Leitsatz

1. Für die Wege eines Arbeitnehmers zwischen Wohnung und ständig wechselnden Tätigkeitsstätten ist die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nicht anzusetzen.

2. Die Aufwendungen für solche Fahrten sind in der nachgewiesenen oder glaubhaft gemachten Höhe abziehbar.

3. Bei Sammelbeförderung durch den Arbeitgeber scheidet mangels Aufwands des Arbeitnehmers ein Werbungskostenabzug für diese Fahrten aus.

Tatbestand

I. Streitig ist, ob ein Arbeitnehmer die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für Wege zu ständig wechselnden Tätigkeitsstätten in Anspruch nehmen kann.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) arbeitete als Maurerpolier an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten. Er wurde arbeitstäglich auf Kosten des Arbeitgebers zu Hause abgeholt und dorthin wieder zurückgebracht. In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2001 machte er --soweit hier noch von Bedeutung-- die Entfernungspauschale für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätten an 133 Tagen über eine einfache Entfernung von durchschnittlich 93 km als Werbungskosten geltend.

Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nicht.

Die dagegen gerichtete Klage hatte nur insoweit Erfolg, als das Finanzgericht (FG) die Entfernungspauschale für die Fahrten berücksichtigte, die der Kläger nach Ablauf von drei Monaten zu derselben Tätigkeitsstätte unternommen hatte. Für die ersten drei Monate seien Reisekostengrundsätze anzuwenden, weil der Kläger einer Einsatzwechseltätigkeit nachgegangen sei. Fahrtkosten müssten deshalb nachgewiesen werden (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2004, 182).

Mit der Revision macht der Kläger geltend, seit Einführung der Entfernungspauschale hätten die in Einsatzwechseltätigkeit beschäftigten Arbeitnehmer ein Wahlrecht zwischen dieser und der bisherigen, an das Reisekostenrecht angelehnten Werbungskostenermittlung. Das entspreche dem Wahlrecht zum Abzug von Werbungskosten entweder nach Dienstreisegrundsätzen oder nach den Grundsätzen der doppelten Haushaltsführung, das der Bundesfinanzhof (BFH) Arbeitnehmern mit ständig wechselnden Tätigkeitsstätten bei auswärtiger Unterbringung mit Urteil vom 10. Oktober 1994 VI R 2/92 (BFHE 175, 553, BStBl II 1995, 137) eingeräumt habe.

Die auf der Einsatzwechseltätigkeit beruhenden Kosten seien keine Reisekosten. Voraussetzung dafür sei nämlich eine berufliche Tätigkeit des Arbeitnehmers außerhalb seiner Wohnung und außerhalb einer ortsgebundenen regelmäßigen Arbeitsstätte. Das Nettoprinzip könne nicht zur Auslegung herangezogen werden. Denn die Entfernungspauschale sei ökologisch motiviert; sie solle einen Anreiz zur Bildung von Fahrgemeinschaften und kostenloser Beförderung durch den Arbeitgeber bieten und dem Individualverkehr entgegenwirken. Dieser Gesetzeszweck werde unterlaufen, wenn sie bei Einsatzwechseltätigkeit nicht berücksichtigt werden könne.

Der Kläger beantragt, die Entfernungspauschale für alle Fahrten zu den wechselnden Tätigkeitsstätten zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es hält an der Ansicht fest, dass bei einer Einsatzwechseltätigkeit die jeweilige Tätigkeitsstätte entsprechend der Regelung bei Dienstreisen erst nach Ablauf einer dreimonatigen Frist als regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen sei, so dass erst ab diesem Zeitpunkt die Entfernungspauschale anzuwenden sei. Der Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte könne nicht je nach steuerlicher Auswirkung modifiziert werden. Für ein Wahlrecht des Arbeitnehmers fehle daher die Grundlage. Es sei zwar zutreffend, dass die Entfernungspauschale dem Nettoprinzip nicht immer gerecht werde. Da vorliegend aber Reisekostenrecht anzuwenden sei, komme bei einer kostenlosen Sammelbeförderung durch den Arbeitgeber mangels eigener Aufwendungen des Arbeitnehmers der Ansatz von Fahrtkosten nicht in Frage.

Gründe

II. Die Revision ist nicht begründet. Der Kläger kann für die Wege zwischen seiner Wohnung und den ständig wechselnden Tätigkeitsstätten die Entfernungspauschale nicht ansetzen.

1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG sind Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte Werbungskosten. Nach Satz 2 der Vorschrift ist zur Abgeltung dieser Aufwendungen für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die Arbeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale anzusetzen. Diese betrug für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach der im Streitjahr geltenden Fassung für die ersten zehn Kilometer 0,70 DM und für jeden weiteren Kilometer 0,80 DM. Leistungen des Arbeitgebers durch steuerfreie Sammelbeförderung (§ 3 Nr. 32 EStG) oder durch steuerfreie Sachleistungen (§ 8 Abs. 3 EStG) minderten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 5 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung die Entfernungspauschale nicht; diese Regelung wurde später geändert (Haushaltsbegleitgesetz 2004 vom 29. Dezember 2003, BGBl I 2003, 3076, BStBl I 2004, 120).

2. Vor Einführung der Entfernungspauschale galten die Einschränkungen des Werbungskostenabzugs nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (in der bis zum 31. Dezember 2000 geltenden Fassung --a.F.--) bei Fahrten von der Wohnung zu ständig wechselnden Tätigkeitsstätten (Einsatzstellen) nicht.

a) Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass es sich bei den Fahrten von der Wohnung zu ständig wechselnden Tätigkeitsstätten um einen Typus handelt, der von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. seinem Zweck nach nicht erfasst werden sollte (BFH-Urteile in BFHE 175, 553, BStBl II 1995, 137; vom 20. November 1987 VI R 6/86, BFHE 152, 232, BStBl II 1988, 443; vom 5. November 1971 VI R 184/69, BFHE 103, 493, BStBl II 1972, 130, und VI R 207/68, BFHE 103, 472, BStBl II 1972, 137; ebenso zum unbeschränkten Betriebsausgabenabzug für Fahrten eines selbständig tätigen Lotsen zu wechselnden Tätigkeitsstätten: BFH-Urteil vom 31. Juli 1996 XI R 5/95, BFH/NV 1997, 279). Dem ist die Finanzverwaltung gefolgt (Abschn. 24 Abs. 4 Nr. 3 der Lohnsteuer-Richtlinien --LStR-- 1981). Sie hat auch nach Einführung der Entfernungspauschale daran festgehalten (siehe jetzt R 37 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 und Abs. 5 LStR 2005).

b) Der Zweck der Pauschbetragsregelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. bestand ursprünglich in einer Vereinfachung für Steuerpflichtige und Finanzverwaltung (vgl. BFH-Urteil vom 3. Dezember 1974 VI R 189/72, BFHE 114, 482, BStBl II 1975, 354). Die im Einzelfall tatsächlich entstandenen Kosten brauchten nicht ermittelt zu werden. Hinzu kam ein verkehrspolitischer Zweck: Die nach der Herabsetzung durch das Steueränderungsgesetz 1966 (BGBl I 1966, 702, BStBl I 1967, 2) nicht mehr kostendeckenden Pauschbeträge sollten eine Verlagerung des städtischen Verkehrs vom Individualverkehr auf öffentliche Verkehrsmittel bewirken (Nachweise im Urteil in BFHE 114, 482, BStBl II 1975, 354).

c) Diesen Zwecken entsprechend erfasste die Abzugsbeschränkung den Normalfall, in dem ein Arbeitnehmer von seiner Wohnung zur regelmäßigen Arbeitsstätte und zurück fährt (vgl. BFH-Urteile vom 2. November 1984 VI R 38/83, BFHE 142, 389, BStBl II 1985, 139, und in BFHE 114, 482, BStBl II 1975, 354). Der BFH sah in der Abzugsbeschränkung eine Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip, weil sie den sonst geltenden Grundsatz der unbeschränkten Abziehbarkeit von Werbungskosten einschränkt. Deshalb nahm er die von der Zielrichtung nicht betroffenen Fälle von ihrer Anwendung aus (BFH-Urteil vom 31. Oktober 1973 VI R 98/73, BFHE 111, 76, BStBl II 1974, 258).

d) Fahrten zu ständig wechselnden Tätigkeitsstätten (Auswärtstätigkeiten i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG) sind nach der Rechtsprechung dem Normalfall wirtschaftlich nicht vergleichbar, weil sie Dienstreisen (Auswärtstätigkeiten i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG) ähnlich sind.

aa) Der Senat hat es deshalb bereits im Urteil in BFHE 111, 76, BStBl II 1974, 258 für geboten erachtet, sie den Dienstreisen gleichzustellen. Für Dienstreisen gilt die Abzugsbeschränkung hinsichtlich der Fahrtkosten nicht, obwohl auch in solchen Fällen die außerhalb der regelmäßigen Arbeitsstätte liegenden Tätigkeitsstätten begrifflich als "Arbeitsstätten" angesehen werden könnten (BFH-Urteile in BFHE 111, 76, BStBl II 1974, 258; vom 14. Juli 1978 VI R 179/76, BFHE 125, 555, BStBl II 1978, 660, und in BFHE 142, 389, BStBl II 1985, 139).

bb) Maßgebend für die Ähnlichkeit mit Dienstreisen ist nach der Rechtsprechung, dass der Arbeitnehmer bei Einsatzwechseltätigkeit --wie bei Dienstreisen-- im ausschließlichen Interesse des Arbeitgebers zu ständig wechselnden Tätigkeitsstätten fahren muss, deren Entfernung vom Wohnort oft stark schwankt. Die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel scheidet in dieser Situation regelmäßig aus. Der Arbeitnehmer ist typischerweise auf ein eigenes Kfz angewiesen, wenn er die vom Arbeitgeber erwartete Beweglichkeit besitzen will (BFH-Urteil in BFHE 111, 76, BStBl II 1974, 258).

cc) Weil der Arbeitnehmer nicht laufend zur gleichen Arbeitsstätte fährt, hat er auch nicht die Möglichkeit, durch eine entsprechende Wohnsitznahme selbst die Höhe seiner Fahrtaufwendungen zu bestimmen (BFH-Urteile in BFHE 111, 76, BStBl II 1974, 258, sowie vom 11. Juli 1980 VI R 198/77, BFHE 131, 64, BStBl II 1980, 654). Überlegungen der privaten Lebensgestaltung scheiden deshalb für die Wahl des Wohnorts im Verhältnis zum Arbeitsort von vornherein aus (BFH-Urteil in BFHE 111, 76, BStBl II 1974, 258).

3. Auch nach Einführung der Entfernungspauschale fallen Fahrten bei Auswärtstätigkeiten i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG (Einsatzwechseltätigkeit) --wie bei Auswärtstätigkeiten i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG (Dienstreisen)-- grundsätzlich nicht unter § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG.

a) Die Neufassung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG durch das Gesetz zur Einführung einer Entfernungspauschale vom 21. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1918, BStBl I 2001, 36) ändert an der Beurteilung der Einsatzwechseltätigkeit nichts. Wortlaut und Zweck der Regelung sind in den dafür maßgeblichen Punkten im Wesentlichen gleich geblieben. Auch hinsichtlich der Wirkung ist insoweit keine entscheidende Änderung eingetreten. Die Einführung der Entfernungspauschale bietet deshalb keinen Anlass, solche Fahrten den Regelungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu unterwerfen.

aa) Die Änderungen des Wortlauts der Vorschrift sind in dem vorliegend zu beurteilenden Zusammenhang unerheblich.

(1) § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG ist im Wesentlichen unverändert geblieben. Der Austausch des bis zur Neufassung verwendeten Wortes "Fahrten" durch das Wort "Wege" ist für die Beurteilung der Fahrten zu ständig wechselnden Tätigkeitsstätten ohne Bedeutung.

(2) Die Ersetzung der Pauschbeträge bei Fahrten mit einem eigenen oder zur Nutzung überlassenen Kfz (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG a.F.) durch die verkehrsmittelunabhängige Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG n.F.) hat zwar zu einer grundlegenden Änderung der Vorschrift geführt. Diese Änderung betrifft jedoch den abzugsbeschränkenden Charakter der Vorschrift nicht, der Anlass für die typusbedingte Unterscheidung der Fahrten zu ständig wechselnden Tätigkeitsstätten von den Fahrten zur regelmäßigen Arbeitsstätte war (siehe oben unter 2. d).

bb) Die Zwecke der Regelung rechtfertigen es ebenfalls nicht, die Beurteilung der Fahrten zu ständig wechselnden Tätigkeitsstätten zu ändern und sie nunmehr den Regelungen für Fahrten zu einer regelmäßigen Arbeitsstätte zu unterwerfen. Denn die Entfernungspauschale wird --wie die frühere Abzugsbeschränkung-- mit verkehrspolitischen und Vereinfachungs-Zwecken begründet. Hinzu gekommen sind umweltpolitische Gründe. Zwar wurde die Lenkungswirkung verstärkt (siehe unten cc (1)); die Zielrichtung der Vorschrift hat sich dadurch jedoch nicht geändert.

(1) Der Gesetzgeber sah in der früheren Regelung eine Bevorzugung des Kraftfahrzeugs gegenüber öffentlichen Verkehrsmitteln, wenn die Kosten für deren Benutzung unter den Kilometer-Pauschbeträgen bei Kfz-Benutzung lagen. Er hielt deshalb die "Umstellung ... von einem Kilometer-Pauschbetrag auf eine verkehrsmittelunabhängige Entfernungspauschale ... aus umwelt- und verkehrspolitischen Gründen [für] geboten", weil sie "hinsichtlich der steuerlichen Entlastungswirkung Wettbewerbsgleichheit zwischen den Verkehrsträgern" schafft und "die Ausgangslage für den öffentlichen Personennahverkehr" verbessert. Außerdem soll die Entfernungspauschale ein Beitrag zur Steuervereinfachung sein (im Einzelnen siehe BTDrucks 14/4242, S. 5 f.). Das entspricht den Zielen der früheren Abzugsbeschränkung (siehe oben unter 2. b).

(2) Die Anhebung der Pauschale auf 0,80 DM (bei Entfernungen über zehn Kilometer) gegenüber dem vorherigen Pauschbetrag bei Kfz-Benutzung (von 0,70 DM) wurde mit sozialen Erwägungen begründet. Alleiniger Zweck dieser Maßnahme war es, "die zusätzlichen Belastungen der Kraftfahrzeugbenutzer durch die erhöhten Treibstoffkosten abzufedern" (BTDrucks 14/4242, S. 5). Für eine Änderung der Beurteilung von Fahrten zu ständig wechselnden Tätigkeitsstätten ergibt sich daraus nichts.

(3) Zwar sollte auch die Bildung von Fahrgemeinschaften gefördert werden (siehe BTDrucks 14/4242, S. 5). Die Begründung des Gesetzes bietet jedoch keinen Anhaltspunkt für die Annahme, dass der Anwendungsbereich der Vorschrift --entgegen der geltenden Auslegung von Rechtsprechung und Finanzverwaltung (siehe oben unter 2. a)-- auf Fahrten zu Auswärtstätigkeiten ausgedehnt werden sollte. Deshalb kann von einer derartigen Absicht des Gesetzgebers nicht ausgegangen werden.

cc) Auch die Wirkung der Entfernungspauschale kann nicht dazu herangezogen werden, die typusbezogenen Unterschiede zwischen Fahrten von der Wohnung zur regelmäßigen Arbeitsstätte einerseits und zu ständig wechselnden Tätigkeitsstätten andererseits außer Acht zu lassen.

(1) Die Lenkungswirkung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG --und damit die Abweichung vom objektiven Nettoprinzip-- wurde mit Einführung der Entfernungspauschale verstärkt, weil es im Regelfall nicht mehr auf die Art des Verkehrsmittels und die Höhe der dadurch entstandenen Kosten ankommt. Die Entfernungspauschale wirkt zweischneidig. Liegen die tatsächlichen Kosten bei Fahrten mit dem Kraftfahrzeug über dem Pauschbetrag, hat sie --wie die vorhergehende Regelung-- den Charakter einer Abzugsbeschränkung. Liegen die Fahrtkosten niedriger, wirkt sie als entfernungsabhängige Subvention (zur Kritik siehe Thomas, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2002, 877). Letzteres ist in erster Linie bei der Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel und bei Sammelbeförderung durch den Arbeitgeber der Fall.

(2) Grund für die unterschiedliche Beurteilung der Fahrten zur regelmäßigen Arbeitsstätte einerseits und zu ständig wechselnden Tätigkeitsstätten andererseits war der abzugsbeschränkende Charakter des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. bei Fahrten mit dem eigenen Kfz. An dieser Wirkung hat sich durch die Neuregelung nichts Grundsätzliches geändert. Denn die Pauschbeträge wurden zur Abfederung der erhöhten Treibstoffkosten --bei Benutzung eines Kfz-- lediglich für Entfernungen über 10 km und dann nur von 0,70 DM auf 0,80 DM (0,40 EUR) erhöht (siehe unter 3. bb (2)). Die Erhöhung galt im Übrigen nur vorübergehend. Denn ab dem Veranlagungszeitraum 2004 wurde die Entfernungspauschale auf einheitlich 0,30 EUR herabgesetzt. Der abzugsbeschränkende Charakter der Vorschrift hat sich somit im Vergleich zu der Vorgängerregelung nicht vermindert, sondern --angesichts der gestiegenen Kfz-Kosten-- verstärkt.

b) Die Gleichbehandlung der Auswärtstätigkeiten bei den Fahrtkosten entspricht der Systematik der gesetzlichen Regelung des Verpflegungsmehraufwandes seit der Neuregelung des Reisekostenrechts (durch das Jahressteuergesetz 1996 vom 11. Oktober 1995, BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438). Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG kann ein Steuerpflichtiger, der "vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig" wird, die dort festgelegten Pauschbeträge abziehen. Hat er keinen solchen Tätigkeitsmittelpunkt, weil er "bei seiner individuellen betrieblichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig" wird (Satz 3 der Vorschrift), gilt Satz 2 entsprechend. Dass es dabei allein auf die Abwesenheit von der Wohnung ankommt, folgt aus dem Fehlen eines Tätigkeitsmittelpunktes; sonst wäre Satz 2 unmittelbar anzuwenden. Die Rechtsfolgen sind daher in beiden Fällen beruflich bedingter Auswärtstätigkeit gleich. Dementsprechend hat der erkennende Senat inzwischen entschieden, dass die Dreimonatsfrist bei längerfristigen vorübergehenden Auswärtstätigkeiten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG auch für Einsatzwechseltätigkeiten gilt (Urteil vom 27. Juli 2004 VI R 43/03, BFHE 207, 196, BStBl II 2005, 357). Es ist folgerichtig und dient der Vereinfachung, bei der Beurteilung der Fahrtkosten dieselben Maßstäbe anzulegen.

c) Unzutreffend ist danach die Annahme des Klägers, dass die Entfernungspauschale den Arbeitnehmern für Fahrten zur jeweiligen Tätigkeitsstätte --unabhängig von ihrem Typus-- mindestens zustehen soll. Daran ändert nichts, dass die Entfernungspauschale nach der Gesetzesbegründung auch dann in Anspruch genommen werden kann, wenn aufgrund steuerfreier Sachbezüge kein Aufwand entstanden ist. Denn als Grund dafür wird allein die Vermeidung von Verwaltungserschwernissen bei der Bewertung der Sachbezüge genannt (siehe BTDrucks 14/4242, S. 6). Für die Einräumung eines Wahlrechts besteht daher kein Anlass.

4. Vorliegend handelte es sich unstreitig um Fahrten zu ständig wechselnden Tätigkeitsstätten anlässlich von Auswärtstätigkeiten i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG. Aufwendungen für solche Fahrten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in tatsächlicher Höhe als Werbungskosten abziehbar; die Regelung für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) greift nicht ein. Der Kläger konnte daher die Entfernungspauschale nicht ansetzen. Da bei ihm kein Fahrtaufwand angefallen ist, scheidet ein Werbungskostenabzug für die Fahrten aus.