Leitsatz

Wird ein Gewerbebetrieb eröffnet, entspricht der Wert der eingelegten Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (hier eines Grundstücks) in der Regel ihrem gemeinen Wert (Anschluß an BFH-Urteil vom 7. Dezember 1978 I R 142/76, BFHE 128, 178, BStBl II 1979, 729).

EStG § 6 Abs. 1 Nrn. 2, 5 und 6.

Vorinstanz

FG Köln (EFG 1987, 166)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), wurde am 27. August 1980 gegründet. Ihr Zweck ist der An- und Verkauf von Grundbesitz.

Die Gesellschafter brachten in die Klägerin zum 1. September 1980 ein 1972 erworbenes und in den Jahren 1975 und 1976 mit 10 Wohnungen bebautes Grundstück ein. Im gleichen Monat beantragten die Gesellschafter die Umwandlung des Mietwohngrundstücks in Wohnungseigentum. Die nach der Umwandlung entstandenen 10 Eigentumswohnungen wurden 1980 und 1981 an verschiedene Privatpersonen veräußert.

Bei der Ermittlung des Gewinns für das Streitjahr 1980 ging die Klägerin von einem Einlagewert des Grundstücks einschließlich des Gebäudes in Höhe von 1.120.000 DM aus. Zur Grundlage machte sie ein Gutachten des vereidigten Gutachters. Bereits am 27. Juni 1980 hatte die Firma K ihr Interesse an dem Mietwohngrundstück bekundet und ihre Bereitschaft erklärt, das Grundstück zu einem Preis von 1.020.000 DM zu erwerben.

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) zunächst die Auffassung, daß Ausgangspunkt der Wert von 1.020.000 DM sei und dieser Wert um 10 v.H. zu kürzen sei; ein gedachter Erwerber, der Grundstückshändler sei, würde das Grundstück nur für einen um seine Handelsspanne verminderten Kaufpreis erwerben. Im Einspruchsverfahren gegen den streitigen Gewerbesteuermeßbescheid 1980 vom 15. Oktober 1981 erhöhte das FA den Gewerbesteuermeßbetrag. Statt 1.020.000 DM legte es einen Wert von 947.000 DM zugrunde, der gemäß den Wertermittlungsrichtlinien ermittelt worden sei.

Mit der Klage wandte sich die Klägerin gegen einen Wertansatz von 947.000 DM statt 1.020.000 DM sowie den Abschlag von 10 v.H. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1987, 166).

Mit der vom FG zugelassenen Revision (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) rügt das FA Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Das FA beantragt, unter Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der erkennende Senat hat in dieser Sache am 21. August 1990 einen Vorbescheid erlassen. Mit Schreiben vom 18. Dezember 1990 hat das FA Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt. Mit Schreiben vom 11. Juni 1991 hat das FA, und mit Schreiben vom 20. Juni 1991 hat die Klägerin auf mündliche Verhandlung verzichtet. Danach war durch Urteil zu entscheiden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 6. Dezember 1978 VII R 98/77, BFHE 126, 384, BStBl II 1979, 170).

Gründe

Die Revision ist nicht begründet.

Das FG hat den Einlagewert des streitigen Grundstücks mit dem Gebäude im Ergebnis zu Recht mit 1.020.000 DM festgestellt.

1. a) Allerdings sind Grundstück und Gebäude als verschiedene Wirtschaftsgüter jeweils gesondert zu bewerten (vgl. BFH-Beschluß vom 16. Juli 1968 GrS 7/67, BFHE 94, 124, BStBl II 1969, 108). Gesonderte Werte für das Grundstück und Gebäude hat das FG nicht festgestellt. Es bedarf jedoch im Streitfall nicht der Zurückverweisung der Sache, damit diese Feststellung nachgeholt wird. Streitig ist hier nämlich nur die Höhe des Teilwerts von Grundstück und Gebäude zusammen; auf die jeweiligen Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter kommt es für die Entscheidung des Rechtsstreits nicht an.

b) Bei der Eröffnung eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 6 i.V. m. Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzusetzen. Das streitige Grundstück und die Aufbauten sind am 1. September 1980 im Rahmen der Eröffnung des Betriebs eingelegt worden. Die Klägerin ist zwar schon am 27. August 1980 gegründet worden. Damit war die Eröffnung des Betriebs i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG aber nicht abgeschlossen. Die Eröffnung ist ein Vorgang, der erst abgeschlossen ist, wenn die wesentlichen Grundlagen des Betriebs vorhanden sind, d.h. wenn man vom Vorhandensein eines Betriebs sprechen kann (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 6 EStG Rdnr. 1.236). Das war hier nicht vor der Einlage des Grundstücks mit dem Gebäude der Fall.

c) Das Grundstück und das Gebäude waren gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 6 i.V. m. Nr. 5 1. Halbsatz EStG mit dem Teilwert anzusetzen. Der Ansatz mit den Anschaffungskosten/Herstellungskosten kommt nicht in Frage, weil das Grundstück nicht innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft und das Gebäude in diesem Zeitraum nicht hergestellt worden ist. Wie das FG festgestellt hat, war das Grundstück 1975 bis 1976 bebaut worden.

Teilwert ist im Falle der Einlage im Zusammenhang mit der Eröffnung des Betriebs der gemeine Wert. Die Begriffsbestimmung des Teilwerts in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist auf die Bewertung von Wirtschaftsgütern in einem laufenden Betrieb zugeschnitten. Bei der Bewertung von Wirtschaftsgütern im Zeitpunkt der Eröffnung des Betriebs ist die Definition entsprechend zu modifizieren (BFH-Urteil vom 7. Dezember 1978 I R 142/76, BFHE 128, 178, BStBl II 1979, 729, zu II. 1.a). Teilwert ist dann der Preis, den ein fremder Dritter für die Beschaffung des Wirtschaftsguts aufgewendet hätte, wenn er an Stelle des Steuerpflichtigen den Betrieb eröffnet und fortgeführt haben würde. Das sind die Beschaffungskosten, die in der Regel mit dem Marktpreis (das ist gemeiner Wert) übereinstimmen (BFH in BFHE 128, 178, 182, BStBl II 1979, 729).

Der BFH hat sich in dem zitierten Urteil nicht ausdrücklich zur Bewertung eines Gegenstandes des Umlaufvermögens geäußert (vgl. Richter, Finanz-Rundschau - FR - 1980, 109, zu 3.). Im Streitfall handelt es sich bei dem Grundstück und dem Gebäude um Umlaufvermögen, denn beide waren zum Verkauf bestimmt (vgl. BFH-Urteil vom 16. Januar 1969 IV R 34/67, BFHE 95, 219, BStBl II 1969, 375; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6 EStG Rdnr. 265 "Grundstücke").

Auch bei Gegenständen des Umlaufvermögens ist der Teilwert i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 6 i.V. m. Nr. 5 und Nr. 1 Satz 3 EStG gleich dem gemeinen Wert (vgl. auch BFH-Urteil vom 13. Oktober 1983 I R 55/79, nicht veröffentlicht). Das ergibt sich aus dem auch für die Bewertung maßgeblichen Grundsatz, daß Wertsteigerungen im Privatvermögen den Betriebsgewinn nicht beeinflussen dürfen (Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., § 6 Anm. 100; vgl. auch BFH-Urteil vom 22. Januar 1980 VIII R 74/77, BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244, zu 3. b) bb). Eine eventuelle Differenz zwischen dem gemeinen Wert und dem Teilwert ist aber Teil des Wertes, der sich im außerbetrieblichen (privaten) Bereich gebildet hat.

Aus diesem Grund ist ein Abschlag von 10 v.H. vom Verkehrswert nicht gerechtfertigt (gleicher Ansicht Meincke in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, 15. Aufl., § 6 EStG Rdnr. 372; vgl. auch Leingärtner, FR 1970, 310, 315). Dies ergibt sich auch aus zwei zusätzlichen Überlegungen: Einmal ist der Teilwert ein objektiver Wert, bei dem nicht nur die Preisvorstellungen des Erwerbers, sondern auch die des Veräußerers zu berücksichtigen und in Einklang zu bringen sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 128, 178, BStBl II 1979, 729). Der Senat teilt insoweit die Bedenken des FG. Bei der Bewertung des streitigen Grundstücks und Gebäudes ist hier weiter zu berücksichtigen, daß es um dessen Bewertung im Gründungsstadium des Betriebs geht, zu einem Zeitpunkt also, in dem sich die unternehmerische Betätigung kaum auf den Wert auswirken konnte. Der Wert des Betriebs wird im Streitfall um so eher mit der Summe der gemeinen Werte der eingelegten Wirtschaftsgüter übereinstimmen, als die Eröffnungsbilanz neben dem Grundstück nur noch den Fuhrpark auf der Aktivseite ausweist.

2. Das FG hat im übrigen den Teilwert (gemeinen Wert) des Grundstücks einschließlich des Gebäudes im Zeitpunkt der Einlage ohne Rechtsverstoß auf 1.020.000 DM geschätzt. Der Senat ist insoweit an die Feststellungen und Schlußfolgerungen des FG gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Das FG hat dabei weder Denkgesetze noch Erfahrungssätze verletzt. Mit den vorgebrachten Rügen kann das FA nicht gehört werden.

Das FG legt der Ermittlung des Werts das Angebot der Firma K zugrunde. Dagegen wendet sich das FA, weil das Angebot nicht bindend gewesen sei; die Form des § 313 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) sei nicht gewahrt. Von einer Verbindlichkeit des Angebots ist das FG aber nicht ausgegangen, sondern nur von seiner Ernsthaftigkeit. Ein ernsthaft gemeintes Angebot konnte das FG jedoch zur Grundlage seiner Wertermittlung machen. Die Ernsthaftigkeit hat das FG auch ohne Rechtsfehler festgestellt. Es hat geprüft, ob es sich nicht um ein Scheinangebot handelte. Es hat ferner festgestellt, daß es nur deshalb nicht zum Verkauf des Grundstücks an die anbietende Firma gekommen sei, weil die Klägerin selbst eine günstigere Verwertungsmöglichkeit sah. Gegen diese Feststellungen hat das FA nichts eingewandt. Das FA trägt allerdings vor, es sei auffällig, daß aus dem Angebotsschreiben weder ein Geschäftsinhaber noch eine rechtlich faßbare Firma erkennbar sei. Auf die Angabe des Geschäftsinhabers kommt es für die Frage der Ernsthaftigkeit des Angebots nicht notwendig an. Im übrigen hat das FG festgestellt, die "Firma K" habe das Angebot abgegeben. Die Firma ist aber der Name, unter dem der Kaufmann seine Geschäfte betreibt und auch klagen kann (§ 17 des Handelsgesetzbuches - HGB -). Auf die hinter dem Angebot stehende Person kann es allenfalls dann ankommen, wenn ein Scheinangebot vorliegt; sei es, daß das Unternehmen gar nicht existiert, sei es, daß es kein ernsthaftes Angebot abgeben wollte. Beides hat das FA nicht ausdrücklich behauptet. Es weist auch keinen Vortrag im finanzgerichtlichen Verfahren nach, aus dem sich zwingende Anhaltspunkte dafür ergeben, daß das Angebot nicht ernsthaft gemeint war. Das FA wendet schließlich ein, Grundstücksgeschäfte dieser Größenordnung würden kaum ohne eine gutachtliche Wertermittlung seitens des potentiellen Erwerbers durchgeführt; eine solche sei hier aber erst nach dem Angebot gemacht worden.

Alle vorgetragenen Umstände mußten das FG jedoch nicht zu der Annahme veranlassen, das Angebot sei nicht ernsthaft gemacht worden. Die Gründe des FG reichen aus, die Ernsthaftigkeit zu bejahen; es kommt nicht darauf an, ob die Schlußfolgerungen des FG zwingend bzw. die einzig möglichen waren.

Das FG hat sich bei seiner Wertermittlung nicht allein auf das Angebot vom 27. Juni 1980 gestützt. Seine Schlußfolgerung ist auch darin begründet, daß das Angebot zwischen dem Wert des vereidigten Sachverständigen (1.120.000 DM) und dem von der Finanzverwaltung ermittelten Wert (947.000 DM) liegt. Auch diese Schlußfolgerung ist möglich. Das FG hat sich zwar nicht im einzelnen mit den beiden Gutachten auseinandergesetzt. Das war aber auch nicht erforderlich, weil es sich nicht einem der Gutachten anschließen wollte. Das FG hat vielmehr beide Schätzungen nur zur Kontrolle seiner Beurteilung herangezogen, wonach das Kaufangebot ernsthaft war und der Preis mithin im gewöhnlichen Geschäftsverkehr tatsächlich gezahlt worden wäre.

Entgegen der Behauptung des FA hat das FG jedenfalls auch die Wertschätzung der Finanzverwaltung nicht übergangen und dies auch in den Gründen dargestellt (Blatt 3, 5 - jeweils unten - des FG-Urteils). Schon deswegen ist ein Fall des § 119 Nr. 6 FGO nicht gegeben.

3. Sollte das FA Verletzung der Aufklärungspflicht (§ 76 FGO) oder einen Verstoß gegen den Inhalt der Akten gerügt haben, so wären diese Rügen nicht in zulässiger Weise erhoben. Im ersteren Fall fehlte es an einem Hinweis auf den Schriftsatz, in dem das FA Beweis für Behauptungen angeboten hat, den das FG nicht erhoben hat. Im zweiten Fall fehlt es an der Angabe der Aktenteile, die das FG nicht berücksichtigt haben soll.