Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten und wurden in den Streitjahren 1991 bis 1994 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Einkünfte der Kläger setzten sich aus den Einkünften des Klägers aus seiner Tätigkeit als freiberuflicher Steuerberater und der Klägerin aus ihrer Tätigkeit als Arbeitnehmerin und dem nebenberuflichen gewerblichen Betrieb einer Versicherungsagentur zusammen. In den Jahren 1980 bis 1984 erwarb der Kläger 19 Eigentumswohnungen und ein Einfamilienhaus in X und Umgebung sowie in Z. Die Klägerin erwarb von 1982 bis 1984 drei Eigentumswohnungen in A, die sie zwischen 1990 und 1991 verkaufte. Die von 1980 bis 1984 angeschafften Immobilien wurden alle im Rahmen von Bauherrenmodellen errichtet und zu 100 % fremdfinanziert. In den Einkommensteuererklärungen bis zum Jahr 1986 erklärten die Kläger die Einkünfte aus den vermieteten Wohnungen ausschließlich als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Von 1983 bis 1986 betrug der jährliche Überschuss der Werbungskosten zwischen 1 253 355 DM (1983) und 861 315 DM (1986). Im gleichen Zeitraum erzielte der Kläger Gewinne aus freiberuflicher Tätigkeit zwischen 425 359 DM (1985) und 653 768 DM (1986). Das von der Klägerin 1979 angeschaffte Einfamilienhaus in B hatte sie 1982 verkauft. Von 1988 bis 1991 wurden sämtliche Objekte veräußert. Von zwei Ausnahmen abgesehen konnten die Immobilien nur zu teilweise erheblich unter den Anschaffungskosten liegenden Erlösen veräußert werden.

Für die Veranlagungszeiträume nach 1986 erklärten die Kläger erstmals am 1. Juni 1989 in Feststellungserklärungen einer "BGB-Gesellschaft Grundstückshandel …" (BGB-Gesellschaft) hinsichtlich aller Immobilienobjekte Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Ab 1989 wurden von den Klägern Einnahmen aus der Vermittlung von Leasingverträgen als Einkünfte der BGB-Gesellschaft erklärt. Von 1987 bis 1989 wurden für die BGB-Gesellschaft Verluste zwischen 799 859 DM (1987) und 939 525 DM (1989) erklärt, für die Zeit danach ebenfalls Verluste (z.B. 1990: ./. 1 492 387 DM) aber ebenso Gewinne (z.B. 1992: 326 104 DM).

Bis einschließlich 1989 folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Klägern in der steuerlichen Behandlung der Immobilienobjekte. Die Einkommensteuerfestsetzungen betrugen jeweils 0 DM. Bei der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1990 wurde ein Ausgangsbetrag zum 31. Dezember 1989 in Höhe von 2 526 089 DM angesetzt. Für die folgenden Veranlagungsjahre wurden die von den Klägern bzw. von der BGB-Gesellschaft erklärten gewerblichen Verluste im Zusammenhang mit den Immobilien vom FA nicht mehr anerkannt. In den einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungen für die Streitjahre wurden nur noch die Einkünfte aus der Vermittlung von Leasingverträgen erfasst (1991: 442 361 DM, 1992: 751 800 DM, 1993: 35 332 DM und 1994: 21 580 DM). Mit nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geändertem Bescheid wurde die Einkommensteuer 1993 am 13. Februar 2001 zuletzt auf 175 644 DM festgesetzt.

Unter Berücksichtigung des Verlustabzugs bei der Einkommensteuerfestsetzung 1991 und 1992 wurde mit Bescheid vom 4. Januar 1999 der verbleibende Verlustabzug zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1991 auf 1 033 177 DM festgestellt bzw. ebenfalls mit Bescheid vom 4. Januar 1999 festgestellt, dass zum 31. Dezember 1992 keine gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer durchzuführen sei, weil kein verbleibender Verlustabzug bestehe. Die zunächst ergangenen Feststellungen über den verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1993 und zum 31. Dezember 1994 wurden mit Bescheiden vom 11. Februar 2000 bzw. 16. August 2000 aufgehoben.

Im Einspruchsverfahren führte der Kläger u.a. aus, der Immobilienmarkt sei 1983 und 1984 eingebrochen. Die Objekte seien daher damals noch einigermaßen preiswert gewesen. Er habe die Objekte nicht lange behalten und dann mit Gewinn verkaufen wollen. Ursprünglich sei ein Preisanstieg von 10 % pro Jahr prognostiziert worden. Die Preise seien jedoch erst ab 1990 wieder gestiegen. Er sei schon vorher zum Verkauf genötigt gewesen. Seine Ehefrau habe das Objekt in B verkauft und dafür die Objekte in A in der Absicht erworben, einen möglichen Übererlös aus einer Weiterveräußerung zur eigenen Absicherung zu verwenden.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Im Klageverfahren trugen die Kläger im Wesentlichen vor, das FA habe zu Unrecht die Annahme einer BGB-Gesellschaft abgelehnt. Außerdem habe die Klägerin mit dem Einfamilienhaus in B insgesamt vier Objekte veräußert.

Zur zweiten mündlichen Verhandlung wurde unter Abkürzung der Ladungsfrist auf 10 Tage mit Datum vom 13. Oktober 2005 zum 25. Oktober 2005 geladen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 348 veröffentlichten Urteil ab.

Das FG nahm Bezug auf seine eigene Entscheidung im Verfahren 11 K 5154/04, in dem für die Veranlagungszeiträume ab 1991 das Bestehen einer BGB-Gesellschaft zwischen dem Kläger und der Klägerin verneint worden war. Folglich entschied das FG allein darüber, ob es sich bei den von den Klägern geltend gemachten negativen Einkünften um solche aus einem gewerblichen Grundstückshandel des Klägers bzw. der Klägerin gehandelt habe. Das FG bejahte zwar, dass der Kläger nach den unter dem Stichwort "Drei-Objekt-Grenze" entwickelten Grundsätzen den Bereich der privaten Vermögensverwaltung überschritten und nachhaltig gehandelt habe. Es verneinte jedoch einen gewerblichen Grundstückshandel des Klägers, weil er ohne die erforderliche Gewinnerzielungsabsicht gehandelt habe. Er habe die jährlichen hohen Überschüsse an Aufwendungen im Rahmen seiner wirtschaftlichen Überlegungen bewusst akzeptiert. Die Aufwendungen hätten im Zeitpunkt des Verkaufs der Objekte bereits eine Gesamthöhe angenommen, die der Kläger selbst bei der von ihm angenommenen Wertsteigerung von jährlich 10 % nicht mehr habe ausgleichen können. Außerdem habe der Kläger die Objekte im Rahmen von Bauherrenmodellen angeschafft. Bei diesen Modellen würden in der Anfangsphase hohe Werbungskosten erwirtschaftet, um dem Kapitalanleger Steuervorteile zu verschaffen. Als Steuerbevollmächtigter habe der Kläger hohe Einkünfte erzielt. Daher bestehe Grund für die Annahme, dass er sich an den Bauherrenmodellen wegen der möglichen Steuerersparnis beteiligt habe. Die wirtschaftliche Betätigung in der Absicht der Steuerersparnis stehe der Anerkennung von Verlusten aus Gewerbebetrieb entgegen.

Auch die Klägerin sei nicht gewerbliche Grundstückshändlerin gewesen. Die drei Eigentumswohnungen in A habe sie nach Aktenlage von 1982 bis 1984 angeschafft und erst 1990 bzw. 1991 wieder veräußert. Abgesehen davon, dass es sich insoweit nur um drei Verkäufe handele, lägen sie außerhalb der grundsätzlich maßgebenden Fünfjahresfrist. Das Haus in B habe die Klägerin 1979 gekauft und 1982 nach Angaben des Klägers wieder verkauft. Ein zeitlicher Zusammenhang mit dem Verkauf der Wohnungen in A bestehe deshalb nicht.

Die Berücksichtigung der Aufwendungen der Klägerin komme auch nicht im Rahmen von Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung in Betracht. Nach den gegebenen Umständen sei die Veräußerung der Wohnungen bereits beim Erwerb ernsthaft in Betracht gezogen worden.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Zur Begründung bringen sie vor, bei einem Verkauf von 24 Objekten könne wegen der Nachhaltigkeit nicht von einer privaten Vermögensverwaltung ausgegangen werden. Die Objekte seien in absoluter Gewinnerzielungsabsicht errichtet und verkauft und weder als Hobby noch zum Zeitvertreib erworben worden. Sie seien nie langfristig vermietet worden, weil sie von Anfang an zum Verkauf bestimmt gewesen seien. Die bis Ende 1986 als Vermietungsobjekte behandelten Immobilien seien ab 1. Januar 1987 zu 100 % komplett mit einer Eröffnungsbilanz und anschließender Gewinn- und Verlustrechnung in eine Grundstückshandel-BGB-Gesellschaft einzubringen gewesen. Jahrelang habe das FA die BGB-Gesellschaft als Steuerobjekt akzeptiert. Das müsse es gegen sich gelten lassen. Der Betrieb der BGB-Gesellschaft habe die Vermittlungstätigkeit mit positiven Erträgen und den Grundstückshandel mit Verlusten umfasst. Die Klägerin sei zu jeder Zeit Mitunternehmerin gewesen.

Die Kläger rügen zudem die Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör. Von der Ladung zur abschließenden mündlichen Verhandlung hätten sie wegen Urlaubs erst nach dem Termin Kenntnis erlangt.

Die Kläger beantragen,

das angefochtene Urteil aufzuheben, unter teilweiser Aufhebung der Einspruchsentscheidung des FA die Einkommensteuer 1993 auf 0 EUR herabzusetzen und den verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1991 bis 31. Dezember 1994 unter Ansatz der erklärten Verluste aus gewerblichem Grundstückshandel festzustellen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es verweist für die Frage, ob die BGB-Gesellschaft die Grundstücke verkauft habe, auf das rechtskräftige Urteil des FG München vom 26. Oktober 2005 11 K 5154/04 und verneint eine Verletzung des Anspruchs der Kläger auf rechtliches Gehör.

Gründe

II. Die Revision führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass zwischen den Klägern keine Gesellschaft bestand (1.). Zu Recht hat das FG einen gewerblichen Grundstückshandel der Klägerin und Verluste der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung verneint (2.). Zutreffend hat es die Tätigkeiten des Klägers auf dem Grundstücksmarkt --in Übereinstimmung mit den Beteiligten-- als selbständig, nachhaltig und über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung hinausgehend angesehen (3.). Für die Entscheidung des FG, der Kläger habe ohne die für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels erforderliche Gewinnerzielungsabsicht gehandelt, reichen jedoch die tatsächlichen Feststellungen nicht aus (4.).

1. Das Revisionsvorbringen der Kläger, ihr Handeln sei einer BGB-Gesellschaft zuzurechnen, geht ins Leere. Die Kläger lassen das Urteil des FG vom 26. Oktober 2005 11 K 5154/04 außer Acht. Darin ist festgestellt, dass jedenfalls ab dem Jahr 1991 zwischen den Klägern keine Gesellschaft bestand, der das Handeln des Klägers und der Klägerin hätte zugerechnet werden können. Weil das Urteil rechtskräftig geworden ist, ist der erkennende Senat an diese Feststellungen gebunden.

2. Die Grundstücksgeschäfte der Klägerin erfüllen nicht den Tatbestand des gewerblichen Grundstückshandels. Die mit bedingter Veräußerungsabsicht erworbenen Eigentumswohnungen sind in einem zeitlichen Rahmen veräußert worden, der den Kriterien der Drei-Objekt-Grenze nicht entspricht, und der Erwerb und die Veräußerung des Hauses in B stehen mit der Veräußerung der Eigentumswohnungen in keinerlei zeitlichem Zusammenhang.

Negative Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung sind bereits wegen Fehlens der Absicht, durch die Vermietung der Objekte positive Einkünfte zu erzielen, zu verneinen. Nach den Feststellungen des FG, die mit der Revision nicht angegriffen worden sind, hat sie von Anfang an den Verkauf der Wohnungen ernsthaft in Betracht gezogen. Dafür spricht die in keinem Fall langfristige Vermietung der Wohnungen. Bei dieser Konstellation kann für den Prognosezeitraum allein auf die tatsächliche Dauer der Vermietungstätigkeit abgestellt werden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. November 2001 IX R 44/99, BFH/NV 2002, 773); für diesen Zeitraum war ein positiver Gesamtüberschuss nicht erzielbar. Angesichts der von der Klägerin aufgrund der Art und Weise der Finanzierung von vornherein auf die Dauer der Vermietung in Kauf genommenen hohen Werbungskostenüberschüsse --zuletzt insgesamt 1,471 Mio. DM-- hat das FG der Klägerin zu Recht die Absicht abgesprochen, durch die Vermietung der Wohnungen einen positiven Überschuss zu erzielen (vgl. BFH-Urteil vom 10. Mai 2007 IX R 7/07, BFHE 218, 160, BStBl II 2007, 873).

3. Zutreffend hat das FG die Aktivitäten des Klägers auf dem Grundstücksmarkt als selbständig, nachhaltig und über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinausgehend beurteilt. Der Kläger hat innerhalb einer kurzen Zeitspanne eine Vielzahl von Objekten jedenfalls mit bedingter Veräußerungsabsicht erworben und wieder veräußert. Er hat insoweit nachhaltig gehandelt und die Kriterien der vom BFH entwickelten Drei-Objekt-Grenze erfüllt. Darüber besteht zwischen dem FA und den Klägern zu Recht kein Streit.

4. Als gewerblich kann die Tätigkeit des Klägers jedoch nur gewertet werden, wenn er mit der nach § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für die Annahme der Gewerblichkeit erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hat.

a) Gewinnerzielungsabsicht als Merkmal des gewerblichen Unternehmens ist das Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns (grundlegend: Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c).

An der Gewinnerzielungsabsicht fehlt es, wenn die Prognose des zu erwirtschaftenden Totalgewinns negativ ist und der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt (Senatsurteile vom 24. Februar 1999 X R 106/95, BFH/NV 1999, 1081, und vom 31. Juli 2002 X R 48/99, BFHE 200, 504, BStBl II 2003, 282, jeweils unter II.1.b).

Zwar entspricht es seit der Entscheidung des Großen Senats in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 --unter C.IV.3.c bb (1.)-- der ständigen Rechtsprechung sämtlicher Ertragsteuersenate des BFH, dass bei Tätigkeiten, die nicht typischerweise dazu bestimmt und geeignet sind, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen, allein das Erzielen langjähriger Verluste noch keinen zwingenden Schluss auf das Nichtvorliegen der "Gewinnerzielungsabsicht" zulässt.

Allerdings kann vom Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht von Anfang an ausgegangen werden, wenn aufgrund der bekannten Entwicklung des Betriebs eindeutig feststeht, dass er so, wie er vom Steuerpflichtigen betrieben wurde, von vornherein nicht geeignet war, nachhaltig Gewinn zu erzielen und deshalb nach objektiver Beurteilung von Anfang an keine Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuerrechts darstellte (BFH-Urteile vom 15. November 1984 IV R 139/81, BFHE 142, 464, BStBl II 1985, 205; vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202, unter II.3.a, jeweils m.w.N.; vom 14. Dezember 2004 XI R 6/02, BFHE 208, 557, BStBl II 2005, 392, unter II.2.c).

b) Zu Recht hat das FG dem Kläger die Absicht bescheinigt, die Objekte zu Preisen über den Anschaffungskosten veräußern zu wollen. Üblicherweise erwirbt niemand ein Grundstück mit bedingter Veräußerungsabsicht und zugleich in der Erwartung, im Verkaufsfall einen Verlust zu erleiden.

c) Die Frage ist allerdings, ob dieser Erfahrungssatz dazu berechtigt, in jedem Fall des Erwerbs von Grundstücken in bedingter Veräußerungsabsicht ohne Weiteres das Tatbestandsmerkmal der Gewinnerzielungsabsicht als gegeben anzusehen, wenn nur die weiteren Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels zu bejahen sind.

d) Für die Beantwortung dieser Frage sind die Besonderheiten des gewerblichen Grundstückshandels im Fall des Erwerbs in bedingter Veräußerungsabsicht zu berücksichtigen. Dabei ist zu beachten, dass die Gewinnerzielungsabsicht ein Tatbestandsmerkmal gewerblichen Handelns ist, das bei Ausübung der Tätigkeit vorliegen muss.

aa) Ausgeübt wird die Tätigkeit des Grundstückshandels durch Erwerb von Objekten und durch deren Veräußerung. Für die Frage, ob der Grundstückshandel mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt wurde, folgt daraus, dass sich dieses Tatbestandsmerkmal auf den Erwerb der Grundstücke und deren Veräußerung erstreckt und damit in dem Zeitraum, der für die Annahme des gewerblichen Grundstückshandels bei Erwerb in bedingter Veräußerungsabsicht konstitutiv ist, gegeben sein muss.

bb) Die insoweit vom FG geäußerten Zweifel sind berechtigt. Zum einen sind in dem Zeitraum zwischen Erwerb des jeweiligen Objekts und dessen Veräußerung durch die Fremdfinanzierung und die steuerliche Behandlung als Gegenstand der Einkünfteerzielung durch Vermietung und Verpachtung allein aus dem bloßen Behalten der Objekte negative Einkünfte in einer Höhe entstanden, die es fraglich erscheinen lassen, ob der Kläger durch die Veräußerung der Objekte je einen Totalgewinn hätte erzielen können. Zum anderen sind Objekte, die im Bauherrenmodell errichtet und vertrieben worden sind, aufgrund der damit verbundenen Sonderbelastungen schon von der Sache her für die Erwerber risikobehaftet und verlustgefährdet.

cc) Für die aus dieser allgemeinen Erkenntnis vom FG gezogenen Schlussfolgerung, der Kläger habe ohne die erforderliche Gewinnerzielungsabsicht gehandelt, sind die im angefochtenen Urteil getroffenen Feststellungen jedoch nicht ausreichend. Hinzu kommt, dass das FG das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht in Widerspruch zu dem Senatsurteil vom 21. Juli 2004 X R 33/03 (BFHE 207, 183, BStBl II 2004, 1063) auch mit den steuerlichen Vorteilen begründet hat, die der Kläger aus den Verlusten erlangt hat. Das angefochtene Urteil wird daher aufgehoben und die Sache zur erneuten Entscheidung an das FG zurückverwiesen.

5. Im zweiten Rechtsgang wird das FG anhand der konkreten Umstände des Streitfalls prüfen müssen, ob seine auf allgemeinen Beobachtungen und Erkenntnissen beruhende Schlussfolgerung, im Bauherrenmodelle errichtete und vertriebene Objekte schlössen eine Gewinnerzielungsabsicht aus, auf die vom Kläger erworbenen und veräußerten Grundstücke zutrifft.

a) Wenn das FG zu entsprechenden konkreten Feststellungen kommt, stellt sich --insbesondere vor dem Hintergrund, dass der Kläger sämtliche Grundstückskäufe zu 100 % fremdfinanziert hat-- die zusätzliche Frage, ob angenommen werden kann, der Kläger habe schon beim Erwerb der Grundstücke davon ausgehen müssen, die Grundstücke nur mit Verlust verkaufen zu können. Könnte das angenommen werden, dann wäre schon deshalb die Gewinnerzielungsabsicht des Klägers zu verneinen, weil dann von Anfang an erkennbar war, dass der Kläger nur Verluste erleiden werde. Einen gewerblichen Grundstückshandel hätte der Kläger dann nicht begründet, vielmehr wären seine Aktivitäten dem Privatbereich zuzuordnen, ähnlich wie Wirtschaftsgüter nicht zum Betriebsvermögen gehören, bei denen bereits beim Erwerb erkennbar ist, dass sie dem Betrieb keinen Nutzen, sondern nur Verluste bringen werden (vgl. BFH-Beschluss vom 7. Dezember 2007 VIII B 110/07, BFH/NV 2008, 613).

b) Ist diese Schlussfolgerung nicht möglich, muss sich das FG mit folgender Überlegung befassen:

aa) Der Kläger hat die verschiedenen Objekte nach ihrem Erwerb zunächst als Gegenstände seines Privatvermögens zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung betrachtet und entsprechend steuerlich behandelt. Er ist erst nach den ersten Verkäufen durch Abgabe entsprechender Erklärungen für den Veranlagungszeitraum 1986 zu der Erkenntnis gelangt, schon seit dem Erwerb der einzelnen Grundstücke einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben zu haben, für den er mit der Bilanzierung in einem der Betriebseröffnung nachfolgenden Wirtschaftsjahr begonnen hat.

bb) In diesem Fall eines "nicht erkannten Gewerbebetriebs" hat das FG die Senatsurteile vom 26. November 2008 X R 23/05 (BFHE 224, 61, BStBl II 2009, 407) und vom 24. Oktober 2001 X R 153/97 (BFHE 197, 105, BStBl II 2002, 75) zu beachten. Es wird mit Hilfe einer "Schattenrechnung" prüfen müssen, mit welchem Wert die einzelnen Grundstücke als Umlaufvermögen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG in die Eröffnungsbilanz einzustellen und bei der Ermittlung des Veräußerungssaldos anzusetzen waren. Dabei wird es der Frage der steuerrechtlichen Bedeutung des Niederstwertprinzips bei der Bewertung von Umlaufvermögen gemäß § 253 Abs. 3 Satz 2 des Handelsgesetzbuchs nachgehen müssen (vgl. dazu Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 561 und 571) und dazu das bisherige Abschreibungsverhalten des Klägers berücksichtigen können.

6. Weil das Urteil des FG bereits aus materiell-rechtlichen Gründen aufzuheben war, bedarf die Frage keiner Entscheidung, ob es auch an dem Verfahrensmangel der Verletzung des Anspruchs der Kläger auf rechtliches Gehör leidet und darauf beruht.