 1988, 999; vom 15. April 1993 IV R 75/91, BFHE 171, 434, m.w.N.; vom 3. Februar 1993 I R 37/91, BFHE 170, 247, BStBl II 1993, 441, m.w.N.).

2. Um einen derartigen Sachverhalt handelt es sich auch im Streitfall. Nach den Feststellungen des FG drohten der Klägerin aus den Rückkäufen der Kraftfahrzeuge teilweise Verluste. Es war deshalb hierfür eine Rückstellung zu bilden. Es gilt das Prinzip der Einzelbewertung (§ 240 Abs. 1 und 2, § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB), nach welchem Vermögensgegenstände und Schulden zum Schluß eines jeden Geschäftsjahres einzeln aufzunehmen und im Jahresabschluß einzeln zu bewerten sind. Davon geht auch § 6 Abs. 1 EStG aus. Das Prinzip der Einzelbewertung fordert "die Betrachtung des jeweils kleinsten Sachverhalts, der nach der Verkehrsanschauung als selbständig realisier- und bewertbar angesehen wird" (so Christiansen, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1995, 385). Da die Rückstellung wegen drohender Verluste Schuld im Sinne des Bilanzrechts (vgl. § 246 Abs. 1 HGB) ist, ist das Prinzip der Einzelbewertung für diese auch anwendbar (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. Juli 1983 VIII R 160/79, BFHE 139, 244, BStBl II 1984, 56, m.w.N.). Im Grundsatz ist deshalb jedes einzelne schwebende Geschäft für sich daraufhin zu überprüfen, ob ihm ein Verlust droht.

Für den Streitfall bedeutet dies, daß die Rückstellung aus den verlustbringenden Leasingkontrakten in Höhe der eigenen Verpflichtungen zu bilden ist, also in Höhe der Rückkaufpreise, soweit diese den Wert der Fahrzeuge als denjenigen der Gegenleistungen übersteigen. Maßgebend sind die (künftigen) Teilwerte der Fahrzeuge. Diese Werte sind an den maßgeblichen Bilanzstichtagen indes regelmäßig nicht bekannt. Die Finanzverwaltung hat es deshalb zugelassen, daß sie unter Berücksichtigung der Erfahrungen der Vergangenheit geschätzt werden (vgl. z.B. Ländererlasse, StEK, Einkommensteuergesetz, § 5 Rückst Nr. 114; Sächsisches Finanzministerium in DB 1992, 1020; OFD Düsseldorf in FR 1992, 560). Dem ist die Klägerin in der Weise gefolgt, daß sie die im jeweiligen Streitjahr bis zur Bilanzerstellung mit Verlust vorgenommenen Fahrzeugverkäufe festgestellt und diese Anzahl ins Verhältnis zu den insgesamt bestehenden preisgebundenen Rückkaufsverpflichtungen gesetzt hat. Den so ermittelten Wert hat sie sodann mit dem durchschnittlichen Verlust aus den tatsächlich ermittelten Verlustfällen multipliziert. Im Ergebnis hat die Klägerin also Durchschnittsbeträge gebildet; sie ist davon ausgegangen, daß die zukünftigen Verlustfälle dem in etwa entsprechen werden.

Der erkennende Senat hat keine Veranlassung, diese Vorgehensweise in Zweifel zu ziehen. Sie weicht zwar insofern von dem Grundsatz der Einzelbewertung ab, als nicht jedes Fahrzeug zum Bilanzstichtag einzeln im Jahresabschluß aufgenommen und bewertet wird. Der BFH hat jedoch bereits mehrfach zugelassen, daß von diesem Grundsatz abgewichen wird, wenn die individuelle Ermittlung der Werte und Risiken eines einzelnen Bewertungsobjektes unmöglich, schwierig oder unzumutbar erscheint. Erst die zusammengefaßte Bewertung mehrerer Vermögensgegenstände oder Schulden zu sog. Bewertungseinheiten gibt dann ein zutreffendes Bild der Vermögensverhältnisse des Kaufmanns und des Standes seiner Schulden wieder (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 16. Juli 1981 IV R 89/80, BFHE 134, 27, BStBl II 1981, 766; vom 22. November 1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359; vom 12. Dezember 1990 I R 153/86, BFHE 163, 146, 152, BStBl II 1991, 479; vgl. auch z.B. Christiansen, DStZ 1995, 385; Kupsch in Festschrift für Forster, 340; Pößl, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1984, 428; Wiedmann in Festschrift für Moxter, 454; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., § 5 Rz. 70, m.w.N.). So verhält es sich im Streitfall. Es ist deshalb nicht zu beanstanden, wenn die einzelnen zum Verlust führenden Geschäftsvorfälle lediglich rechnerisch im Rahmen der Durchschnittsberechnung zusammengefaßt werden. Die Richtigkeit dieser Schätzberechnung unterstellt, werden jene Beträge, die im Rahmen einer Einzelbewertung zurückzustellen wären, hierdurch im Ergebnis nicht überschritten. Es bleibt dabei, daß nur für diejenigen Kontrakte, bei denen unter Beachtung des Vorsichtsprinzips mit Verlusten zu rechnen ist, Rückstellungen zu bilden sind.

3. Folge dieser Betrachtungsweise ist, daß die fraglichen Leasinggeschäfte nicht als Gesamtheit zu sehen und daß die Gewinne und Verluste, die aus diesen Geschäften erzielt werden, nicht miteinander zu verrechnen sind (ebenso: FG Münster, Urteil vom 7. März 1997 4 K 3854/94 F, EFG 1997, 790, mit zustimmender Anmerkung in EFG-Beilage 1997, 27; Troost/Troost, DB 1996, 485; Lüthke/Lüthke, DB 1997, 1205; Lambrecht in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 5 Rdnr. D 400 "Leasingvertrag"; vgl. auch Runge, DB 1990, 959, 960; Niethammer, Betriebs-Berater --BB-- 1990, 107; a.A. Winnefeld, Bilanz-Handbuch, Rz. D 1974). Anderenfalls würde gegen den Grundsatz der Einzelbewertung verstoßen.

Die von der Vorinstanz angestellten Erwägungen vermögen eine abweichende Einschätzung nicht zu rechtfertigen. Zwar ist die Festlegung des Bewertungsgegenstandes nicht Selbstzweck, sondern soll letztlich dem Ziel eines zutreffenden Ausweises der Vermögens- und Ertragslage dienen (vgl. § 264 Abs. 2 HGB). Es gibt Ausnahmen. Der BFH hat insoweit Saldierungen zugelassen, z.B. im Urteil vom 16. Dezember 1992 XI R 42/89 (BFHE 170, 179); in BFHE 170, 247, BStBl II 1993, 441; s. auch Beschluß des Großen Senats vom 23. Juni 1997 GrS 2/93 (BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735). Die dort zu beurteilenden Verhältnisse unterscheiden sich von jenen des Streitfalles jedoch dadurch, daß es um den Vorteilsausgleich durch solche Einnahmen ging, die in schuldrechtlichem oder aber zumindest in ursächlichem wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem fraglichen Rechtsverhältnis und der daraus vertraglich geschuldeten Leistung standen. Der "Verlust", der sich bei isolierter Betrachtung nur der vertraglichen Hauptleistung ergab, wurde durch wirtschaftliche Vorteile aus "dem Geschäft in seiner Gesamtheit" (und unter Einbeziehung von Nebenpflichten) kompensiert, so daß per Saldo aus dem Vertragsschluß kein negativer Erfolgsbeitrag für den Betrieb zu erwarten war (vgl. dazu --m.w.N.--, BFH-Beschluß in BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735).

Im Streitfall geht es demgegenüber um den Ausgleich von Vor- und Nachteilen aus mehreren am Bilanzstichtag schwebenden Rechtsverhältnissen. Teilweise wird zwar auch im Hinblick hierauf eine Kompensation bejaht, vor allem für Fremdwährungsgeschäfte, Zinsterminkontrakte usw. (z.B. Benne, DB 1991, 2601; Groh, DB 1986, 869; Finne, BB 1991, 1295; Glanegger in Festschrift für Ludwig Schmidt, 145; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O.; Wiedmann in Festschrift für Moxter, 455; Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 5 Anm. 271 c). Der Senat braucht hierüber indes für den Streitfall nicht zu entscheiden. Denn Voraussetzung einer derartigen Kompensation ist auch nach Auffassung ihrer Befürworter, daß ein Vertrag oder ein Vorgang den anderen Vertrag oder den anderen Vorgang ursächlich bedingt. Nur unter solchen Umständen eines konkreten Zusammenhangs und der Gewährleistung eines "übereinstimmenden Sicherheitsgrades" (so Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, 21. Aufl., § 6 EStG Anm. 90; ferner Kupsch in Steuerberater-Jahrbuch 1994/95, 131 ff., 136; Frotscher, a.a.O.) bleibt kein "Raum für eine imparitätische Berücksichtigung unrealisierter" Verluste (so Finne, BB 1991, 1295, für Kurssicherungsgeschäfte). Eine derartige Bedingtheit läßt sich für die streitgegenständlichen Leasinggeschäfte nicht feststellen. Daß diese Rechtsverhältnisse ihrem Typus als Leasingverträge nach gleichartig sind, ändert daran nichts. Das bewirkt nur, daß es sich um Vorgänge einer bestimmten Betriebssparte der Klägerin handelt, kann aber nicht dazu führen, die verlustbringenden und die gewinnbringenden Leasinggeschäfte als sog. Fahrzeugverkäufe ohne Gebrauchtwagenabrechnung zu einer wirtschaftlichen Einheit zusammenzuziehen (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 139, 244, BStBl II 1984, 56). Auch daß die anderen Rechtsverhältnisse im Rahmen der Durchschnittsberechnung der zu Verlusten führenden Kontrakte einbezogen worden sind, führt zu keinem anderen Ergebnis. Diese Einbeziehung liegt in der Natur der Durchschnittsberechnung. Entgegen der Annahme der Vorinstanz bedeutet dies jedoch nicht, daß die entsprechenden --gleichermaßen im Durchschnitt-- zu Gewinnen führenden Kontrakte in die Bewertung einzubeziehen sind. Sie stehen den zu Verlusten führenden Verträgen im Ergebnis vielmehr ebenso gegenüber, wie dies der Fall gewesen wäre, wenn die Klägerin über die Teilwerte der zurückzukaufenden Fahrzeuge und damit über die zu erwartenden Verluste genaue Kenntnis gehabt hätte. Die Kompensation der Vor- und Nachteile aus der Gesamtheit der Leasinggeschäfte würde unter diesen Umständen sowohl das handelsrechtliche Imparitätsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) als auch das handelsrechtliche Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) verletzen. Der Ausweis der Rückstellung dem Grunde und ihre Bewertung der Höhe nach müssen insoweit auseinandergehalten werden.

4. Im übrigen bestehen gegen die Höhe der von der Klägerin gebildeten Rückstellung keine Bedenken (vgl. Senatsurteil vom 9. November 1994 I R 68/92, BFHE 176, 239, BStBl II 1995, 336, m.w.N.).

5. Die von der Vorinstanz vertretene Auffassung weicht von jener des erkennenden Senats ab. Ihre Entscheidung war deshalb aufzuheben. Die angefochtenen Steuerbescheide sind antragsgemäß zu ändern. Die Errechnung der Steuerbeträge wird dem FA aufgegeben (§ 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).