Leitsatz

Steht eine im übrigen klare Tantiemevereinbarung mit einem beherrschenden Gesellschafter unter dem vertraglichen Vorbehalt, daß die Gesellschafterversammlung die Tantieme anderweitig höher oder niedriger festsetzen kann, dann besteht Unsicherheit und deshalb auch Unklarheit, ob der Tantiemeanspruch des Gesellschafter-Geschäftsführers letztlich Bestand haben wird. Deshalb ist steuerrechtlich in Höhe des Betrages der Rückstellung für die Tantieme eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen.

KStG 1977 § 8 Abs. 3 Satz 2.

Vorinstanz

FG Köln

Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, die am 20. Juni 1979 durch Umwandlung der K-OHG zum 1. Januar 1979 entstand. An der Klägerin waren bei Gründung H, F und E zu je 1/3 beteiligt. Alle drei Gesellschafter wurden zu Geschäftsführern bestellt.

Am 21. Juni 1979 wurde in schriftlichen Geschäftsführerverträgen festgelegt, daß jedem der Geschäftsführer neben einem festen Jahresgehalt von (13 mal 7.000 DM =) 91.000 DM Gewinntantiemen zustehen sollten. Wörtlich lauteten die drei Absätze der Tantiemevereinbarung (Auszug aus § 4 der gleichlautenden Geschäftsführerverträge):

"Zusätzlich zu dem Jahresgehalt erhält der Geschäftsführer eine Tantieme in Höhe von 60 % des jeweiligen Jahresgehalts.

Die Tantieme wird nur dann und insoweit geleistet, als der Gesellschaft aus dem erwirtschafteten Gewinn ein Betrag verbleibt, welcher eine angemessene Verzinsung des Stammkapitals darstellt. Die angemessene Verzinsung in diesem Sinne ist erreicht, wenn ein Gewinn in Höhe von 15 v. H. des Stammkapitals zuzüglich 227,27 % des Vermögensteueraufwandes zuzüglich eines Betrages in Höhe von 15 v. H. der Gewerbeertragsteuer der Gesellschaft verbleibt.

Die Höhe der auszuzahlenden Tantieme ist binnen vier Wochen nach Erstellung des Jahresabschlusses von der Gesellschafterversammlung festzusetzen. Dabei bleibt es der Gesellschafterversammlung vorbehalten, eine von vorstehender Regelung abweichende Tantieme festzusetzen."

Durch Gesellschafterbeschluß vom 16. Juli 1979 wurde - mit schriftlicher Zustimmung der Geschäftsführer - der Berechnungsmodus bezüglich des angemessenen Gewinns der Klägerin im Zusammenhang mit den Tantiemezahlungen an die Geschäftsführer dahin geändert, daß die angemessene Verzinsung dann erreicht sein sollte, wenn der Klägerin ein Gewinn in Höhe von 20 v. H. des Stammkapitals zuzüglich 227,27 v. H. des Vermögensteueraufwands verblieb. Im übrigen blieben die die Tantiemezahlungen betreffenden Abmachungen unverändert.

Die Tantiemen für das Streitjahr wurden durch Gesellschafterbeschluß vom 20. November 1980 für jeden Geschäftsführer auf 25.694,05 DM, zusammen auf 77.082 DM (56 v. H. der auf das zweite Halbjahr 1979 entfallenden Gehälter) festgelegt und in der Bilanz gewinnmindernd zurückgestellt.

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die Auffassung, daß die Ermittlungsgrundlagen der Tantiemen nicht von Anfang an so klar und eindeutig festgelegt worden seien, daß ihre Höhe ohne weitere Willensentschließung der Gesellschafter hätte ermittelt werden können. Es behandelte die für die Tantiemezahlung gebildeten Rückstellungen in Höhe von 77.082 DM als verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet ab.

Mit ihrer vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 8 Abs. 3 KStG 1977. Außerdem macht sie einen Verfahrensfehler geltend.

Sie beantragt, das Urteil des FG und den Körperschaftsteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Körperschaftsteuer 1979 auf 18.625 DM festzusetzen, hilfsweise, die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

II.

Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Die von der Klägerin erhobene Rüge unzureichender Sachverhaltsaufklärung greift nicht durch. Der Senat sieht insoweit von einer Begründung ab (Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs - BFHEntlG -).

2. Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen. Die wegen der Tantiemeverbindlichkeiten gebildete Rückstellung ist steuerrechtlich als verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 zu beurteilen. Das Einkommen der Klägerin ist deshalb um den Rückstellungsbetrag zu erhöhen.

a) Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (BFH-Urteil vom 14. März 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795, m. w. N.). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Ist allerdings der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender Gesellschafter, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren und im voraus getroffenen Vereinbarung fehlt (BFH in BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795, m. w. N.). In einem solchen Fall besteht wegen des fehlenden Interessengegensatzes zwischen der Gesellschaft und dem beherrschenden Gesellschafter die Möglichkeit, den Gewinn der Gesellschaft mehr oder weniger beliebig festzusetzen und ihn so zu beeinflussen, wie es bei der steuerlichen Gesamtbetrachtung der Einkommen der Gesellschaft einerseits und des Gesellschafters andererseits am günstigsten ist (vgl. BFH-Urteil vom 26. April 1989 I R 172/87, BFHE 157, 138, BStBl II 1989, 673).

b) Zu diesen Voraussetzungen hat das FG in tatsächlicher Hinsicht und den erkennenden Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), daß die Gesellschafter-Geschäftsführer an der Klägerin zu jeweils 1/3 beteiligt waren und beim Abschluß der Tantiemevereinbarung unter Verfolgung gleichgerichteter Interessen zusammenwirkten. Obwohl keiner von ihnen die Mehrheit der Stimmrechte besaß, waren sie damit beherrschende Gesellschafter. Ein Gesellschafter ist nämlich auch dann ein beherrschender, wenn er zwar nicht die Mehrheit der Stimmrechte hält, jedoch mit anderen Gesellschaftern in der Verfolgung gleichgerichteter Interessen zusammenwirkt, um eine ihren Interessen entsprechende Willensbildung der Gesellschaft herbeizuführen (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1985 I R 164/82, BFHE 146, 126, BStBl II 1986, 469). Diese Voraussetzung ist jedenfalls dann erfüllt, wenn - wie im Streitfall - die zusammenwirkenden Gesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte an der Gesellschaft halten und mit dieser eine ihrem Beteiligungsverhältnis entsprechende Tantieme vereinbaren.

c) Im Streitfall war zugunsten der Gesellschafter-Geschäftsführer keine Tantieme klar und im voraus vereinbart. Die vom FG ihrem Inhalt nach festgestellte Tantiemevereinbarung genügte zwar in ihren Absätzen 1 und 2 den Anforderungen, die die o. g. höchstrichterliche Rechtsprechung an eine entsprechende Vereinbarung zu stellen pflegt. Danach muß bei der Berechnung der an beherrschende Gesellschafter zu zahlenden Vergütungen die Bemessungsgrundlage so bestimmt sein, daß allein durch Rechenvorgänge die Höhe der Vergütung ermittelt werden kann, ohne daß es noch der Ausübung irgendwelcher Ermessensakte seitens der Geschäftsführung oder der Gesellschafterversammlung bedarf (vgl. BFH-Urteil vom 30. Januar 1985 I R 37/82, BFHE 143, 263, BStBl II 1985, 345). Eine solche exakte Berechnung der Höhe des Tantiemeanspruchs wäre nach den Absätzen 1 und 2 der Tantiemevereinbarung möglich gewesen. Die vereinbarte Bemessungsgrundlage stand jedoch nach Absatz 3 Satz 2 unter dem Vorbehalt, daß die Gesellschafterversammlung sie nicht anderweitig höher oder niedriger festsetzte. Dieser Vorbehalt bedeutet, daß der im übrigen klar vereinbarte Tantiemeanspruch unter einer auflösenden Bedingung stand. Die Gesellschafterversammlung der Klägerin konnte den Eintritt der Bedingung einseitig herbeiführen. Damit konnte sie durch einseitigen Beschluß die Höhe des Tantiemeanspruchs verändern. Der Vertrag enthält keine Beschränkungen, die die Gesellschafterversammlung bei ihrer Entscheidung zu beachten gehabt hätte. Selbst wenn man jedoch unterstellt, daß sie die Tantieme nur nach Ausübung pflichtgemäßen Ermessens anderweitig hätte festsetzen dürfen, so sind die bei der pflichtgemäßen Ermessensausübung zu beachtenden Gesichtspunkte auch nicht im Ansatz zu erkennen. Damit war es aus der Sicht eines außenstehenden Dritten (vgl. dazu: BFH-Urteil vom 24. Januar 1990 I R 157/86, BFHE 160, 225, BStBl II 1990, 645) unsicher und deshalb unklar, ob die Tantiemeansprüche der Gesellschafter-Geschäftsführer letztlich Bestand haben würden. Die Unsicherheit bestand so lange, als die Gesellschafterversammlung die Höhe der Tantieme noch nicht abschließend festgesetzt hatte. Im Streitfall bestand deshalb bis zum 20. November 1980 Unklarheit über die Tantiemeansprüche dem Grunde und der Höhe nach.

d) Nach der Auffassung des erkennenden Senats ist es für die Entscheidung über den Streitfall ohne Bedeutung, daß die bestehende Unklarheit sich nur in einem eingeräumten Ermessensspielraum ausdrückt, der seinerseits den Eintritt einer auflösenden Bedingung ermöglichte. Unerheblich ist ebenso, daß der Bedingungseintritt zivilrechtlich nur ex nunc wirkte, weshalb am Bilanzstichtag die Verbindlichkeit zweifelsfrei bestand und für sie auch unabhängig von dem erst später gefaßten Gesellschafterbeschluß eine Rückstellung gebildet werden mußte. Entscheidend ist, daß als Folge des vereinbarten Ermessensvorbehaltes der Klägerin die Möglichkeit eröffnet wurde, die Tantiemeansprüche dem Grunde und der Höhe nach an einer retrospektiven Gesamtschau der Interessen von Gesellschaft und Gesellschaftern auszurichten. Damit ist nicht feststellbar, ob die Tantiemen aus betrieblichen Gründen oder mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis geleistet werden sollten. Dies müssen Gesellschaft und Gesellschafter nicht nur vor der Gewährung der Leistung, sondern ebenso vor der Gewährung der Gegenleistung festlegen. Im Streitfall datiert jedoch die Festlegung erst vom 20. November 1980. Sie ist insoweit eine nachträglich getroffene Vereinbarung.

Der Senat folgt der Auffassung der Klägerin auch insoweit nicht, als diese das Vorhandensein einer klaren und im voraus getroffenen Vereinbarung nur nach den Absätzen 1 und 2 der Tantiemevereinbarung beurteilen und den Absatz 3 nur dann heranziehen möchte, wenn die Gesellschafterversammlung den Bedingungseintritt tatsächlich herbeiführt. Nach der den erkennenden Senat bindenden Auslegung der Tantiemevereinbarung durch das FG sind die Absätze 1 bis 3 Teile einer einheitlichen Vereinbarung. Der in Absatz 3 Satz 2 enthaltene Vorbehalt stellt den in den Absätzen 1 und 2 vereinbarten Tantiemeanspruch unter eine auflösende Bedingung. Schon dieser Umstand zwingt zu einer Gesamtbeurteilung aller drei Absätze.

Der Senat pflichtet auch im übrigen der Auffassung der Klägerin nicht bei, wonach Absatz 3 Satz 2 keinen eigenen Regelungsinhalt habe. Die Regelung räumt der Gesellschafterversammlung das einseitige Recht ein, sich von der Verpflichtung (teilweise) zu befreien, eine Tantieme an die Geschäftsführer zu bezahlen. Ohne diese Regelung hätte die Tantieme nur unter Mitwirkung jedes einzelnen Geschäftsführers verändert werden können. Dies gilt auch für eine evtl. Erhöhung der Tantieme.

e) Der Senat weicht mit seiner Entscheidung auch nicht von den von der Klägerin angeführten Urteilen ab.

aa) Fehlt einem Vertrag zwischen einer Kapitalgesellschaft und einem beherrschenden Gesellschafter nach Ansicht des Gerichts im einen oder anderen Punkt die erforderliche Klarheit, hat das Gericht nach dem BFH-Urteil vom 10. März 1971 I R 178/69 (BFHE 102, 247, BStBl II 1971, 566) insbesondere bei Vorliegen entsprechender Beweisanträge alles zu tun, was der Klärung des Vertragsinhalts dient. Das FG ist von diesem Grundsatz nicht abgewichen. Es ging nicht von einem Vertrag aus, der im einen oder anderen Punkt unklar ist, sondern von einer eindeutigen Regelung in dem Sinne, daß die Höhe der Tantieme in das Ermessen der Gesellschafterversammlung gestellt war.

bb) Nach dem BFH-Urteil in BFHE 102, 247, BStBl II 1971, 566 kann das FG eine ausdrücklich als vorläufig bezeichnete Regelung aufgrund einer Beweisaufnahme in dem Sinne auslegen, daß die endgültige Vergütung durch einen Sachverständigen festgelegt werden soll. Der Senat kann offenlassen, ob er auch heute noch in diesem Sinne entscheiden würde und nicht bereits die Notwendigkeit einer Beweisaufnahme zur Klärung des Vertragsinhalts als Grundlage für eine verdeckte Gewinnausschüttung ansähe.

cc) In dem durch BFH-Urteil vom 22. April 1971 I R 114/70 (BFHE 102, 268, BStBl II 1971, 600) entschiedenen Fall war unklar, ob bei der Berechnung des Gewinnanteils einer stillen Gesellschaft an einer Kapitalgesellschaft der Gewinn der Kapitalgesellschaft um die Körperschaftsteuer und Vermögensteuer zu kürzen war (die Gesellschafter der stillen Gesellschafterin, einer OHG, waren Gesellschafter der Kapitalgesellschaft). Der Senat hat dies nicht zum Anlaß genommen, von einer verdeckten Gewinnausschüttung auszugehen, sondern die Sache wegen der Unklarheit an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Grundlage der Entscheidung war damit nicht eine Regelung, die den beherrschenden Gesellschaftern die Möglichkeit bot, den Gewinn mehr oder weniger beliebig festzusetzen, indem sie die Höhe der an sie zu zahlenden Vergütungen letztlich ihrer Ermessensentscheidung überließen.

dd) Auf das BFH-Urteil vom 13. Oktober 1983 I R 4/81 (BFHE 139, 393, BStBl II 1984, 65) kann sich die Klägerin ebenfalls nicht mit Erfolg berufen. Das Urteil legt die Bestimmung in einer Pensionszusage, wonach die Witwe eines Gesellschafter-Geschäftsführers einen bestimmten Prozentsatz der Rente erhält, auf den dieser zu Lebzeiten Anspruch gehabt hätte, in der Weise aus, daß der Witwe auch Erhöhungen der Pension zugute kommen, die dem Verstorbenen zugute gekommen wären. Grundlage für die Verneinung der verdeckten Gewinnausschüttung bildete damit die Auslegung des Vertrages. Dieser ermöglichte eine der Steigerungsklausel angepaßte Zahlung, ohne daß diese eine verdeckte Gewinnausschüttung auslöste. Grundlage der Entscheidung war damit - anders als im Streitfall - nicht eine Vertragsbestimmung, die die Höhe einer Vergütung in das Ermessen der Gesellschafterversammlung stellte.

ee) Der Senat weicht auch nicht von dem Urteil vom 28. Oktober 1987 I R 110/83 (BFHE 152, 74, BStBl II 1988, 301) ab. Das Urteil betraf den Fall, in dem bezüglich einer vertraglichen Nebenpflicht eine unklare Vereinbarung vorlag; es hielt es für möglich, daß die verdeckte Gewinnausschüttung nur hinsichtlich der aufgrund der Nebenpflicht gezahlten Vergütung anzunehmen sei. Im Streitfall eröffnete der dritte Absatz der strittigen Vereinbarung eine Ermessensentscheidung der Gesellschafterversammlung hinsichtlich der gesamten Tantieme. Selbst wenn man die Tantiemevereinbarung als Nebenpflicht in bezug auf den Dienstvertrag ansähe, hielte sich die Entscheidung des FG im Rahmen des BFH-Urteils in BFHE 152, 74, BStBl II 1988, 301, wenn es lediglich hinsichtlich der Tantiemen eine verdeckte Gewinnausschüttung annahm.

f) Soweit die Klägerin geltend macht, daß die Gesellschafter auch ohne entsprechende Vertragsbestimmung nicht daran gehindert gewesen wären, eine höhere Tantieme festzulegen, wird übersehen, daß eine derartige Änderung zivilrechtlich die Mitwirkung der Geschäftsführer erfordern und steuerrechtlich nur für die Zukunft wirken würde. Sie könnte daher eine verdeckte Gewinnausschüttung allenfalls insofern ausschließen, als eine höhere als die ursprünglich vereinbarte Tantieme für einen Zeitraum bezahlt wird, der nach dem Zeitpunkt der Änderung liegt. Wird eine Vereinbarung getroffen, die die Höhe der Tantieme letztlich in das Ermessen der Gesellschafterversammlung stellt, schließt eine spätere Vereinbarung einer der Höhe nach bestimmten Tantieme eine verdeckte Gewinnausschüttung nur aus, wenn die Vereinbarung für einen Zeitraum getroffen wird, der nach dem Zeitpunkt der Vereinbarung liegt. Im Streitfall wurde die Tantieme für das Streitjahr 1979 durch den Gesellschafterbeschluß vom 20. November 1980 festgelegt. Selbst wenn man in dem Beschluß eine Änderung der ursprünglichen Tantiemevereinbarung sähe, würde dies demnach eine verdeckte Gewinnausschüttung im Streitjahr aufgrund der ursprünglichen Vereinbarung nicht ausschließen.