Normenkette

AO 1977 § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 § 170 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG § 30 Abs. 1 ErbStG § 30 Abs. 3 Satz 2

Vorinstanz

FG Köln; 29.03.2000; 9 K 8228/98 / FG Köln; 29.03.2000; 9 K 8230/98

Leitsatz

1. Soweit der Anlauf der Festsetzungsfrist für die Schenkungsteuer an die Kenntnis der Finanzbehörde von der Schenkung anknüpft, ist auf die Kenntnis der organisatorisch zur Verwaltung der Erbschaft- und Schenkungsteuer berufenen Dienststelle des zuständigen FA abzustellen.

2. Die Kenntnis des zuständigen FA als solches von der Schenkung genügt lediglich dann, wenn ihm die Schenkung ausdrücklich zur Prüfung der Schenkungsteuerpflicht bekannt gegeben wird, die Information aber aufgrund organisatorischer Mängel oder Fehlverhaltens die berufene Dienststelle nicht unverzüglich erreicht.

Gründe

I.

Der Vater des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) schenkte diesem am 16. bzw. 28. Dezember 1987 60 v.H. seines Geschäftsanteils an der X-GmbH (GmbH) und seiner Kommanditbeteiligung an der X-GmbH & Co. KG (KG). Der Kläger erhielt dadurch Beteiligungen im Nennwert von 30 000 DM bzw. 48 000 DM. Aufgrund einer Vereinbarung vom November 1990 wandte ihm der Vater außerdem mittelbar ein Grundstück zu.

Nachdem die Erbschaft- und Schenkungsteuerstelle des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt Y-Innenstadt --FA--) im Jahr 1996 durch eine Mitteilung des Finanzamts für Großbetriebsprüfung Y anlässlich einer bei der KG durchgeführten Außenprüfung von den Schenkungen erfahren hatte, setzte er mit zwei Bescheiden vom 6. Juni 1997 die Schenkungsteuer für die Zuwendung der Kommanditbeteiligung unter Berücksichtigung der Zuwendung des Geschäftsanteils an der GmbH als Vorschenkung auf 5 364 DM und für die mittelbare Grundstücksschenkung unter Berücksichtigung der Zuwendungen der Gesellschaftsbeteiligungen als Vorschenkungen auf zunächst 6 181 DM fest.

Gegen die Bescheide wandte sich der Kläger mit der Begründung, im Zeitpunkt ihres Ergehens sei die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen gewesen. Der Anlauf der Festsetzungsfrist sei nicht durch § 170 Abs. 5 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) hinausgeschoben worden. Dies ergebe sich zum einen daraus, dass dem für die Besteuerung der KG zuständigen Finanzamt Z bereits 1989 der Jahresabschluss der KG zum 31. Dezember 1988 vorgelegen habe und aus der Fortführung der Buchwerte auf die Schenkungen des Jahres 1987 habe geschlossen werden können. Zum anderen seien die Schenkungen dem Finanzamt für Großbetriebsprüfung während der im November/Dezember 1991 durchgeführten Außenprüfung bekannt geworden. Unter "Finanzbehörde" i.S. des § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO 1977 sei aber die Finanzverwaltung im Allgemeinen zu verstehen. Schließlich sei auch die Kapitalverkehrsteuerstelle des FA schon in den Jahren 1988 bis 1991 über die Schenkungen informiert worden.

Einspruch und Klage blieben mit der Einschränkung erfolglos, dass das FA die Bemessungsgrundlage für die mittelbare Grundstücksschenkung von 82 315 DM auf 51 144 DM ermäßigte. Dadurch minderte sich die Steuer auf 4 002 DM. Das Finanzgericht (FG) war der Ansicht, mit "Finanzbehörde" i.S. des § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO 1977 sei lediglich die organisatorisch zuständige Dienststelle der örtlich zuständigen Steuerbehörde gemeint. Insoweit gelte dasselbe wie im Anwendungsbereich des § 173 AO 1977, wobei allerdings für § 170 Abs. 5 Nr. 2 des Gesetzes ein bloßes Kennenmüssen nicht genüge. Die Erbschaft- und Schenkungsteuerstelle des FA habe aber erst 1996 durch die Mitteilung des Finanzamts für Großbetriebsprüfung von den Schenkungen Kenntnis erhalten. Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 770 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger fehlerhafte Anwendung des § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO 1977. Er hält es für zweifelhaft, ob der Behördenbegriff in dieser Vorschrift derselbe sei wie im Anwendungsbereich des § 173 AO 1977. Selbst wenn dies der Fall sein sollte, wäre es nicht mehr zeitgemäß, auf die Kenntnisse der konkreten Dienststelle der Steuerbehörde abzustellen. Bereits für § 173 AO 1977 sei das Abstellen auf die Kenntnis der konkreten Dienststelle in die Kritik geraten (von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 173 AO 1977 Anm. 196 ff.). Es gehe darum, die Kenntnis oder Unkenntnis der Sphäre des Steuerpflichtigen oder der der Behörde zuzurechnen, und zwar aufgrund einer wertenden Beurteilung. Dabei bestehe noch höchstrichterlicher Klärungsbedarf, wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Beschluss vom 30. Oktober 1997 X B 99/97 (BFH/NV 1998, 432) anerkannt habe. Lasse man die Kenntnis der Steuerbehörde genügen, hätte bereits die Unterrichtung der Kapitalverkehrsteuerstelle des FA zum Anlaufen der Festsetzungsfrist geführt.

Dass auf die Kenntnis der Behörde als solcher abzustellen sei, zeige auch die Kritik, die an der weitgehend dem BFH entlehnten Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) zum Behördenbegriff des § 48 Abs. 4 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVfG) geübt worden sei (vgl. Anm. Kopp in Deutsches Verwaltungsblatt --DVBl-- 1985, 525 zu dem Beschluss des Großen Senats des BVerwG vom 19. Dezember 1984 GrSen 1 und 2.84, BVerwGE 70, 356). Für das Zivilrecht habe der Bundesgerichtshof (BGH) ausgesprochen, dass einer juristischen Person aus ihrer arbeitsteiligen Organisation weder Vor- noch Nachteile entstehen sollen (so Urteil des BGH vom 2. Februar 1996 V ZR 239/94, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1996, 1339). Eine am Rechtsverkehr teilnehmende juristische Person müsse danach so organisiert sein, dass Informationen, deren Relevanz für andere Teile innerhalb ihrer Organisation für den konkreten Wissenden erkennbar sind, an jene Teile weitergegeben werden. Dies sei angesichts der heutigen Möglichkeiten der Datenverarbeitung auch machbar.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung sowie die Schenkungsteuerbescheide vom 6. Juni 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 13. Oktober 1998 aufzuheben.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

II.

Die Revision ist unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zum Zeitpunkt des Ergehens der angefochtenen Steuerbescheide war bezüglich der jeweiligen Schenkungsteuer die vierjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 noch nicht abgelaufen. Für die mittelbare Grundstücksschenkung ergibt sich dies bereits aus § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977, da der angefochtene Bescheid noch innerhalb von sieben Jahren seit Ablauf des Jahres der Steuerentstehung ergangen ist, aber die mittelbare Grundstücksschenkung nicht innerhalb dreier Jahre seit diesem Zeitpunkt dem FA angezeigt worden oder anderweitig bekannt geworden ist. Auf eine etwaige weitergehende Anlaufhemmung gemäß § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO 1977 kommt es unter diesen Umständen nicht mehr an. Für die Schenkungen der Gesellschaftsbeteiligungen folgt die Fristwahrung aus § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO 1977, da die Erbschaft- und Schenkungsteuerstelle des FA erst im Jahr 1996 Kenntnis von diesen Schenkungen erlangt hat. Die Kenntnis anderer Finanzbehörden bzw. der Kapitalverkehrsteuerstelle des FA von diesen Schenkungen ist unerheblich.

1. Gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 i.d.F. des Gesetzes zur Bekämpfung des Missbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (StMBG) vom 21. Dezember 1993 (BGBl I, 2310) beginnt --soweit im Streitfall maßgeblich-- die Festsetzungsfrist, wenn der Steuerpflichtige eine Anzeige zu erstatten hat, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist.

a) Bei Schenkungen besteht gemäß § 30 Abs. 1 und 3 Satz 2 des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) eine Anzeigepflicht für den Bedachten, sofern die Schenkung nicht gerichtlich oder notariell beurkundet worden ist. Die Streichung des früher in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 enthaltenen Tatbestandsmerkmals "aufgrund gesetzlicher Vorschrift" durch das StMBG hat hinsichtlich der Anzeigepflicht für Schenkungen zu keiner Rechtsänderung geführt, da sie auf Gesetz beruht und die Anzeigen daher auch schon unter § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 in der alten Fassung fielen.

b) Nach der Rechtsprechung des BFH steht es einer Anzeige gemäß § 30 ErbStG gleich, wenn das für die Verwaltung der Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt anderweitig eine Kenntnis von der Schenkung erlangt, die ihm ohne weitere Ermittlungen die Prüfung ermöglicht, ob ein schenkungsteuerpflichtiger Vorgang vorliegt. Dazu gehört regelmäßig die Angabe des Namens und der Wohnung des Schenkers und des Bedachten (§ 30 Abs. 4 Nr. 1 ErbStG) sowie die Angabe des Rechtsgrundes für den Erwerb (vgl. Urteil des BFH vom 30. Oktober 1996 II R 70/94, BFHE 181, 274, BStBl II 1997, 11).

2. Eine weitere Hemmung des Anlaufs der Festsetzungsfrist für die Schenkungsteuer sieht § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO 1977 vor. Dort ist bestimmt, dass die Frist nicht vor Ablauf des Kalenderjahres beginnt, in dem der Schenker gestorben ist oder die Finanzbehörde von der vollzogenen Schenkung Kenntnis erlangt hat. Maßgeblich ist dabei die Alternative, die als erste eingetreten ist. Im Gegensatz zur ersten Alternative hat die zweite, nämlich die des Kenntniserlangens durch die Finanzbehörde, keinen Vorläufer in § 145 der Reichsabgabenordnung (RAO). Sie stellt eine Neuregelung der AO 1977 dar, die unter Bezugnahme auf die Anzeigepflichten des Erbschaftsteuergesetzes geschaffen worden ist und die bei einer nach § 30 ErbStG bestehenden Anzeigepflicht die in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 enthaltene Drei-Jahres-Grenze, bis zu der der Anlauf der Festsetzungsfrist längstens gehemmt ist (vgl. dazu Urteil des BFH vom 18. Oktober 2000 II R 50/98, BFHE 193, 48, BStBl II 2001, 14), außer Kraft setzt und bei einer lediglich für Gerichte und Notare bestehenden Anzeigepflicht nach § 34 ErbStG den Anlauf der sonst nach § 170 Abs. 1 AO 1977 beginnenden Festsetzungsfrist hemmt. Diese zweite Alternative geht zurück auf den Finanzausschuss des deutschen Bundestages, der in seinem Bericht und Antrag vom 7. November 1975 (BTDrucks 7/4292, S. 33 und 98) zur Begründung ausführte, § 170 Abs. 5 Nr. 2 sei so ergänzt worden, dass die Schenkungsteuer dann, wenn eine Schenkung der Finanzbehörde angezeigt werde, mit Ablauf des Jahres beginnt, in dem die Finanzbehörde von der vollzogenen Schenkung Kenntnis erlangt hat.

Wie schon bei Anwendung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 genügt es auch im Rahmen des Abs. 5 Nr. 2 Alternative 2 der Vorschrift, wenn das für die Verwaltung der Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt nicht durch eine Anzeige gemäß § 30 ErbStG, sondern anderweitig in dem erforderlichen Umfang (Name und Anschrift des Schenkers und des Bedachten; Rechtsgrund des Erwerbs) Kenntnis erlangt hat (so Urteil des BFH vom 28. Mai 1998 II R 54/95, BFHE 186, 128, BStBl II 1998, 647). Dafür spricht im Anwendungsbereich des § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO 1977 bereits der Gesetzeswortlaut, der den Ursprung der Regelung in den erbschaftsteuerrechtlichen Anzeigepflichten nicht erkennen lässt.

3. Ebenso, wie die inhaltlichen Anforderungen an eine Anzeige gemäß § 30 ErbStG das Maß dessen vorgeben, was das für die Verwaltung der Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt auch bei anderweitiger Kenntniserlangung erfahren haben muss, damit die Rechtsfolgen des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bzw. Abs. 5 Nr. 2 AO 1977 ausgelöst werden, beantwortet sich auch die Frage, wer die Kenntnis erlangt haben muss, aus dem Rechtsinstitut der Anzeige. Das gilt gleichermaßen für das Erlangen der erforderlichen Kenntnis auf andere Weise als durch eine Anzeige. Zwar kann --wie ausgeführt-- die Anzeige als fristauslösendes Moment durch ein anderweitiges Bekanntwerden der Schenkung ersetzt worden sein; dies betrifft aber nur das Erlangen der Kenntnis als solches, ohne dass dabei andere Anforderungen an den Inhalt oder denjenigen zu stellen wären, dem die Schenkung bekannt geworden sein muss.

a) Bereits aus dem Wortlaut des § 30 Abs. 1 ErbStG (ebenso § 34 Abs. 1 ErbStG) ergibt sich, dass die Kenntnis anderer Finanzbehörden als des für die Verwaltung der Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamts nicht ausreicht. Damit ist ein Rückgriff auf die gesetzliche Definition der Finanzbehörde in § 6 Abs. 2 AO 1977 verwehrt. Denn in § 30 ErbStG ist ausdrücklich davon die Rede, dass die Schenkungen dem für die Verwaltung der Erbschaftsteuer --dies schließt die Schenkungsteuer ein-- zuständigen Finanzamt anzuzeigen sind.

b) Aus dem Wesen der Anzeige ergibt sich weiter, dass die Kenntnis des zuständigen Finanzamts schlechthin, also die Kenntnis irgendeiner Dienststelle dieses Amtes, nur dann ausreicht, wenn ihm die Schenkung ausdrücklich zur Prüfung der Schenkungsteuerpflicht bekannt gegeben wird. Für solche Fälle ist es Sache der Behörde, so organisiert zu sein und entsprechend zu handeln, dass der Vorgang unverzüglich an die Dienststelle gelangt, die zur Prüfung der Schenkungsteuerpflicht organisatorisch berufen ist. Wird die Schenkung dagegen anderen Dienststellen nicht zum Zweck der Prüfung einer Schenkungsteuerpflicht bekannt, sondern zur Bearbeitung unter dem Gesichtspunkt anderer Steuerarten, reicht deren Kenntnis nach der gesetzlichen Ausgestaltung der Mitwirkungspflichten gemäß § 30 ErbStG nicht aus, um mit Jahresende die Festsetzungsfrist für die Schenkungsteuer in Lauf zu setzen (so schon zur Anzeigepflicht nach dem Grunderwerbsteuergesetz --GrEStG-- BFH-Urteil vom 21. Juni 1995 II R 11/92, BFHE 178, 228, BStBl II 1995, 802).

4. Gemäß diesen Grundsätzen sind im Streitfall die angefochtenen Schenkungsteuerbescheide des Jahres 1996 noch innerhalb der jeweiligen Festsetzungsfrist ergangen.

a) Für die mittelbare Grundstücksschenkung ergibt sich dies unabhängig davon, ob sie noch in 1990 oder erst später ausgeführt worden ist --dazu fehlen eindeutige Feststellungen-- bereits aus § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977. Einer Heranziehung des Abs. 5 Nr. 2 der Vorschrift bedarf es insoweit nicht. Da die Schenkung nicht pflichtgemäß nach § 30 Abs. 1 ErbStG angezeigt worden ist, hat die vierjährige Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr der Steuerentstehung gefolgt ist, begonnen. Die Schenkungsteuer ist gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit Ausführung der mittelbaren Grundstücksschenkung, d.h. frühestens 1990, entstanden. Die Festsetzungsfrist begann daher frühestens mit Ablauf des Jahres 1993 und endete dementsprechend frühestens mit Ablauf des Jahres 1997, und damit nach Ergehen des Steuerbescheides. Das FA als die für die Verwaltung der Erbschaftsteuer zuständige Behörde hat auch nicht auf andere Weise zu einem so frühen Zeitpunkt Kenntnis von der mittelbaren Grundstücksschenkung erlangt, dass die Festsetzungsfrist mit Ablauf eines früheren Jahres als des Jahres 1993 begonnen hätte. Der zu den FG-Akten gereichte Schriftverkehr mit der Kapitalverkehrsteuerstelle des FA betraf lediglich die Zuwendung der Kommanditbeteiligung, so dass es bezüglich der mittelbaren Grundstücksschenkung noch nicht einmal darauf ankommt, ob die Kenntnis anderer Dienststellen des FA ausgereicht hätte.

b) Bezüglich der beiden Schenkungen der Gesellschaftsbeteiligungen ist der Bescheid im Jahr 1996 erst nach Ablauf der bei einer Anzeigepflicht des Klägers gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 in ihrem Beginn längstmöglich um drei Jahre (vgl. BFH in BFHE 193, 48, BStBl II 2001, 14) hinausgeschobenen und ansonsten gemäß § 170 Abs. 1 AO 1977 beginnenden Frist ergangen. Jedoch greift so oder so die Anlaufhemmung nach Abs. 5 Nr. 2 der Vorschrift ein, die für den Fall einer Anzeigepflicht des Bedachten in der Entscheidung in BFHE 193, 48, BStBl II 2001, 14 als "anderweitige" Anlaufhemmungen erwähnt worden ist und die Begrenzung der Anlaufhemmung auf höchstens drei Jahre außer Kraft setzt. Nach § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO 1977 war der Anlauf der Festsetzungsfrist gehemmt, bis die Erbschaft- und Schenkungsteuerstelle des FA im Jahr 1996 durch die Mitteilung des Finanzamts für Großbetriebsprüfung von den vollzogenen Schenkungen Kenntnis erlangte. Soweit letztere Behörde sowie das Finanzamt Z und die Kapitalverkehrsteuerstelle des FA schon früher von den Schenkungen bzw. von einer der beiden Schenkungen Kenntnis erhalten hatten, konnte dies den Anlauf der Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO 1977 nicht auslösen. Für die Mitteilung an die Kapitalverkehrsteuerstelle des FA gilt dies deshalb, weil sie für Kapitalverkehrsteuerzwecke erfolgte.

c) Da mit den Anzeigepflichten gemäß § 30 ErbStG die Unkenntnis der für die Veranlagung der Erbschaftsteuer zuständigen Dienststelle des jeweiligen Finanzamts --abgesehen von den Fällen der Fehlleitung einer tatsächlich erfolgten Anzeige im Finanzamt-- unter dem Verjährungsgesichtspunkt zu Lasten des Schenkers geht, war auf den verwaltungsrechtlichen Meinungsstreit zu § 48 Abs. 4 VwVfG und die im Zivilrecht gestellten Anforderungen an die Selbstorganisation juristischer Personen nicht weiter einzugehen.