Normenkette

AO 1977 § 121 Abs. 1 AO 1977 § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 § 196 AO 1977 § 193 Abs. 1 AO 1977 § 197 Abs. 1 Satz 1 FGO § 102 Satz 1 FGO § 132 FGO § 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO § 116 Abs. 5 Satz 2

Vorinstanz

FG Baden-Württemberg; 05.12.2002; 13 K 128/00

Gründe

Die Beschwerde ist unzulässig und durch Beschluss gemäß § 132 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unzulässig zu verwerfen.

Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) legt die Voraussetzung für die von ihm geltend gemachten Zulassungsgründe nicht entsprechend den gesetzlichen Anforderungen dar (§ 115 Abs. 2 Nr. 1, Nr. 2 2. Alternative Nr. 3; § 116 Abs. 3 Sätze 1 und 3 FGO).

1. a) Die Darlegung des Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung verlangt einen substantiierten Vortrag der Klärungsbedürftigkeit einer hinreichend bestimmten Rechtsfrage, die im konkreten Streitfall voraussichtlich auch klärbar ist. Dazu ist auszuführen, dass die Beurteilung der aufgeworfenen Rechtsfrage von der Klärung einer zweifelhaften oder umstrittenen Rechtslage abhängig ist. Der Kläger muss sich insbesondere mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), den Äußerungen im Schrifttum sowie mit ggf. veröffentlichten Verwaltungsmeinungen auseinander setzen. Hat der BFH über die Rechtsfrage bereits entschieden, so ist zusätzlich darzulegen, weshalb eine erneute Entscheidung des BFH für erforderlich gehalten wird. Eine weitere bzw. erneute Klärung der Rechtsfrage kann z.B. geboten sein, wenn gegen die bisherige Rechtsprechung gewichtige Einwendungen erhoben worden sind, mit denen sich der BFH bislang noch nicht auseinander gesetzt hat. Darüber hinaus ist auch auf die Bedeutung der Klärung der konkreten Rechtsfrage für die Allgemeinheit einzugehen (BFH-Beschluss vom 17. Oktober 2001 III B 65/01, BFH/NV 2002, 217, m.w.N.).

b) Zu der vom Kläger aufgeworfenen Rechtsfrage der Angemessenheit des Zeitraums zwischen Prüfungsanordnung und Prüfungsbeginn ist bereits eine Vielzahl höchstrichterlicher Entscheidungen ergangen, u.a. auch das vom Finanzgericht (FG) ausdrücklich herangezogene BFH-Urteil vom 24. Februar 1989 III R 36/88 (BFHE 156, 54, BStBl II 1989, 445). In Anbetracht dieser Entscheidungen, die stets --wie es auch das FG getan hat-- auf die Umstände des Einzelfalles abstellen, ist eine weitere Klärung des Begriffs der Angemessenheit durch eine erneute Revisionsentscheidung nicht zu erwarten (BFH-Beschluss vom 26. Juli 2000 XI B 22/00, BFH/NV 2001, 181).

c) Die Frage, ob die Verkürzung der Frist nach § 197 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) einer Begründung bedarf und bis wann eine solche Begründung ggf. zu geben ist, ist ebenfalls nicht mehr klärungsbedürftig.

Nach § 121 Abs. 1 AO 1977 sind schriftliche Verwaltungsakte, zu denen auch die Erweiterung einer Prüfungsanordnung nach § 196 AO 1977 gehört, grundsätzlich zu begründen, soweit dies zu ihrem Verständnis erforderlich ist.

Bei routinemäßigen Außenprüfungen lässt die Rechtsprechung allerdings den bloßen Hinweis auf die Rechtsgrundlage in § 193 Abs. 1 AO 1977 genügen. Will der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) den Prüfungszeitraum über die in § 4 Abs. 3 der Betriebsprüfungsordnung (Steuer) --BpO(St)-- von der Finanzverwaltung im Wege einer Selbstbindung ihres Ermessens festgelegten regelmäßig vorgesehenen Zeitgrenze hinaus verlängern (vgl. dazu BFH-Urteil vom 28. Juni 2000 I R 20/99, BFH/NV 2000, 1447), ist die Prüfungsanordnung so zu begründen, dass das FG in die Lage versetzt wird, seiner gerichtlichen Ermessenskontrolle nach § 102 Satz 1 FGO nachzukommen. Auch wenn der Prüfungszeitraum im Hinblick auf zu erwartende, nicht unerhebliche Steuernachforderungen ausgedehnt wird, brauchen die konkreten Ermessenserwägungen indes nicht im Einzelnen dargestellt zu werden. Wird der Prüfungszeitraum im Rahmen einer Routineprüfung erweitert, so wird nämlich die mit der Durchführung der Außenprüfung verbundene generelle Belastung des Steuerpflichtigen nicht wesentlich erhöht (BFH-Urteile vom 14. September 1993 VIII R 56/92, BFH/NV 1994, 677, m.umf.N.; vom 19. August 1998 XI R 37/97, BFHE 186, 506, BStBl II 1999, 7, m.w.N.).

Es reicht aus, wenn die erforderliche Begründung in der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf enthalten ist (BFH-Urteil in BFHE 186, 506, BStBl II 1999, 7, m.w.N.); denn nach § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 kann die notwendige Begründung auch nachträglich bis zum Abschluss des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens nachgeholt werden (BFH-Urteil vom 17. November 1992 VIII R 25/89, BFHE 169, 305, BStBl II 1993, 146, m.w.N.). Im Übrigen kann eine Prüfungsanordnung bis zum Abschluss der Außenprüfung wirksam ergehen. Eine Außenprüfung ist erst abgeschlossen, wenn das FA sie ausdrücklich oder konkludent für abgeschlossen erklärt. Regelmäßig kann eine Außenprüfung nicht vor Absendung des Betriebsprüfungsberichts als abgeschlossen angesehen werden (BFH-Urteil vom 16. März 1989 IV R 6/88, BFH/NV 1990, 139, m.w.N.).

Der Kläger hat sich mit der ergangenen Rechtsprechung des BFH in keiner Weise auseinander gesetzt, er greift vielmehr im Kern lediglich in der Form generell formulierter Rechtsfragen die materielle Richtigkeit der Entscheidung des FG an.

2. Eine Divergenz i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO liegt u.a. vor, wenn das FG in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage eine andere Auffassung vertritt als der BFH. Das FG muss seiner Entscheidung einen Rechtssatz zugrunde gelegt haben, der mit den ebenfalls tragenden rechtlichen Erwägungen einer genau zu bezeichnenden Entscheidung des BFH nicht übereinstimmt (BFH-Beschluss vom 25. Februar 2003 XI B 121/02, BFH/NV 2003, 812).

Der Kläger führt zum einen zutreffend aus, das FG habe die von ihm benannte Divergenzentscheidung (BFH-Urteil in BFHE 156, 54, BStBl II 1989, 445) dem angefochtenen Urteil zugrunde gelegt, meint indes andererseits, diese Entscheidung betreffe einen nicht vergleichbaren Sachverhalt, weil dort der Verwaltungsakt bereits im Zeitpunkt der Bekanntgabe begründet gewesen sei.

Das FG hat ersichtlich keinen von dieser Entscheidung abweichenden abstrakten Rechtssatz aufgestellt, sondern die Angemessenheit der Bekanntgabefrist für eine Prüfungsanordnung in Übereinstimmung mit der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung von den Umständen des Einzelfalles abhängig gemacht. Entgegen der Behauptung des Klägers erhebt das FG den Ausnahmefall auch keineswegs zur "Generalnorm", sondern stellt klar, dass in besonderen Fällen die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung auch mit dem Beginn der Außenprüfung zusammenfallen könne, insbesondere bei Anordnung einer ergänzenden Prüfung.

Im Übrigen hat der BFH in der vermeintlichen Divergenzentscheidung die Prüfungsanordnung in der Gestalt der Beschwerdeentscheidung als nicht ermessensfehlerhaft bestätigt, also nicht --wie der Kläger behauptet-- allein auf die Begründung der Prüfungsanordnung im Zeitpunkt ihrer Bekanntgabe abgehoben.

3. Der Kläger hat die behaupteten Verfahrensmängel ebenfalls nicht hinreichend bezeichnet.

a) Für die Erheblichkeit eines Verfahrensmangels ist von der insoweit maßgebenden materiell-rechtlichen Auffassung des FG auszugehen (BFH-Beschluss vom 16. Juni 2003 V B 48/03, BFH/NV 2003, 1341).

Das FG hat indes die Auffassung vertreten, für die Prüfung, ob mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen zu rechnen sei und deshalb der Prüfungszeitraum habe erweitert werden dürfen, sei auf den Zeitpunkt der Entscheidung --im Streitfall auf die Verhältnisse bei Ergehen der Einspruchsentscheidung-- abzustellen. Ausgehend von dieser Rechtsauffassung kam es auf die gegenteilige Behauptung des Klägers, die Erweiterungsanordnung sei erst nach Abschluss der Prüfung bekannt gegeben worden, nicht an. Im Übrigen hat das FG unbeanstandet festgestellt, dass die vom Kläger angeforderten Unterlagen teilweise erst im Januar 1999 vorgelegt worden seien. Es ist nicht erkennbar, wodurch die Außenprüfung gleichwohl bereits im Dezember 1998 abgeschlossen gewesen sein sollte.

b) Für die weitere Behauptung des Klägers, das FG habe "offensichtlich" die Betriebsprüfungs-Handakte seiner Urteilsfindung zugrunde gelegt, die Beiziehung indes dem Kläger nicht mitgeteilt und insoweit dessen Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt, findet sich weder im angefochtenen Urteil noch in den Akten irgendein Anhaltspunkt.

Im Übrigen erfordert die Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs u.a. Ausführungen dazu, was bei ordnungsgemäßer Gewährung rechtlichen Gehörs noch vorgetragen worden wäre; denn nur dann kann das Gericht prüfen, ob das Urteil auf einem Verfahrensverstoß beruhen kann (BFH-Beschluss vom 12. Mai 2003 V B 252/02, BFH/NV 2003, 1285, 1286, m.w.N.).

c) Hinsichtlich der Rüge, das FG habe den Schriftsatz des Prozessvertreters des Klägers vom 9. Dezember 2002 unberücksichtigt gelassen, hat der Kläger insbesondere im Hinblick auf die Ausführungen zu Ziff. 3a keine besonderen Umstände vorgetragen, welche die Annahme auch nur nahe legen könnten, das FG habe die Ausführungen des Klägers im finanzgerichtlichen Verfahren nicht zur Kenntnis genommen und in Erwägung gezogen (vgl. BFH-Beschluss vom 28. Juni 2002 III B 28/02, BFH/NV 2002, 1474, unter 2. b der Gründe).

Von der Darstellung des Tatbestandes sowie einer weiteren Begründung sieht der Senat nach § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ab.