Leitsatz

1. Beschränkt der Gesetzgeber eine rückwirkende gesetzliche Neuregelung, die er aufgrund einer Entscheidung des BVerfG treffen muß, auf die noch nicht bestandskräftig abgeschlossenen Fälle, so besteht in den anderen Fällen in der Regel kein Anspruch auf Erlaß der bei einer Anwendung der rückwirkenden Regelung zuviel gezahlten Steuern.

2. Offen bleibt, ob bei der rückwirkenden Neuregelung der Kinderfreibeträge für 1983 bis 1985 die Rechtslage anders ist, wenn der Steuerpflichtige rechtzeitig statt der Steuerbescheide (wegen der Kinderfreibeträge) die Kürzung des Kindergeldes für diese Jahre angefochten hat und nach § 44 e BKGG schlechtergestellt ist als er es nach § 54 EStG i. d. F. des StÄndG 1991 wäre.

Normenkette

AO 1977 § 227; EStG § 54 i. d. F. des StÄndG 1991; BVerfGG §§ 79 Abs. 2, 82 Abs. 1; BKGG § 44 e.

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist verheiratet und wurde in den Streitjahren (1983 und 1985) mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In den bestandskräftig gewordenen Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre wurden für seine drei Kinder Kinderfreibeträge in Höhe von jeweils 432 DM berücksichtigt.

Mit Schreiben vom 7. Oktober 1991 beantragte der Kläger Erlaß eines Teils der Einkommensteuer 1983 und 1985. Zur Begründung seines Antrags berief er sich auf den Beschluß des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 12. Juni 1990 1 BvL 72/86 (BStBl II 1990, 664) zur Verfassungswidrigkeit der Kinderfreibeträge für die Jahre 1983 bis 1985 und dem mit Steueränderungsgesetz (StÄndG) 1991 vom 24. Juni 1991 (BGBl I 1991, 1322) eingefügten § 54 des Einkommensteuergesetzes (EStG), durch den die Kinderfreibeträge für die Jahre 1983 bis 1985 in den noch nicht bestandskräftig abgeschlossenen Fällen auf 2.432 DM für das erste und 1.832 DM für das zweite Kind erhöht worden sind. Da er - der Kläger - gegen die Einkommensteuerbescheide für 1983 und 1985 keine Rechtsbehelfe eingelegt habe, sei die zuviel erhobene Einkommensteuer wegen sachlicher Unbilligkeit nach § 227 der Abgabenordnung (AO 1977) zu erlassen bzw. zu erstatten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) lehnte den Antrag ab. Die nach erfolgloser Beschwerde erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Es begründete seine Entscheidung damit, daß der Gesetzgeber in dem durch das StÄndG 1991 eingefügten § 54 EStG die Gewährung der erhöhten Kinderfreibeträge für die Jahre 1983 bis 1985 in den bestandskräftig abgeschlossenen Fällen grundsätzlich abgelehnt habe. Diese Regelung, die verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden sei, dürfe weder von der Steuerverwaltung noch von den FG durch eigene, von anderen Wertvorstellungen ausgehende Billigkeitserwägungen unterlaufen werden. Dies gelte auch dann, wenn das Gesetz Härten enthalte, die der Gesetzgeber bewußt in Kauf genommen habe. Billigkeitsmaßnahmen seien nur bei einem vom Gesetzgeber ungewollten Überhang der gesetzlichen Regelung, nicht aber zur Korrektur des der Regelung zugrundeliegenden Willens des Gesetzgebers in Betracht zu ziehen.

Gegen diese Entscheidung richtet sich die vom FG zugelassene Revision des Klägers. Der Kläger macht geltend, es sei ihm nicht zuzumuten gewesen, sich gegen die Fehlerhaftigkeit der Steuerbescheide für 1983 und 1985 rechtzeitig vor Eintritt der Bestandskraft zu wehren. Er habe nämlich auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) vertrauen dürfen, in der die Kinderfreibeträge für verfassungskonform erklärt worden seien. § 54 EStG i. d. F. des StÄndG 1991, der dieses Vertrauen nicht schütze, sei verfassungswidrig. Diese Bestimmung könne sich nämlich nicht auf § 79 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) stützen, wonach bestandskräftige Entscheidungen von der Verfassungswidrigkeitserklärung von Gesetzen durch das BVerfG nicht berührt würden. Sinn und Zweck des § 79 Abs. 2 BVerfGG sei u. a. die Erhaltung des Rechtsfriedens. Es diene aber nicht dem Rechtsfrieden, wenn der notorisch Einsprucheinlegende in den Genuß erhöhter Kinderfreibeträge komme, während der nach dem Grundsatz von Treu und Glauben Handelnde mit seinen Ansprüchen ausgeschlossen werde. Hinzu komme, daß es vielfach nicht einmal von Rechtsbehelfen des Steuerpflichtigen, sondern vom Verhalten der Behörden abhänge, ob der einzelne Steuerfall bereits abschließend entschieden sei oder nicht. Da der Gesetzgeber in § 54 EStG i. d. F. des StÄndG 1991 seiner Pflicht, dem Rechtsfrieden zu dienen, nicht nachgekommen sei, bestehe eine Pflicht der Finanzverwaltung, Einzelfallgerechtigkeit herzustellen. Dies müsse über Billigkeitsmaßnahmen nach § 227 AO 1977 geschehen. Diese Vorschrift räume den Finanzbehörden die Möglichkeit ein, das bei Anwendung des allgemeinen Gesetzes zustande gekommene Ergebnis der Einzelfallgerechtigkeit anzupassen und unbillige Härten abzuwenden. Dies sei im Fall des § 54 EStG i. d. F. des StÄndG 1991 auch im Hinblick auf den verfassungsrechtlichen Grundsatz der Gewaltenteilung notwendig. Andernfalls werde ein verfassungswidriges Vorgehen der Finanzverwaltung bei der Besteuerung von Familien mit Kindern gedeckt. Es finde dann keine gegenseitige Kontrolle der Gewalten mehr statt, sondern sie deckten sich gegenseitig.

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils das FA zu verpflichten, die Einkommensteuer 1983 und 1985 insoweit zu erlassen, als die Erhöhung der Kinderfreibeträge auf 2.432 DM für das erste und auf 1.832 DM für das zweite Kind nicht gewährt worden ist.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Der erkennende Senat hat schon erhebliche Zweifel, ob der vom Kläger verfolgte Erlaßantrag der richtige Weg ist, um die Berücksichtigung der erhöhten Kinderfreibeträge für die Jahre 1983 und 1985 durchsetzen zu können. Im Kern greift der Kläger nämlich die Verfassungsmäßigkeit des § 54 EStG i. d. F. des StÄndG 1991 an. Die Verfassungswidrigkeit dieser Vorschrift könnte nach Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) nur vom BVerfG festgestellt werden. Weder die Finanzverwaltung noch die Gerichte einschließlich des BFH können dem Kläger Billigkeitsmaßnahmen zusprechen, denen die Annahme der Verfassungswidrigkeit des § 54 EStG i. d. F. des StÄndG 1991 zugrunde liegt.

Um die Feststellung der Verfassungswidrigkeit der Vorschrift durch das BVerfG zu erreichen, müßte der Kläger statt des Erlaßantrages unmittelbar einen Antrag auf Änderung der Steuerbescheide für die Jahre 1983 und 1985 stellen. So ist auch in den bisher vom erkennenden Senat entschiedenen Fällen, in denen es um die Berücksichtigung höherer Kinderfreibeträge für die Jahre 1983 bis 1985 in bestandskräftig abgeschlossenen Fällen ging, verfahren worden (s. das Urteil des erkennenden Senats vom 11. Februar 1994 III R 50/92, BFHE 173, 383, BStBl II 1994, 389). In einem solchen Verfahren müßte der Senat entscheiden, ob er § 54 EStG i. d. F. des StÄndG 1991 für verfassungsgemäß hält und deshalb die Klage abweist. Gegen diese Entscheidung könnte der Kläger dann mit der Verfassungsbeschwerde vorgehen. Würde der Senat dagegen zu der Auffassung kommen, daß § 54 EStG i. d. F. des StÄndG 1991 nicht verfassungsgemäß ist, müßte er die Sache gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG unmittelbar selbst dem BVerfG vorlegen.

Letztlich kann aber offenbleiben, ob die Revision schon deswegen erfolglos bleiben muß, weil der Kläger möglicherweise den falschen Weg zur Erreichung seines Ziels gewählt hat. Denn die Revision ist jedenfalls unbegründet, weil die Voraussetzungen für den vom Kläger begehrten teilweisen Erlaß seiner Einkommensteuer für 1983 und 1985 nicht vorliegen.

2. Der Senat hat in dem Urteil in BFHE 173, 383, BStBl II 1994, 389 die Regelung des § 54 EStG i. d. F. des StÄndG 1991 als verfassungsgemäß angesehen. An dieser Auffassung hält der Senat fest; zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf dieses Urteil Bezug genommen. Der Kläger macht auch keine neuen Gründe geltend, die den Senat zu einer Änderung seiner Auffassung veranlassen könnten. Das Rechtssystem der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) wird von dem Grundsatz beherrscht, daß der Bürger in der Regel sein Recht nur innerhalb der dafür vorgesehenen Rechtsmittelfristen durchsetzen kann, auch wenn bei Versäumung dieser Fristen im Einzelfall Härten eintreten. Gerade dieser Grundsatz dient entgegen der Auffassung des Klägers dem Rechtsfrieden. Es ist daher grundsätzlich nicht zu beanstanden, wenn der Gesetzgeber diesem Grundsatz auch in den Fällen der Verfassungswidrigkeit einer Norm den Vorrang vor der Gerechtigkeit in jedem Einzelfall gibt.

3. Da der Senat von der Verfassungsmäßigkeit des § 54 EStG i. d. F. des StÄndG 1991 ausgeht, muß er die Vorschrift im Streitfall anwenden. Er kann sie nicht im Ergebnis dadurch außer Kraft setzen, daß er die sich daraus ergebenden Rechtsfolgen allgemein über Billigkeitsmaßnahmen nach § 227 AO 1977 korrigiert. Dies würde aber geschehen, wenn dem Erlaßantrag des Klägers stattgegeben würde. Denn dann könnten ebenso wie der Kläger alle anderen Steuerpflichtigen, denen in den Jahren 1983 bis 1985 bestandskräftig zu geringe Kinderfreibeträge zugebilligt worden sind, die höheren Kinderfreibeträge über Erlaßanträge durchsetzen. Die Beschränkung des § 54 EStG i. d. F. des StÄndG 1991 auf die noch nicht bestandskräftig abgeschlossenen Fälle hätte damit keine Geltung mehr.

4. § 227 AO 1977 läßt es nicht zu, daß sich die Finanzbehörden oder Gerichte allgemein zu dem vom Gesetzgeber gewollten Sinn und Zweck einer Bestimmung in Widerspruch setzen. Er erlaubt einen Steuererlaß nur, wenn die Einziehung der Steuer abweichend von den normalerweise unter den Steuertatbestand fallenden Sachverhalten im Einzelfall aus besonderen Gründen unbillig wäre. Diese besonderen Billigkeitsgründe können in der Person des Steuerpflichtigen oder in der Sache selbst liegen (vgl. Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 227 Anm. 10 ff.). Da persönliche Billigkeitsgründe im Streitfall nicht geltend gemacht werden, kommen hier nur sachliche Billigkeitsgründe in Betracht.

Dabei kann es nicht allgemein darum gehen, noch nach Ablauf der Rechtsmittelfrist fehlerhafte Steuerbescheide zu korrigieren. Selbst eindeutig und offensichtlich falsche bestandskräftige Steuerfestsetzungen können daher im Erlaßverfahren nur dann überprüft werden, wenn es dem Steuerpflichtigen unmöglich oder unzumutbar war, sich rechtzeitig innerhalb der Rechtsmittelfrist zu wehren (Klein/Orlopp, a. a. O., Anm. 12 b m. w. N.). Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, sind diese Voraussetzungen im Streitfall nicht erfüllt. Dem Kläger war es weder unmöglich noch unzumutbar, verfassungsrechtliche Einwendungen gegen die Höhe der Kinderfreibeträge schon vor Eintritt der Bestandskraft der Steuerbescheide für die Jahre 1983 und 1985 geltend zu machen. Das Vertrauen auf die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung und die Verfassungsmäßigkeit der zugrundeliegenden gesetzlichen Regelung führt nicht zu mangelnder Zumutbarkeit einer Rechtsmitteleinlegung (vgl. BFH-Urteil vom 11. August 1987 VII R 121/84, BFHE 150, 502, BStBl II 1988, 512).

Im übrigen ist die Steuerfestsetzung im Streitfall aufgrund der bestehenden Gesetzeslage auch nicht falsch. § 54 EStG i. d. F. des StÄndG 1991 sieht die Berücksichtigung erhöhter Kinderfreibeträge für den Streitfall nicht vor. Hier verbleibt es also im Einklang mit § 79 Abs. 2 BVerfGG i. V. m. § 82 Abs. 1 BVerfGG bei den beim Kläger berücksichtigten Kinderfreibeträgen. Steuerfestsetzungen, die aufgrund der bestehenden Gesetzeslage richtig sind, können im Erlaßweg nur korrigiert werden, wenn es sich um atypische Fälle handelt, deren Besteuerung mit dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Bestimmung nicht vereinbar ist. Die Besteuerung muß trotz Erfüllung des gesetzlichen Tatbestandes den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderlaufen (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 17. September 1987 III R 225/83, BFHE 151, 373, BStBl II 1988, 324 m. w. N.).

Solche atypischen Fälle könnten in bezug auf die Kinderfreibeträge für 1983 bis 1985 möglicherweise gegeben sein, wenn Steuerpflichtige zwar die Einkommensteuerbescheide für diese Jahre haben in Bestandskraft erwachsen lassen, statt dessen aber rechtzeitig die Kindergeldkürzungen nach § 10 Abs. 2 des Bundeskindergeldgesetzes (BKGG) i. d. F. des Haushaltsbegleitgesetzes (HBeglG) 1983 vom 20. Dezember 1982 (BGBl I 1982, 1857) angegriffen haben und nunmehr unter die Regelung des § 44 e BKGG (i. d. F. des StÄndG 1991 und des StÄndG 1992) fallen. Soweit solche Steuerpflichtige schlechtergestellt sind als von § 54 EStG i. d. F. des StÄndG 1991 begünstigte Steuerpflichtige, könnte dies der Entscheidung des BVerfG vom 29. Mai 1990 1 BvL 20, 26/84, 4/86 (BStBl II 1990, 653) widersprechen, wonach der aus Kindergeld und steuerlichen Kinderfreibeträgen bestehende Gesamtkinderlastenausgleich gleichwertig durch Rechtsmittel gegen die Kindergeldfestsetzung oder gegen die Steuerfestsetzung angegriffen werden kann. Es kann nicht davon ausgegangen werden, daß der Gesetzgeber gegen die Rechtsprechung des BVerfG verstoßen wollte und eine möglicherweise nach dieser Rechtsprechung unzulässige Schlechterstellung der von § 44 e BKGG erfaßten Steuerpflichtigen seinen Wertungen entsprechen würde.

Der Senat kann für die hier zu treffende Entscheidung jedoch offenlassen, ob in solchen Fällen die Schlechterstellung durch einen Steuererlaß zu korrigieren wäre. Denn der Kläger trägt nichts dafür vor, daß er rechtzeitig die Kindergeldkürzungen nach § 10 Abs. 2 BKGG angegriffen habe und deshalb den von § 54 EStG i. d. F. des StÄndG 1991 erfaßten Steuerpflichtigen gleichgestellt werden müsse. Bei Steuerpflichtigen mit drei Kindern (anders als bei Steuerpflichtigen mit zwei Kindern) bleiben außerdem die Auswirkungen des § 44 e BKGG nicht so erheblich hinter denen des § 54 EStG i. d. F. des StÄndG 1991 zurück, daß sie nach obigen Erwägungen zu einer Korrektur über einen Steuererlaß zwingen könnten. Das nach § 44 e BKGG gewährte Kindergeld beträgt nämlich für drei Kinder insgesamt jährlich mindestens 4.200 DM (350 DM x 12). Rechnet man diesen Betrag mit 40 v. H. in einen fiktiven Steuerbetrag hoch (vgl. Entscheidungen des erkennenden Senats vom 16. Juli 1993 III R 206/90, BFHE 171, 534, BStBl II 1993, 755, und vom 14. Januar 1994 III R 194/90, BFHE 173, 528, BStBl II 1994, 429), so beträgt dieser 10.500 DM (4.200 DM : 40 x 100). Zusammen mit den für 1983 bis 1985 gewährten Kinderfreibeträgen für drei Kinder in Höhe von 1.296 DM (432 x DM 3) ergibt das eine fiktive steuerliche Gesamtentlastung von 11.796 DM. Dem steht bei Steuerpflichtigen, die unter § 54 EStG i. d. F. des StÄndG 1991 fallen, für drei Kinder eine fiktive steuerliche Gesamtentlastung in Höhe von 12.496 DM (2.432 DM + 1.832 DM + 432 DM + 3.120 DM : 40 x 100) gegenüber.

Sonstige Gründe, die den Streitfall gegenüber den vom Gesetzgeber in § 54 EStG i. d. F. des StÄndG 1991 getroffenen Wertungen als atypisch erscheinen lassen könnten, sind nicht ersichtlich. Der Kläger will vielmehr eine Erhöhung der Kinderfreibeträge für die Jahre 1983 und 1985 in einem Fall durchsetzen, den der Gesetzgeber typischerweise von der Erhöhung ausgeschlossen hat. Dies kann der Kläger über einen Erlaß nach § 227 AO 1977 nicht erreichen.