Normenkette

EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 GewStG § 3 Nr. 20 FGO § 76 Abs. 1 FGO § 115 Abs. 2 Nr. 3

Vorinstanz

FG Berlin; 18.10.2006; 2 K 5208/99

Gründe

Die Beschwerde ist unbegründet und wird zurückgewiesen.

1. Für die Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung einer Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) muss der Beschwerdeführer schlüssig und substantiiert vortragen, weshalb die für bedeutsam gehaltene Rechtsfrage im Allgemeininteresse klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar ist. An der Klärungsbedürftigkeit fehlt es, wenn die Rechtsfrage anhand der gesetzlichen Grundlagen und der bereits vorliegenden Rechtsprechung beantwortet werden kann und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung der Rechtsfrage durch den Bundesfinanzhof (BFH) geboten erscheinen lassen (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 28. August 2003 VII B 260/02, BFH/NV 2004, 69, und vom 13. Juni 2005 I B 239/04, BFH/NV 2005, 1840, beide m.w.N.).

Die von der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) aufgeworfenen Rechtsfragen lassen sich anhand der vorliegenden höchstrichterlichen Rechtsprechung beantworten und sind damit geklärt.

a) Der BFH hat bereits entschieden, dass ein Krankenpfleger, der häusliche ambulante Pflegedienste anbietet und dabei die Pflege des einzelnen Patienten angesichts des Umfangs der zu erbringenden Pflegeleistungen weitgehend seinen Mitarbeitern überlässt und somit seine eigene Tätigkeit auf die Vertretung in Urlaubs- und Krankheitsfällen beschränkt, nicht eigenverantwortlich i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) tätig wird (BFH-Urteil vom 5. Juni 1997 IV R 43/96, BFHE 183, 424, BStBl II 1997, 681). In einem weiteren Urteil hat der BFH bestätigt, dass ein selbständig tätiger Krankenpfleger Einkünfte aus einer freiberuflichen Tätigkeit erzielen kann, wenn er Leistungen der häuslichen Krankenpflege erbringt. Bedient er sich dabei aber qualifizierten Personals, setzt eine leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit voraus, dass er auch selbst gegenüber jedem Patienten pflegerisch tätig wird (BFH-Urteil vom 22. Januar 2004 IV R 51/01, BFHE 205, 151, BStBl II 2004, 509).

b) Die von der Klägerin vorgetragenen Gesichtspunkte genügen nicht, um einen weiteren Klärungsbedarf erkennen zu lassen.

aa) Die Klägerin führt insoweit zunächst aus, es sei klärungsbedürftig, ob im Hinblick auf die Kontrolle der Leistungen von Mitarbeitern zwischen Routinefällen und besonderen Aufgaben zu unterscheiden sei. Denn aus der betriebswirtschaftlichen Diskussion des "Controlling", dem risikoorientierten Prüfungseinsatz bei Abschlussprüfungen und bei der Kontrolle in technischen Angelegenheiten sei bekannt, dass bei Routineangelegenheiten das System selbst maßgeblich sei. Es genügten Stichproben, um die Funktionsfähigkeit des Systems festzustellen. Die Stichproben könnten umso weiter auseinanderliegen, je einfacher die Routineaufgaben seien. Sie müssten hingegen häufiger durchgeführt werden, wenn sich bei den Stichproben Fehler zeigten. Bei Nicht-Routineangelegenheiten verhalte sich dies naturgemäß anders. Es sei daher rechtlich klärungsbedürftig, ob und inwieweit diese Erwägungen für die Würdigung des Merkmals "Eigenverantwortlichkeit" herangezogen werden könnten. Vor diesem Hintergrund müssten die von den Gesellschaftern im Streitfall geführten Aufnahme- und Entlassungsgespräche mit den Patienten ausreichen, um die Funktionsfähigkeit des Systems laufend zu überprüfen.

Da der BFH in den genannten Entscheidungen zur Eigenverantwortlichkeit im Bereich der häuslichen Krankenpflege und häuslichen Pflegehilfe für das Merkmal der "Eigenverantwortlichkeit" demgegenüber maßgeblich auf die eigene pflegerische Tätigkeit der Pflegeperson abgestellt hat, besteht entgegen der Auffassung der Klägerin aus den von ihr geschilderten Gründen kein weiterer Klärungsbedarf. Denn Tätigkeiten, die gegenüber individuell in unterschiedlichem Umfang pflegebedürftigen Menschen erbracht werden, unterscheiden sich wesentlich von anderen Arbeitsleistungen im rein technisch-funktionalen Bereich. Die von der Klägerin beschriebenen betriebswirtschaftlichen Kontrollmechanismen im Wege von "Stichproben" sind daher von vornherein nicht geeignet, auf gegenüber Menschen erbrachte individuell unterschiedliche Pflegeleistungen übertragen zu werden.

bb) Aus Sicht der Klägerin ergibt sich ein ergänzender Klärungsbedarf ferner daraus, dass der Gesetzgeber seinerzeit bei Einführung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG den erklärten Zweck verfolgt habe, "bei der Abgrenzung im Einzelfall insbesondere die auf der technischen Fortentwicklung beruhenden Gegebenheiten zu berücksichtigen und mit einer gewissen Großzügigkeit zu verfahren ...". Diese historisch-teleologische Vorgabe werde in der bisherigen Rechtsprechung zum Merkmal der Eigenverantwortlichkeit jedenfalls im Hinblick auf die Heilhilfsberufe nicht gewürdigt.

Aus diesem nur allgemein gehaltenen Vorbringen lässt sich schon deshalb kein weiterer Klärungsbedarf entnehmen, weil es sich bei der von der Klägerin zitierten Gesetzesbegründung zum Entwurf des Steueränderungsgesetzes 1960 um keinen "neuen" Gesichtspunkt handelt. Vielmehr war die Gesetzesbegründung bei der genannten einschlägigen BFH-Rechtsprechung aus den Jahren 1997 bis 2005 bereits bekannt.

cc) Ferner lässt sich dem Vorbringen der Klägerin, in der bisherigen Rechtsprechung des BFH seien außerdem die Entwicklungen und die Besonderheiten des Berufsbildes der ambulanten Pflege nicht wahrgenommen oder gewürdigt worden, nicht substantiiert und schlüssig entnehmen, inwiefern die geschilderte Weiterentwicklung des Pflegeberufs Einfluss auf das im Streitfall entscheidungserhebliche Merkmal der "Eigenverantwortlichkeit" i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG hat. Neuere Entwicklungen führen, sofern die Eigenverantwortlichkeit verloren geht, nach der Gesetzessystematik zwangsläufig zu einer gewerblichen Tätigkeit. Insoweit besteht kein Klärungsbedarf.

2. Auch soweit die Klägerin die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache den verfassungsrechtlich verankerten Grundrechten in Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 12 des Grundgesetzes (GG) entnimmt, ist die Beschwerde nicht begründet.

Die Klägerin führt insofern aus, das Prinzip der Folgerichtigkeit besage, dass eine Grundsatzentscheidung des Gesetzgebers auf dem Gebiet des Sozialrechts nicht durch eine abweichende steuerliche Regelung konterkariert werden dürfe. Eine derartige Grundsatzentscheidung des Gesetzgebers sei darin zu sehen, die Verweildauer von Patienten in Krankenhäusern zu verkürzen und Dienstleistungen aus dem Bereich der Krankenpflege und der Altenpflege nach außen auf gemeinnützige und private Dienstleister zu verlagern. Die Umsetzung dieser Grundsatzentscheidung werde dadurch behindert, dass ein gewisser Teil der Leistungsanbieter mit Gewerbesteuer belegt werde, ein anderer Teil hingegen nicht. Der BFH habe in diesem Zusammenhang zu Unrecht ausgeführt, dass es bei den Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) um die Entlastung der Sozialversicherungsträger von der Umsatzsteuer gehe und dass dies nicht auf die Ertragsbesteuerung übertragen werden könne (BFH-Urteil vom 13. Februar 2003 IV R 49/01, BFHE 202, 70, BStBl II 2003, 721, und BFH-Beschluss vom 27. Januar 2004 IV B 135/01, BFH/NV 2004, 783).

Die Klägerin verweist mithin selbst darauf, dass die von ihr aufgeworfene Fragestellung durch den BFH in den von ihr genannten Entscheidungen in BFHE 202, 70, BStBl II 2003, 721 und in BFH/NV 2004, 783 bereits geklärt ist. Neue Anhaltspunkte für einen weiteren Klärungsbedarf ergeben sich hierzu aus der Beschwerdebegründung der Klägerin nicht. Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang ergänzend vorbringt, die Einführung des Befreiungstatbestandes in § 3 Nr. 20 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) ab dem Veranlagungszeitraum 1994 ändere an der grundsätzlichen Bedeutung der Fragestellung nichts, ist ihr Vortrag nicht entscheidungserheblich, weil die genannte Norm im Streitfall auch nach Ansicht der Klägerin noch nicht anwendbar war.

3. Mit ihren Ausführungen zum angeblich unzutreffenden vom Finanzgericht (FG) angewandten Beweismaßstab im zweiten Rechtsgang bei der behaupteten überlangen Verfahrensdauer von 13 Jahren wendet sich die Klägerin im Kern gegen die materielle Rechtmäßigkeit des Urteils, wobei sie die Rechtsauffassung des FG durch ihre eigene Meinung ersetzt. Dieses Vorbringen vermag die Zulassung der Revision aber nicht zu rechtfertigen (BFH-Beschluss vom 17. März 2006 III B 135/05, BFH/NV 2006, 1285).

4. Soweit die Klägerin außerdem die Verletzung der dem FG von Amts wegen obliegenden Sachaufklärungspflicht nach § 76 Abs. 1 FGO als Verfahrensfehler i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO rügt, ist die Rüge bereits nicht schlüssig erhoben worden (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO).

a) Für eine schlüssige Verfahrensrüge wären Ausführungen dazu erforderlich gewesen, welche Tatsachen das FG hätte aufklären müssen, welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich bei einer weiteren Sachaufklärung voraussichtlich ergeben hätten, inwiefern eine weitere Aufklärung des Sachverhalts auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunkts des FG zu einer anderen Entscheidung hätte führen können und aus welchen Gründen sich dem FG unter Berücksichtigung seines Rechtsstandpunkts die Notwendigkeit einer weiteren Aufklärung des Sachverhalts hätte aufdrängen müssen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 28. Juli 2004 IX B 136/03, BFH/NV 2005, 43, m.w.N.).

b) Diesen Anforderungen genügt das Vorbringen der Klägerin in ihrer Beschwerdebegründung nicht.

aa) Sofern die Klägerin in diesem Zusammenhang vorträgt, das FG hätte aufklären müssen, in welchem Umfang Routinearbeiten angefallen seien, ist nicht ausgeführt, weshalb sich dem FG unter Berücksichtigung seines Rechtsstandpunkts die weitere Aufklärung des Sachverhalts in diesem Punkt hätte aufdrängen müssen. Letzteres ergibt sich jedenfalls nicht aus der von der Klägerin zitierten Entscheidung des BFH (Beschluss vom 7. Juli 2005 XI B 227/03, BFH/NV 2006, 55), weil sich der BFH in diesem Zusammenhang ausdrücklich nur auf die eigenverantwortliche Tätigkeit eines Bauingenieurs bezieht, die nicht in jeder Hinsicht mit der streitgegenständlichen eigenverantwortlichen Tätigkeit eines examinierten Krankenpflegers übereinstimmen muss.

bb) Auch der Vortrag der Klägerin im Hinblick auf "Tatsachen zur Ungleichbehandlung" ist nicht geeignet, eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht darzutun.

Denn aus diesem Vorbringen ist gleichfalls nicht zu entnehmen, weshalb sich aus Sicht des FG bei Zugrundelegung seines materiell-rechtlichen Rechtsstandpunkts die Einvernahme des von der Klägerin benannten Angehörigen der Senatsverwaltung für Gesundheit, Soziales und Verbraucherschutz in Berlin als sachverständigen Zeugen hätte aufdrängen müssen. Wie aus den Entscheidungsgründen des FG-Urteils ersichtlich, hielt das FG nach der einschlägigen Rechtsprechung des BFH (Urteile in BFHE 205, 151, BStBl II 2004, 509, und in BFHE 183, 424, BStBl II 1997, 681) vielmehr den im Einzelnen ermittelten Umfang der eigenverantwortlichen Tätigkeit der Gesellschafter der Klägerin für maßgebend. Dabei war nach Auffassung des FG eine Gleichstellung der Tätigkeit der privaten Anbieter mit jenen der Freien Wohlfahrtspflege nicht geboten; vielmehr hielt es eine unterschiedliche steuerliche Behandlung ausdrücklich nicht für sachlich ungerechtfertigt. Aus maßgeblicher Sicht des FG war daher die Einvernahme des von der Klägerin benannten Zeugen entbehrlich.