Normenkette

EStG § 10e Abs. 6

Leitsatz

Aufwendungen für nicht erbrachte Herstellungsleistungen (hier Anzahlungen für die Errichtung eines Fertighauses) sind nach § 10e Abs. 6 EStG als Vorkosten abziehbar, wenn das ursprünglich geplante Objekt gleichwohl verwirklicht und zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. Abziehbare Vorkosten entstehen erst zu dem Zeitpunkt, in dem die Nichterbringung der Herstellungsleistungen feststeht und der Steuerpflichtige mit der Erfüllung seiner Forderung gegen den Bauunternehmer auf Rückzahlung der Vorausleistungen nicht mehr rechnen kann.

EStG § 10e Abs. 6

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) --zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute-- erwarben von einer Vertriebsgesellschaft für eine amerikanische Fertighausfirma (im Folgenden Verkäuferin) durch notariellen Grundstücksvertrag vom 2. August 1991 ein bestimmtes Flurstück sowie ein von der Verkäuferin auf diesem Flurstück zu errichtendes Fertighaus, für das sie am 5. Februar 1991 bereits 2 500 DM anbezahlt hatten. Der Kaufpreis betrug 383 600 DM und entfiel in Höhe von 350 000 DM auf das Haus. Die erste Rate des Kaufpreises in Höhe von 40 000 DM war mit dem Tag der Beurkundung des Vertrags fällig.

Nach dem Vortrag der Kläger beabsichtigte die Verkäuferin, eine Mustersiedlung mit den von ihr vertriebenen Fertighäusern aus Zedernholz zu errichten. Die Gemeinde habe den von der Verkäuferin erworbenen Grundbesitz als Bebauungsgebiet ausgewiesen und das geplante Bauvorhaben genehmigt. Landratsamt und Regierungspräsidium hätten jedoch im 2. Halbjahr 1991 die Genehmigung des Bebauungsplans versagt unter anderem mit der Begründung, die Holzhäuser passten nicht zu den überwiegend aus Stein erbauten Häusern der Gemeinde. Sie --die Kläger-- hätten daher am 26. Januar 1992 bei einer anderen Firma einen Kaufvertrag über ein Fertighaus unterzeichnet, das auf dem erworbenen Grundstück habe errichtet werden sollen. Aufgrund der ablehnenden Entscheidung des Regierungspräsidiums habe die Gemeinde den Bebauungsbeschluss jedoch zurückgenommen, so dass das geplante Fertighaus nicht auf dem ursprünglich vorgesehenen Grundstück habe errichtet werden können.

Durch notariellen Kaufvertrag vom 17. Dezember 1992 erwarben die Kläger ein anderes Grundstück, auf dem das Bauvorhaben verwirklicht wurde. Seit August 1994 nutzen sie das Gebäude zu eigenen Wohnzwecken.

Über das Vermögen der Verkäuferin wurde im Jahr 1992 das Gesamtvollstreckungsverfahren eröffnet. Nach ihrem Vortrag im finanzgerichtlichen Verfahren hatten die Kläger im März 1993 mit der Verkäuferin einen Vergleich geschlossen, in dem sie als zuletzt zu befriedigende Gläubiger genannt waren. Bisher hätte die Verkäuferin noch nichts erstattet und es seien auch in Zukunft keine Zahlungen zu erwarten.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1991 machten die Kläger die Zahlungen an die Verkäuferin in Höhe von 42 500 DM sowie Rechtsanwaltskosten in Höhe von 5 816,50 DM als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte den Abzug mangels unmittelbaren Zusammenhangs der Aufwendungen mit der Herstellung oder Anschaffung der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung ab. Der Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid für 1991 war insoweit erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es führte aus: Die Kläger könnten sich nicht auf die Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 4. Juli 1990 GrS 1/89 (BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830) und vom 31. März 1992 IX R 164/87 (BFHE 168, 104, BStBl II 1992, 805) berufen, denn diese beträfen ausschließlich die Einkünfteerzielung. Hiervon sei der Abzug von Vorkosten zu unterscheiden. Nach § 10e Abs. 6 EStG seien nur Aufwendungen im Zusammenhang mit einer tatsächlich hergestellten oder angeschafften Wohnung begünstigt. Scheitere der beabsichtigte Erwerb oder die beabsichtigte Herstellung, seien die damit zusammenhängenden Aufwendungen nicht abziehbar (BFH-Urteile vom 17. Juli 1991 X R 6/91, BFHE 165, 85, BStBl II 1991, 916; X R 114/89, BFH/NV 1992, 27; X R 118/90, BFH/NV 1992, 29; X R 120/90, BFH/NV 1992, 293). Folgerichtig habe der BFH im Urteil vom 21. Oktober 1992 X R 52/92 (nicht veröffentlicht --NV--) Aufwendungen für Besichtigungsfahrten zu nicht erworbenen Objekten --mangels unmittelbaren Zusammenhangs mit der späteren Anschaffung der eigengenutzten Wohnung-- nicht zum Abzug zugelassen.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung des § 10e Abs. 6 EStG. Sie tragen vor:

Zu Unrecht habe das FG seine Entscheidung auf die BFH-Urteile in BFHE 165, 85, BStBl II 1991, 916; in BFH/NV 1992, 27; in BFH/NV 1992, 29, und in BFH/NV 1992, 293 gestützt. Nach diesen Urteilen seien nur solche Aufwendungen als Vorkosten abziehbar, die mit einer tatsächlich errichteten oder angeschafften und zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung zusammenhingen. Der BFH habe in den entschiedenen Fällen den Abzug vergeblicher Aufwendungen versagt, weil die Bauvorhaben nicht realisiert worden seien. Im Streitfall dagegen sei das geplante Bauvorhaben durchgeführt worden. Da sie --die Kläger-- nach dem Konkurs des Bauträgers versucht hätten, das Gebäude auf dem ursprünglich vorgesehenen Grundstück zu errichten, bestehe ein unmittelbarer Zusammenhang mit dem tatsächlich errichteten, nach § 10e Abs. 1 EStG begünstigten Eigenheim. Die BFH-Entscheidungen in BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, und in BFHE 168, 104, BStBl II 1992, 805 seien analog anzuwenden.

Die Kläger beantragen, das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 1991 i.d.F. der Einspruchsentscheidung 48 317 DM als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG zu berücksichtigen sowie die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Im Ergebnis zutreffend hat das FG die Zahlungen an die Verkäuferin für Gebäude und Grundstück nicht zum Abzug als Vorkosten zugelassen. Denn im Streitjahr 1991 war noch nicht erkennbar, dass der Anspruch der Kläger auf Rückzahlung der an die Verkäuferin geleisteten Beträge nicht erfüllt werden würde. Ob die Rechtsanwaltskosten als Vorkosten abziehbar sind, kann der Senat mangels Feststellung, für welche Leistungen die Rechtsanwaltskosten entstanden sind, nicht entscheiden.

1. Vorauszahlungen für das Fertighaus

Die Kläger haben auf das Fertighaus vor Abschluss des Vertrages 2 500 DM bezahlt. Ferner haben sie die lt. Vertrag fällige Rate von 40 000 DM erbracht. Da der gesamte Kaufpreis von 383 600 DM lt. Vertrag in Höhe von 350 000 DM auf das Haus entfiel, betrug der Grundstückskaufpreis 33 600 DM. In der ersten Kaufpreisrate von 40 000 DM sind demgemäß 6 400 DM für das Gebäude enthalten. Insgesamt haben die Kläger im Streitjahr 1991 somit 33 600 DM für das Grundstück und 8 900 DM für das Fertighaus (voraus)bezahlt.

a) Die Vorauszahlungen für das Fertighaus erfüllen die Voraussetzungen des § 10e Abs. 6 EStG (Entstehung vor Beginn der erstmaligen Nutzung der Wohnung zu eigenen Wohnzwecken, keine Herstellungskosten der Wohnung, im Falle der Vermietung oder Verpachtung der Wohnung als Werbungskosten abziehbar, unmittelbarer Zusammenhang mit der Herstellung der eigengenutzten Wohnung).

aa) Die Vorauszahlungen an die Verkäuferin für das zu errichtende Fertighaus gehören nicht zu den Herstellungskosten des von einer anderen Firma erstellten Fertighauses.

Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830 sind Vorauszahlungen an einen Bauunternehmer, für die er wegen Konkurses keine Herstellungsleistungen erbringt, keine Herstellungskosten des durch andere Bauunternehmer errichteten Gebäudes. Denn --nach der auch für das Steuerrecht geltenden Definition des § 255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB)-- rechnen zu den Herstellungskosten eines Gebäudes alle Aufwendungen, die auf einer Herstellungsleistung für das Gebäude beruhen und die zum Verbrauch von Gütern oder zur Inanspruchnahme von Leistungen geführt haben. Herstellungskosten entstehen erst mit der Erbringung von Herstellungsleistungen und nicht bereits durch An- und Vorauszahlungen. Vorauszahlungen auf ein Bauvorhaben, für das infolge Konkurses des Bauunternehmers keine Herstellungsleistungen erbracht werden, gehören nicht zu den Herstellungskosten des Bauherrn, weil es insoweit nicht zum Verbrauch von Gütern oder zur Inanspruchnahme von Diensten für das herzustellende Gebäude gekommen ist.

bb) Bei einer Vermietung des Fertighauses wären die Anzahlungen als Werbungskosten abziehbar gewesen.

Nach der Entscheidung des Großen Senats in BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830 sind "vergebliche Herstellungskosten" --sofern das Gebäude der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dient-- als Werbungskosten abziehbar. Denn vergebliche Aufwendungen, die im Falle der bestimmungsgemäßen Verwendung offensichtlich in die Herstellungskosten des geplanten und zur Einkünfteerzielung bestimmten Gebäudes eingegangen wären, hängen wirtschaftlich mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zusammen, weil sie --wenn auch vergeblich-- aufgewendet worden sind, um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen.

cc) Die Vorauszahlungen hängen auch unmittelbar mit der Herstellung des tatsächlich errichteten Gebäudes zusammen.

Nach dem Senatsurteil in BFHE 165, 85, BStBl II 1991, 916 kann ein unmittelbarer Zusammenhang von Aufwendungen mit der Anschaffung oder Herstellung eines Gebäudes nur angenommen werden, wenn die Wohnung tatsächlich hergestellt oder angeschafft und zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. Aufwendungen für ein Objekt, das der Steuerpflichtige nicht verwirklicht, sind nicht nach § 10e Abs. 6 EStG abziehbar.

Nicht zu entscheiden hatte der Senat bisher über den Abzug "vergeblicher" Aufwendungen bei Verwirklichung des geplanten Objekts. Die Finanzverwaltung lässt Vorauszahlungen, für die (z.B. wegen Konkurses des Bauunternehmers) keine Herstellungsleistungen erbracht werden (sog. vergebliche Herstellungsaufwendungen), zum Abzug als Vorkosten zu, wenn das Bauvorhaben realisiert worden ist, und das Objekt entsprechend der ursprünglichen Planung zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 31. Dezember 1994 IV B 3 -S 2225 a- 294/94, BStBl I 1994, 887, Rz. 98). Der Senat teilt diese Auffassung. Der unmittelbare Zusammenhang mit der Herstellung der eigengenutzten Wohnung ergibt sich in solchen Fällen daraus, dass die Aufwendungen für künftige Herstellungsleistungen bezahlt worden sind und bei vertragsgemäßer Errichtung durch den ursprünglich beauftragten Unternehmer den Herstellungskosten des Gebäudes zuzuordnen gewesen wären. Anders als bei den --auf der Suche nach einer Wohnung entstehenden-- Fahrt- und Besichtigungskosten, die der Senat auch bei nachfolgendem Erwerb einer Wohnung nicht als Vorkosten berücksichtigt hat (Urteil vom 21. Oktober 1992 X R 52/92, NV), hängen die "vergeblichen Herstellungsaufwendungen" mit einem konkreten Objekt zusammen.

Grundsätzlich erfüllen "vergebliche Herstellungskosten" das Merkmal des unmittelbaren Zusammenhangs mit der tatsächlich hergestellten und eigengenutzten Wohnung nur, wenn der Steuerpflichtige das ursprünglich geplante Objekt verwirklicht; geplantes und verwirklichtes Objekt müssen übereinstimmen. Identität von geplantem und verwirklichtem Objekt ist jedoch ausnahmsweise dann nicht erforderlich, wenn die Änderungen gegenüber der Planung durch behördliche Entscheidungen erzwungen werden, die der Steuerpflichtige nicht vorhersehen und nicht beeinflussen konnte. Sofern der Vortrag der Kläger zutrifft, dass sie wegen des von den Aufsichtsbehörden nicht genehmigten Bebauungsplans weder ein Fertighaus in Holzbauweise errichten noch das Grundstück überhaupt bebauen durften, hält der Senat daher einen unmittelbaren Zusammenhang der Vorauszahlungen für das Fertighaus mit der tatsächlichen Herstellung durch einen anderen Unternehmer trotz des andersartigen Charakters dieses Gebäudes und seiner Errichtung auf einem anderen Grundstück noch für gegeben. Denn die Kläger haben ihren Plan, ein Fertighaus für eigene Wohnzwecke in der Umgebung einer bestimmten Gemeinde zu errichten, durchgeführt und ihren Plan nur insoweit geändert, als dies zur Verwirklichung ihres Vorhabens erforderlich war.

b) Auch wenn sich der Vortrag der Kläger als zutreffend erweist, können die "vergeblichen Herstellungsaufwendungen" aber nicht im Streitjahr 1991 abgezogen werden, weil die "Erfolglosigkeit" der Aufwendungen in diesem Kalenderjahr noch nicht feststand.

Im Regelfall sind als Vorkosten zu beurteilende Aufwendungen wie andere absetzbare Ausgaben gemäß § 11 Abs. 2 EStG in dem Kalenderjahr wie Sonderausgaben abzuziehen, in dem sie geleistet worden sind (z.B. Senatsurteile vom 8. Juni 1994 X R 30/92, BFHE 174, 541, BStBl II 1994, 893, unter II. 3. a; vom 27. August 1997 X R 105/94, BFHE 184, 344, BStBl II 1998, 18, unter II. 2.). Nach dem BFH-Urteil in BFHE 168, 104, BStBl II 1992, 805, unter 1. c sind Vorauszahlungen an den Bauunternehmer für Herstellungsleistungen dagegen erst in dem Zeitpunkt als verausgabt i.S. von § 11 Abs. 2 EStG anzusehen, wenn feststeht, dass für die Vorauszahlungen keine Herstellungsleistungen erbracht werden und die Forderung gegen den Bauunternehmer auf Rückzahlung nicht realisiert werden kann. Die gleichen Grundsätze gelten auch für den Vorkostenabzug.

Vorauszahlungen auf Herstellungsleistungen wirken sich im Zeitpunkt der Zahlung auf die Wohneigentumsförderung nach § 10e EStG noch nicht aus. Soweit dafür Herstellungsleistungen erbracht werden, sind sie nach Fertigstellung des Objekts und ab Beginn der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken als Herstellungskosten in die Bemessungsgrundlage für die Abzugsbeträge nach § 10e Abs. 1 und 2 EStG einzubeziehen. Abziehbare Vorkosten entstehen erst zu dem Zeitpunkt, in dem die Nichterbringung der Herstellungsleistungen feststeht. Da der Vorkostenabzug voraussetzt, dass der Steuerpflichtige durch die Aufwendungen wirtschaftlich belastet ist (vgl. Senatsurteil vom 28. Februar 1996 X R 65/93, BFHE 180, 116, BStBl II 1996, 566), können sie aber erst in dem Kalenderjahr abgezogen werden, in dem der Steuerpflichtige mit der Erfüllung seiner Forderung gegen den Bauunternehmer auf Rückzahlung nicht mehr rechnen kann.

Die Kläger haben erst am 26. Januar 1992 bei einem anderen Unternehmer einen Kaufvertrag über ein Fertighaus unterzeichnet. Grund für den Abschluss mit dem anderen Anbieter war nach den Angaben der Kläger nicht die Insolvenz des bisherigen Unternehmers, sondern die Tatsache, dass die Aufsichtsbehörden die Bebauung der Mustersiedlung mit Zedernholzhäusern als Grund für die Nichtgenehmigung des Bebauungsplans genannt hatten. Erst im Jahr 1992 wurde das Gesamtvollstreckungsverfahren über das Vermögen der Verkäuferin eröffnet. Im Streitjahr 1991 war jedenfalls noch nicht erkennbar, ob die Kläger mit ihrer Rückzahlungsforderung ausfallen werden.

2. Kaufpreis für das Grundstück

Nicht nach § 10e Abs. 6 EStG zu berücksichtigen ist der für das Grundstück entrichtete Kaufpreis.

Als Vorkosten abziehbar sind nur die unmittelbar mit der Anschaffung des zur Wohnung gehörenden Grund und Bodens zusammenhängenden Aufwendungen, sofern sie nicht zu dessen Anschaffungskosten gehören. Die Kläger schuldeten lt. notariellem Kaufvertrag vom 2. August 1991 für das Grundstück einen Kaufpreis von 33 600 DM, den sie mit der ersten Rate bezahlt haben. In Höhe dieses Betrages liegen Anschaffungskosten für ein Grundstück vor. Es handelt sich zwar nicht um Anschaffungskosten für den zur Wohnung gehörenden Grund und Boden, so dass daran der Vorkostenabzug nicht scheitert. Die Anschaffungskosten für dieses Grundstück hängen aber weder unmittelbar mit der Anschaffung oder Herstellung des Gebäudes noch mit der Anschaffung des zur Wohnung gehörenden Grund und Bodens zusammen, d.h. dem Grundstück, auf dem das Gebäude tatsächlich errichtet wurde.

3. Rechtsanwaltskosten

Das FG hat den Abzug der Rechtsanwaltskosten --zusammen mit den Zahlungen an die Verkäuferin für Fertighaus und Grundstück-- als Aufwendungen für ein nicht verwirklichtes Bauvorhaben abgelehnt. Es hat keine Feststellungen getroffen, wofür die anwaltlichen Leistungen erbracht worden sind. Der Senat kann daher nicht entscheiden, ob die Rechtsanwaltsgebühren als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG zu berücksichtigen sind. Die Vorentscheidung wird daher aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO. Der Antrag, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist im Revisionsverfahren unzulässig. Für die --sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren gehörende-- Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO ist das FG als Gericht des ersten Rechtszuges zuständig (BFH-Urteil vom 2. Juni 1999 X R 16/96, BFHE 189, 67, BStBl II 1999, 596, m.w.N.).