Leitsatz

Eine GbR, die als Innengesellschaft ausgestaltet ist, kann eine Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Nr. 2 EStG sein (Anschluß an BFH-Urteil vom 19. Februar 1981 IV R 152/76, BFHE 133, 180, BStBl II 1981, 602).

Leitsatz

EStG § 15 Nr. 2.

Vorinstanz

FG Hamburg

Tatbestand

Im zweiten Rechtsgang ist streitig, ob im Verhältnis der ehemaligen A-GmbH (A), ab 1965 der A-GmbH & Co. KG (A-KG), einerseits und dem Kläger und Revisionskläger (Kläger), der Beigeladenen zu 3 und dem Gesamtrechtsvorgänger der Beigeladenen zu 4 in den Streitjahren 1964 bis 1967 eine Gesellschaft mit der Folge bestanden hat, daß die Gesellschafter Mitunternehmer (§ 15 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes -EStG-) geworden sind.

Die beigeladene A, deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Beigeladene zu 2, K, war, hatte von der E-GmbH, vertreten durch die Beigeladene zu 3 (O-GmbH), eine Lizenz zur Auswertung zweier Spielfilme in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) und in West-Berlin erworben. Die Lizenz hatte eine Laufzeit von fünf Jahren und wurde für einen in Raten zu zahlenden Betrag von 1,4 Mio DM von der A angeschafft.

Mit Vereinbarung vom 30. November 1963 kamen der Kläger, dessen Ehefrau Inhaberin mehrerer Lichtspieltheater war, die A, die O-GmbH und der Filmtheaterbesitzer M überein, sich im Innenverhältnis an den Risiken und Gewinnen der A aus dem Lizenzvertrag mit der E-GmbH zu beteiligen. Mit Ablauf des Jahres 1964 ging der Geschäftsbetrieb der A auf die A-KG über, deren Komplementärin die A und deren Kommanditist der Beigeladene zu 2 (K) waren. Die Beigeladene zu 4 ist Erbin des im Jahre 1970 verstorbenen Vertragspartners M. Die A wurde am 4. Mai 1972, die A-KG am 13. November 1972 im Handelsregister gelöscht.

Gemäß Art. II der Vereinbarung vom 30. November 1963 beteiligten sich der Kläger und M zu je 2/7 und die O-GmbH zu 1/7 im Innenverhältnis an den Risiken und den Gewinnen der A aus dem Lizenzvertrag. Nach Art. III der Vereinbarung waren die nach dem Lizenzvertrag von der A der E-GmbH geschuldeten beiden Barraten in Höhe von je 70.000 DM von der A in Höhe von 30.000 DM und von dem Kläger und M in Höhe von je 20.000 DM aufzubringen. Nach Eingang dieser Beträge bei der E-GmbH war die O-GmbH verpflichtet, an die A den im Innenverhältnis von dieser übernommenen Anteil in Höhe von je 10.000 DM jeder Barrate zu überweisen. Zur Sicherung der 13 weiteren Garantieraten (erste Rate 60.000 DM, 12 weitere Raten je 100.000 DM) sollten die A, der Kläger und M Wechsel in Höhe von je 1/3 der jeweiligen Garantieraten akzeptieren. Alle Wechsel waren von der A als Aussteller zu unterzeichnen. Unabhängig von der Regelung, wer die einzelnen Wechsel zu akzeptieren hatte, waren die übrigen Vertragspartner verpflichtet, die Wechsel zu girieren. Für den Fall, daß die zur Belegung der weiteren Garantieraten gegebenen Wechsel eingelöst werden müßten, weil entsprechende Einspielergebnisse noch nicht zur Verfügung standen, verpflichtete sich die O-GmbH, unverzüglich nach Eingang der jeweiligen Beträge bei der E-GmbH 1/7 dieser Beträge an A rückzuvergüten, die wiederum 1/3 der rückvergüteten Beträge an den Kläger und M weiterzuleiten hatte.

Die Gewinnbeteiligung sollte die A errechnen (Art. IV des Vertrags). Ihr oblag die Feststellung der Kosten und Erträge. Der Ertrag, der sich nach Abzug der in Art. IV, 1 aufgeführten Kosten und eines angemessenen, der A zustehenden Entgelts für die Verleihtätigkeit ergab, sollte unter die Vertragspartner nach Maßgabe ihrer Quoten verteilt werden. Die A, die vierteljährlich Abrechnungen zu erstellen hatte, war berechtigt, ihren eigenen Gewinnanteil einzubehalten, und verpflichtet, den verbleibenden Gewinn an die übrigen Vertragspartner auszuschütten.

Die A (A-KG) erfaßte die mit der Verwertung der Filme verbundenen Einnahmen und Ausgaben im Rahmen ihrer Buchführung, aber getrennt von den übrigen Geschäftsvorfällen. Dem Kläger und den übrigen Vertragspartnern erteilte die A (A-KG) Abrechnungen. Die Vertragspartner gaben für die Beteiligung keine Gewerbe- und Umsatzsteuererklärungen ab. Weder bilanzierten sie noch meldeten sie eine Firma zum Handelsregister an.

Im Jahre 1969 beantragte der Kläger bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -FA-), für die in Form der Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) betriebene "Unterbeteiligung" eine einheitliche Gewinnfeststellung durchzuführen und die Verluste aus der Beteiligung in bestimmter Höhe festzustellen und auf die Vertragspartner zu verteilen. Das FA lehnte eine einheitliche Gewinnfeststellung für die Streitjahre 1964 bis 1968 ab. Der Einspruch des Klägers und seine Klage hatten keinen Erfolg. Im ersten Rechtsgang hatte das Finanzgericht (FG) die O-GmbH und die (jetzige) Beigeladene zu 4 zum Verfahren beigeladen, außerdem "die Kommanditgesellschaft in Firma A GmbH & Co. KG". Der erkennende Senat hob durch (nichtveröffentlichtes) Urteil vom 21. Juli 1976 I R 228/75 die finanzgerichtliche Entscheidung aus verfahrensrechtlichen Gründen (mangels ordnungsgemäßer Beiladung) auf. Der Bundesfinanzhof (BFH) war der Auffassung, daß beide Gesellschafter der A-KG notwendig beizuladen seien. Das FG hat nach Beseitigung der Mängel die Klage erneut abgewiesen.

Zur Begründung führte das FG aus: Eine Mitunternehmerschaft des Klägers, der O-GmbH und des M scheitere daran, daß diese weder ein Unternehmerrisiko getragen hätten noch Unternehmerinitiative hätten entfalten können. Dadurch, daß sie sich im Innenverhältnis an den Risiken und Gewinnen der A (A-KG) aus dem Lizenzvertrag beteiligt hätten, sei keine Mitunternehmerschaft begründet worden, da es sich dabei im wirtschaftlichen Ergebnis nur um die kapitalmäßige Beteiligung an der Auswertung des Lizenzvertrags gehandelt habe.

Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung verfahrensrechtlicher Vorschriften (insbesondere Verletzung des § 94 der Finanzgerichtsordnung -FGO- i.V.m. § 160 Abs. 4 der Zivilprozeßordnung -ZPO-, § 76 Abs. 1 und 2 FGO, §§ 81 und 82 FGO i.V.m. §§ 447, 448 ZPO) sowie Verletzung materiellen Rechts (insbesondere des § 15 EStG und der §§ 215 Abs. 2 Nr. 2 und 216 der Reichsabgabenordnung -AO-).

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Verluste für die Jahre 1964 bis 1967 antragsgemäß einheitlich und gesondert festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.

Gründe

Die Revision ist begründet.

I. Die vom Kläger geltend gemachten Verfahrensmängel greifen nicht durch. Dies bedarf gemäß Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs (BFH-EntlastG) vom 8. Juli 1975 (BGBl I, 1861) in der Fassung des Gesetzes vom 4. August 1980 (BGBl I, 1147) keiner Begründung. Das Revisionsgericht ist an die tatsächlichen Feststellungen des FG gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).

II. Der Kläger geht zu Unrecht davon aus, daß der erkennende Senat schon in seinem im ersten Rechtsgang erlassenen Urteil I R 228/75 für das FG bindend davon ausgegangen sei, zwischen dem Kläger, der O-GmbH und M einerseits und der A andererseits habe eine GbR bestanden.

Der erkennende Senat hat sich erkennbar nur mit der Frage der notwendigen Beiladung (§ 60 Abs. 3 i.V.m. § 48 Abs. 1 FGO) befaßt. Der in § 48 Abs. 1 FGO verwendete Begriff des Gesellschafters ist nicht ohne weiteres so zu verstehen, als müsse eine Person im materiell-rechtlichen Sinne Gesellschafter sein. Die Klagebefugnis (und dem folgend eine etwa notwendige Beiladung) ist vielmehr schon dann zu bejahen, wenn bestimmte Personen als Gesellschafter in Betracht kommen können. Nach dem Sinn der Beiladungsvorschriften, die eine Erstreckung der Rechtskraft auch auf die beizuladende Person (§ 110 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 57 Nr. 3 FGO) sicherstellen sollen, müssen auch solche Personen notwendig beigeladen werden, für die im Prozeß gerade verbindlich darüber entschieden werden soll, ob sie Gesellschafter (Mitunternehmer) sind. In diesem Sinne ist es zu verstehen, wenn im Urteil I R 228/75 mehrfach von Gesellschaft und Gesellschaftern die Rede ist.

III. Die für den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG zwingen aber -im Gegensatz zur Ansicht des FG- zu dem Schluß, daß die im Vertrag vom 30. November 1963 beteiligten Personen Gesellschafter einer GbR (§§ 705 ff. BGB) und Mitunternehmer (§ 15 Nr. 2 EStG) gewesen sind.

1. Durch die Vereinbarung vom 30. November 1963 ist zwischen den Vertragsparteien eine GbR in der Form einer Innengesellschaft begründet worden.

Ein Gesellschaftsverhältnis setzt voraus, daß sich mehrere Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks vertraglich verbinden und diesen gemeinsamen Zweck durch Zusammenwirken fördern wollen (§ 705 BGB). Der Vertragszweck kann auf verschiedene Weise gefördert werden. Der Beitrag eines Gesellschafters kann auch in der Gewährung von Kapital bestehen. Gemeinsames Gesellschaftsvermögen muß nicht vorhanden sein. Für die Gesellschaftsschulden braucht nicht gemeinsam gehaftet zu werden (BFH-Urteil vom 9. Oktober 1969 IV 294/64, BFHE 98, 21, BStBl II 1970, 320; BFH-Beschluß vom 11. Dezember 1980 IV R 91/76, BFHE 132, 278, BStBl II 1981, 310; BFH-Urteil vom 19. Februar 1981 IV R 152/76, BFHE 133, 180, BStBl II 1981, 602). Die Vertragsparteien können eine reine Innengesellschaft vereinbaren (Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12. Aufl., Vorbemerkung vor §705 Anm. 90 ff.).

Entgegen der Auffassung des FG gingen die Rechtspositionen des Klägers, der O-GmbH und des M über die bloßer Kapitalgeber hinaus. Die genannten Personen hatten sich nicht zur Hingabe eines (partiarischen) Darlehens verpflichtet, sondern sollten sich im Innenverhältnis an den Risiken und Gewinnen der A aus dem Lizenzvertrag mit der E-GmbH zu einem bestimmten Vomhundertsatz beteiligen. Gegen die Annahme, daß die Vertragspartner der A (A-KG) partiarische Darlehen hingeben wollten, spricht der Umstand, daß keine Rückerstattung des hingegebenen Geldes vereinbart wurde. Ein solcher Rückforderungsanspruch steht aber dem Inhaber eines partiarischen Darlehens nach den gesetzlichen Vorschriften zu (vgl. hierzu Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 40. Aufl., Einführung vor § 607 Anm. 4a) bb). Die Barraten, die in Höhe von 70.000 DM teils von der A und teils vom Kläger und M aufzubringen waren, hatten den Charakter von Einlagen. Diese Gesellschaftereinlagen wurden ergänzt durch die Wechselverpflichtungen zur Sicherung der 13 weiteren Garantieraten, die zur Zahlung der Lizenzgebühr zu entrichten waren.

2. Die Vertragsparteien waren auch Mitunternehmer eines gewerblichen Unternehmens. Am Gewerbebetrieb der A (A-KG) kann nach den Feststellungen des FG nicht gezweifelt werden. Die Qualifikation ihres Betriebs als Gewerbebetrieb bestimmt auch die Qualifikation der Innengesellschaft.

Mitunternehmer ist, wer (zusammen mit anderen) eine Unternehmerinitiative entfalten kann und ein Unternehmerrisiko trägt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 98, 21, BStBl II 1970, 320; vom 28. November 1974 I R 232/72, BFHE 114, 418, BStBl II 1975, 498; vom 9. Dezember 1976 IV R 47/72, BFHE 120, 534, BStBl II 1977, 155, und vom 5. Juli 1978 I R 22/75, BFHE 125, 545, BStBl II 1978, 644). Ob diese Merkmale vorliegen, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche oder wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände (sog. Gesamtbild) zu würdigen. Gewöhnlich ist der Mitunternehmer am Gewinn, am Verlust und am Vermögen des Unternehmens (den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts) beteiligt. Je nach den Umständen des Falles können jedoch auch andere Gesichtspunkte in den Vordergrund treten (vgl. BFH-Urteile vom 28. Januar 1971 IV 127/64, BFHE 102, 362, BStBl II 1971, 662; BFHE 98, 21, BStBl II 1970, 320; vom 29. Januar 1976 IV R 97/74, BFHE 118, 198, BStBl II 1976, 332). Bei einer Innengesellschaft sind die besonderen Umstände zu beachten, die das Wesen dieser Rechtsgestaltung bestimmen. Gerade bei einer Innengesellschaft tritt das Merkmal der Unternehmensinitiative häufig in den Hintergrund.

a) Die Eigenart der Innengesellschaft führt zu dem Ergebnis, daß die am Vertrag vom 30. November 1963 beteiligten Personen ein Mitunternehmerrisiko zu tragen hatten, auch wenn keine Beteiligung an einem Vermögen (den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts) vereinbart war. Der Vertrag vom 30. November 1963 war zunächst darauf gerichtet, eine bestimmte Leistung mitzufinanzieren, die die A für die Erlangung der Lizenzrechte an den beiden Spielfilmen aufbringen mußte, nämlich die Lizenzgebühr. Die Art der Beteiligung an der Finanzierung, verbunden mit den besonderen Risiken, die die Vertragspartner zu tragen hatten, geht über dasjenige hinaus, was ein bloßer Kreditgeber typischerweise einsetzt und verlieren kann. Das Risiko des Klägers erschöpfte sich nicht in der Gefahr, keine Gewinnanteile zu erlangen und das eingesetzte Kapital zu verlieren, sondern er hatte auch in großem Umfang Wechselbürgschaften zu übernehmen und für die Einlösung der Wechsel zu haften.

b) Der Kläger hat sich im Verfahren vor dem FG im einzelnen auf bestimmte Aktivitäten berufen, die er zur Förderung des gemeinsamen Zweckes der Gesellschaft entwickelt habe und aus denen er eine Unternehmerinitiative ableiten will. Das FG hat diesen Vortrag als wahr unterstellt, den Einsatz des Klägers aber nicht als Unternehmerinitiative gewertet. Damit hat das FG die Anforderungen an eine Unternehmerinitiative eines an einer Innengesellschaft Beteiligten überbewertet. Daß dem Kläger die Rechte der §§ 164, 166 HGB nicht zugestanden haben, spricht nicht gegen die Unternehmerinitiative, da eine Innengesellschaft in der Form der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts nicht ohne weiteres mit einer KG verglichen werden kann. Der Gesellschafter einer GbR hat statt dessen -falls nicht von den Parteien ausdrücklich ausgeschlossen- die Kontrollrechte des § 716 BGB. Hinzu kommt im Streitfall, daß nach den ausdrücklichen Vereinbarungen der Vertragsparteien die Kosten für die Erstaufführung der beiden Filme jeweils den Betrag von 75.000 DM nur mit Zustimmung der übrigen Gesellschafter übersteigen durften. Hierin liegt ein zusätzliches Mitwirkungsrecht an der Geschäftsgestaltung, das nach den Verhältnissen einer Innengesellschaft der vorliegenden Art -zusammen mit den Rechten nach § 716 BGB- für die Annahme einer Unternehmerinitiative noch ausreicht.

Bei dieser Beurteilung kommt es nicht mehr darauf an, ob und ggf. welche Tätigkeiten der Kläger im einzelnen noch zusätzlich erbracht hat, um das Verleihgeschäft zu fördern.

3. Das FG war nicht gehindert, bei seiner Entscheidung auch die tatsächliche Durchführung der Rechtsbeziehungen zwischen der A (A-KG) einerseits und den übrigen am Vertrag vom 30. November 1973 beteiligten Personen andererseits mitzuberücksichtigen. Diese Umstände sprechen jedoch nicht gegen eine Mitunternehmerschaft. Daß ein besonderes Gewerbe für eine GbR nicht angemeldet wurde und auch eine Eintragung im Handelsregister unterblieb, ergibt sich aus dem Wesen der Innengesellschaft. Auch ist nicht von entscheidendem Gewicht, daß für die Innengesellschaft keine gesonderte Buchführung vorhanden war; denn dies ist auch bei anderen Mitunternehmerschaften -wie z.B. der atypischen stillen Gesellschaft- in der Regel nicht der Fall. Für die rechtliche Beurteilung kann es auch nicht entscheidend sein, daß die übrigen am Vertrag beteiligten Personen übereinstimmend davon ausgehen, eine Mitunternehmerschaft habe nicht vorgelegen. Abgesehen davon, daß es für die Entscheidung dieser Rechtsfrage nicht auf die Ansicht der Vertragsparteien ankommen kann, müssen die unterschiedlichen steuerrechtlichen Interessen der einzelnen Gesellschafter berücksichtigt werden. Da die übrigen Mitunternehmer einen eigenen Gewerbebetrieb ausübten, konnten sie ihre Verlustanteile jeweils in ihre Gewinnermittlung einbeziehen. Angesichts der immerhin schwierigen Rechtsfragen kann es dem Kläger auch nicht zum Nachteil gereichen, daß er die Durchführung einheitlicher Gewinnfeststellungen erst zu einem späten Zeitpunkt beantragt hat.

4. Das Urteil des FG, das von einer abweichenden Rechtsauffassung ausging, ist aufzuheben. Dasselbe gilt für die Einspruchsentscheidung und den die einheitliche Gewinnfeststellung ablehnenden Bescheid des FA. Gegen die am Vertrag vom 30. November 1963 beteiligten Personen sind gesonderte Feststellungen durchzuführen (§§ 179, 180 der Abgabenordnung). Der Kläger hat die Feststellung bestimmter Verlustanteile beantragt (vgl. Niederschrift über die mündliche Verhandlung vor dem FG). Die Sache ist jedoch nicht spruchreif, da über die Höhe der Verluste (Verlustanteile) bisher noch nicht entschieden wurde. Der Senat hat deshalb die Verpflichtung auszusprechen, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden (§ 101 Satz 2 FGO).