Normenkette

AO 1977 § 226 Abs. 1 BGB § 387 KO § 55 Nr. 1 KO § 60

Leitsatz

1. Zur Frage der Aufrechnung des FA gegen ein Vorsteuerguthaben der Konkursmasse im massearmen Konkurs.

2. Die Aufrechnung des FA gegen einen Vorsteuervergütungsanspruch der Konkursmasse, der sich aus der anteiligen Konkursverwaltervergütung für den Zeitraum bis zur Feststellung der Masseunzulänglichkeit ergibt, ist jedenfalls dann nicht zulässig, wenn der Konkursverwalter seinen sich bis zu diesem Zeitpunkt ergebenden Vergütungsanspruch nicht abgerechnet hat und das Bestehen eines derartigen Vorsteuerguthabens als Altforderung der Masse im massearmen Konkurs nicht festgestellt worden ist.

AO 1977 § 226 Abs. 1 BGB § 387 KO § 55 Nr. 1, § 60

Gründe

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist zum Konkursverwalter über das Vermögen einer GmbH (Gemeinschuldnerin) bestellt worden. Am 13. Mai 1994 gab er öffentlich bekannt, dass das Ende 1993 eröffnete Konkursverfahren mangels einer die Kosten des Verfahrens deckenden Masse masseunzulänglich sei. Vor und nach diesem Zeitpunkt verwertete der Kläger Gegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens der Gemeinschuldnerin, woraus sich für 1994 nach Abzug von Vorsteuerbeträgen eine im Jahre 1995 fällige Umsatzsteuerschuld von 2 145 DM ergab. Anfang 1996 reichte der Kläger die Umsatzsteuererklärung 1995 ein, aus der sich ein Vorsteuererstattungsanspruch von 99 DM ergab. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) verrechnete das Guthaben mit der rückständigen Umsatzsteuer aus 1994.

Anlässlich des Schlusstermins im April 1996 hob das Amtsgericht das Konkursverfahren auf und ordnete hinsichtlich des Anspruchs auf Vorsteuererstattung aus der Konkursverwaltervergütung die Nachtragsverteilung an. Daraufhin machte der Kläger in der Umsatzsteuererklärung für 1996 den sich aus der Konkursverwaltervergütung ergebenden Vorsteuererstattungsanspruch von 5 234 DM geltend. Nach entsprechender Festsetzung verrechnete das FA auch hiervon einen Teilbetrag von 2 046 DM mit der rückständigen Umsatzsteuerforderung aus 1994 und einen weiteren Teilbetrag von 205 DM mit inzwischen angefallenen Säumniszuschlägen. Demgemäß zahlte es nur den verbleibenden Betrag von 2 983 DM an den Kläger aus.

Auf den Widerspruch des Klägers gegen die Aufrechnungen des FA erließ dieses einen Abrechnungsbescheid, mit dem es feststellte, dass die wechselseitigen Ansprüche in Höhe von insgesamt 2 145 DM zuzüglich der Säumniszuschläge von 205 DM durch Aufrechnung und der verbleibende Vorsteuererstattungsanspruch von 2 983 DM durch Zahlung erloschen seien.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage führte zu einer Änderung des Abrechnungsbescheids dahin gehend, dass festgestellt wurde, dass die Erstattungsansprüche aus den Umsatzsteuerveranlagungen 1995 in Höhe von 99 DM und für 1996 in Höhe von 2 251 DM nicht durch Aufrechnung erloschen seien, sondern noch bestünden.

Das Finanzgericht (FG) führte im Wesentlichen aus, nach der gemäß der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) bei Masseunzulänglichkeit (§ 60 der Konkursordnung --KO--) entsprechend anwendbaren Regelung des § 55 Nr. 1 KO könnten Massegläubiger mit ihren Altforderungen gegen die Masse weiterhin gegen solche Ansprüche der Masse wirksam aufrechnen, die vor Anzeige der Masseunzulänglichkeit entstanden sind. Dagegen sei die Aufrechnung von Altforderungen mit Neuansprüchen der Masse, die erst nach dieser Anzeige begründet wurden, unzulässig (Hinweis auf das BGH-Urteil vom 18. Mai 1995 IX ZR 189/94, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1995, 2783). Ebenso könnten Neuforderungen, die erst nach Feststellung der Masseunzulänglichkeit begründet worden sind, nicht zur Aufrechnung gestellt werden.

Danach sei die vom FA erklärte Aufrechnung im Streitfall unzulässig. Hierbei könne dahinstehen, in welchem Umfang die zur Aufrechnung gestellte Umsatzsteuerforderung 1994 vor der Anzeige der Masseunzulänglichkeit im konkursrechtlichen Sinne begründet worden bzw. entstanden sei. Denn jedenfalls sei der dieser Forderung hier gegenübergestellte Vorsteueranspruch der Masse aus der Konkursverwaltervergütung nicht, auch nicht teilweise, vor der Anzeige der Masseunzulänglichkeit entstanden; er stelle vielmehr in vollem Umfang eine Neumasseforderung (Neuanspruch der Masse) dar.

Der BGH habe zwar entschieden, dass der Anspruch des Konkursverwalters auf Vergütung (§ 85 KO) nicht erst mit der Festsetzung des Betrages durch das Konkursgericht, sondern bereits mit der Erbringung der entsprechenden Tätigkeit entsteht. Demgemäß habe das Konkursgericht bei festgestellter Masseunzulänglichkeit den Vergütungsanspruch auf den Zeitraum vor Entstehung der Masseunzulänglichkeit und auf den Zeitraum danach aufzuteilen (BGH-Urteil vom 5. Dezember 1991 IX ZR 275/90, BGHZ 116, 233), was ggf. zur Folge habe, dass der Vergütungsanspruch aus der Zeit vor der Feststellung der Masseunzulänglichkeit weder i.S. des § 60 KO bevorrechtigt noch von einer Aufrechnung ausgeschlossen sei.

Anders als der dem Konkursverwalter zustehende Vergütungsanspruch entstehe der Anspruch des Gemeinschuldners auf Abzug oder Erstattung der auf die Vergütung des Konkursverwalters entfallenden Vorsteuer jedoch nicht bereits mit der Erbringung der Leistung als solcher, sondern erst in dem Zeitpunkt, in welchem die Vorsteuer dem Gemeinschuldner (der Konkursmasse) in Rechnung gestellt werde. Vor diesem Zeitpunkt sei die Vorsteuer weder abziehbar noch stehe sie in sonstiger Weise für eine Verrechnung oder förmliche Aufrechnung zur Verfügung.

Soweit der VII. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) für ein Vorsteuerguthaben des Gemeinschuldners, das sich aus der Vergütung für eine vor Konkurseröffnung erbrachte Sequestertätigkeit ergibt, eine andere Auffassung vertrete (BFH-Urteil vom 21. September 1993 VII R 119/91, BFHE 172, 308, BStBl II 1994, 83), vermöge das Gericht dem für den hier vorliegenden Sachverhalt nicht zu folgen. Es schließe sich vielmehr der Auffassung des V. Senats des BFH an, der davon ausgehe, dass der Anspruch auf Vorsteuerabzug auch im konkursrechtlichen Sinne erst begründet sei, wenn die anspruchsbegründenden Tatbestandsmerkmale (bewirkte Leistung und Inrechnungstellung) vollständig erfüllt seien. Der Vorsteueranspruch habe zudem lediglich den Charakter einer unselbständigen Besteuerungsgrundlage. Hierauf habe auch die konkursrechtliche Betrachtung Rücksicht zu nehmen.

Wegen der Begründung im Einzelnen wird auf das in Entscheidungen der Finanzgerichte 1999, 941 abgedruckte Urteil der Vorinstanz Bezug genommen.

Mit der Revision geht auch das FA davon aus, dass wegen der sinngemäßen Anwendung der §§ 53 bis 55 KO im massearmen Konkurs ein Massegläubiger nur insoweit zur Aufrechnung befugt ist, als aufzurechnende Forderungen bereits bei Anzeige der Masseunzulänglichkeit bestanden haben. Die Aufrechnung sei insoweit ausgeschlossen, als Forderungen gegen die Masse nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit entstanden sind.

Über den Entstehungszeitpunkt der Steueransprüche und Erstattungsansprüche sei allein nach konkursrechtlichen Kriterien zu entscheiden. Maßgebend sei gemäß § 3 Abs. 1 KO nicht die Vollrechtsentstehung, sondern der Zeitpunkt, in dem nach konkursrechtlichen Grundsätzen der Rechtsgrund für den jeweiligen Anspruch gelegt worden ist. Dieser liege für die Umsatzsteuerforderung des FA in der Bewirkung des steuerpflichtigen Umsatzes. In welchem Umfang die sich aus der Verwertung der Konkursmasse ergebende Umsatzsteuerforderung 1994 vor Anzeige der Masseunzulänglichkeit im konkursrechtlichen Sinne entstanden sei, habe das FG nicht festgestellt. Nach den im Klageverfahren unwidersprochenen Berechnungen des FA belaufe sich die als Altforderung an die Masse zu qualifizierende Umsatzsteuerforderung 1994 auf 796 DM.

Auch für die Begründung eines Vorsteueranspruchs i.S. von § 3 KO werde für die Beurteilung, ob es sich um einen Altanspruch der Masse handelt, der Rechtsgrund dadurch gelegt, dass ein anderer Unternehmer eine Lieferung oder sonstige Leistung für das Unternehmen des Gemeinschuldners erbringe. Die Frage, ob der Anspruch zusätzlich die Erstellung einer Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis voraussetzt, sei dagegen nur aus steuerrechtlicher Sicht von Belang. Soweit der V. Senat des BFH eine andere Auffassung zur Entstehung des Vorsteueranspruchs vertreten habe, betreffe dies vom Streitfall abweichende Sachverhaltsgestaltungen.

In Anwendung dieser Grundsätze sei danach für das konkursrechtliche "Begründetsein" des aufzurechnenden Vorsteuerguthabens im Streitfall allein die Leistung des Konkursverwalters maßgeblich. Mit Bewirkung der Leistung würden die maßgeblichen rechtlichen Grundlagen gelegt, die zu dem steuerrechtlich später entstehenden Vorsteuervergütungsanspruch der Masse führten. Ein Konkursverwalter sei nämlich berechtigt und verpflichtet, über die von ihm für das Unternehmen des Gemeinschuldners erbrachte Leistung eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis zu erteilen.

Im Streitfall habe bereits bei Anzeige der Masseunzulänglichkeit festgestanden, dass die Gemeinschuldnerin aus der ihr gegenüber bereits vor diesem Zeitpunkt erbrachten anteiligen Leistung des Konkursverwalters einen anteiligen Vorsteuerabzugsanspruch haben werde. Zwar sei die Höhe der gesamten und damit auch der anteiligen Vergütung noch offen, der Grund sei aber gelegt gewesen; der Gesamtvergütungsanspruch und auch der für die Zeit vor Masseunzulänglichkeit herauszurechnende anteilige Vergütungsanspruch seien nicht mehr umkehrbar gewesen.

Die Teilbarkeit des Vergütungsanspruchs und des hierauf nach konkursrechtlichen Gesichtspunkten entfallenden Vorsteueranspruchs ergebe sich nicht zuletzt daraus, dass der Konkursverwalter berechtigt sei, entsprechend dem Umfang seiner --insbesondere vor Anzeige der Masseunzulänglichkeit-- bereits erbrachten Leistungen Vorschüsse auf seine Vergütung zu verlangen. Der BGH halte demgemäß für die Anwendung der Vorschrift des § 57 KO i.V.m. § 60 KO im Nachhinein eine Aufteilung der vor und nach Masseunzulänglichkeit erbrachten Leistungen des Konkursverwalters --entsprechend dem zeitlichen Umfang und der wirtschaftlichen Bedeutung der Tätigkeit in beiden Zeitabschnitten-- für angebracht und zulässig (BGHZ 116, 233). Entsprechendes müsse auch dann gelten, wenn es --wie im vorliegenden Streitfall-- entscheidend darauf ankomme, ob und in welchem Umfang ein auf der Konkursverwaltervergütung beruhender Vorsteuererstattungsanspruch konkursrechtlich vor oder nach Eintritt der Masseunzulänglichkeit entstanden sei und für die Prüfung von Aufrechnungsmöglichkeiten als Altanspruch der Masse oder als Neumasseforderung zu gelten habe. Ob tatsächlich Teilleistungen des Konkursverwalters abgerechnet oder eine zeitanteilige Aufteilung des Vergütungsanspruchs durch das Konkursgericht vorgenommen worden seien, sei für die Frage der Aufteilbarkeit und der Aufrechenbarkeit des anteiligen Vorsteuererstattungsanspruchs im massearmen Konkurs unerheblich.

Der auf die Zeit vor Masseunzulänglichkeit entfallende Vergütungsanspruch des Konkursverwalters betrage --wie im Klageverfahren unwidersprochen vorgetragen worden sei-- 6 800 DM. Daraus ergebe sich ein anteiliger Vorsteuererstattungsanspruch der Masse von 1 020 DM, von dem für die Aufrechnung des FA nur ein Betrag von 796 DM benötigt werde.

Das FA beantragt sinngemäß, das Urteil des FG insoweit aufzuheben, als darin unter Änderung des Abrechnungsbescheids festgestellt wird, dass der Erstattungsanspruch aus der Umsatzsteuerveranlagung 1996 in Höhe von 796 DM nicht durch Aufrechnung erloschen ist, und die Klage insoweit abzuweisen.

Die Revision des FA ist unbegründet.

Das FG hat zutreffend entschieden, dass die vom FA geltend gemachte Aufrechnung mit der Umsatzsteuer 1994 der Gemeinschuldnerin zuzüglich der Säumniszuschläge gegen Vorsteuererstattungsansprüche der Konkursmasse aus den Umsatzsteuerveranlagungen 1995 und 1996 nicht wirksam ist, und den angefochtenen Abrechnungsbescheid dahin abgeändert, dass die Gegenforderungen noch bestehen. Das gilt auch hinsichtlich des mit dem Revisionsantrag auf den Betrag von 796 DM eingeschränkten Aufrechnungsbegehrens, da ein entsprechender Vorsteuererstattungsanspruch aufgrund der Konkursverwaltervergütung, der als Aufrechnungsgegenforderung geeignet wäre, vor der Anzeige der Masseunzulänglichkeit nicht zur Entstehung gelangt ist. Nach den auf den Streitfall noch anwendbaren Regelungen der Konkursordnung, die zum 1. Januar 1999 außer Kraft getreten ist (Art. 2 Nr. 4, Art. 110 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zur Insolvenzordnung vom 5. Oktober 1994, BGBl I, 2911), ist aber die Aufrechnung gegen Ansprüche der Masse, die erst nach Feststellung der Masseunzulänglichkeit begründet worden sind, nicht zulässig.

1. a) Das FA ist mit seiner Umsatzsteuerforderung 1994, die auf der Verwertung von Vermögensgegenständen der Gemeinschuldnerin durch den Konkursverwalter beruht, Massegläubiger (§§ 57, 59 Abs. 1 Nr. 1 KO). Die Masseschulden sind aus der Konkursmasse vorweg zu befriedigen (§ 57 KO). Jeder Massegläubiger kann grundsätzlich Forderungen an die Masse gegen den Konkursverwalter einklagen, deswegen in die Konkursmasse vollstrecken und auch gegen eigene Masseschulden aufrechnen (BGH, NJW 1995, 2783, 2785, m.w.N.). Für die Zeit nach Hervortreten der Masseunzulänglichkeit (beim "Konkurs im Konkurs") regelt aber § 60 KO eine geordnete Verteilung der Konkursmasse nach einer gesetzlich vorgegebenen Rangordnung der Masseschulden und Massekosten.

Nach der Rechtsprechung des BGH sind für den Fall der Masseunzulänglichkeit (§ 60 KO) die §§ 53 bis 55 KO, die für die Verteilung des Vermögens im Allgemeinen einen Interessenausgleich zwischen der durch die Aufrechnungslage gebildeten Sicherung des Konkursgläubigers einerseits sowie dem Gebot der gleichmäßigen Gläubigerbehandlung andererseits schaffen, sinngemäß anzuwenden. Die entsprechende Anwendung insbesondere des § 55 Nr. 1 KO (hier: Unzulässigkeit der Aufrechnung gegen Forderungen, die der Aufrechnende nach Konkurseröffnung "zur Masse schuldig geworden ist") bedeutet, dass Massegläubiger mit ihren Altforderungen gegen die Masse weiterhin gegen solche Ansprüche der Masse wirksam aufrechnen können, die vor Anzeige der Masseunzulänglichkeit entstanden sind. Dagegen ist die Aufrechnung von Altforderungen gegen Neuansprüche der Masse, die erst nach dieser Anzeige begründet worden sind, unzulässig (BGH-Urteil in NJW 1995, 2783, 2786). Ebenso können Neuforderungen, die erst nach Feststellung der Masseunzulänglichkeit begründet worden sind, nicht zur Aufrechnung gestellt werden. Denn die Möglichkeit einer solchen Aufrechnung würde ebenso wie Einzelzwangsvollstreckungsmaßnahmen die von § 60 KO vorgegebene Verteilung der verbleibenden Masse, insbesondere den verfassungsrechtlich gebotenen Vorrang der Konkursverwaltervergütung im massearmen Konkurs (vgl. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 30. März 1993 1 BvR 1045/89 u.a., NJW 1993, 2861, und vom 24. Juni 1993 1 BvR 338/91, NJW 1993, 3129) unterlaufen. Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsauslegung, die auch von der Vorinstanz und den Verfahrensbeteiligten geteilt wird, an.

b) Das FG hat zu Recht erkannt, dass nach diesen Rechtsgrundsätzen die vom FA erklärte Aufrechnung im Streitfall unzulässig ist. Das gilt auch für die mit der Revision nur noch geltend gemachte Aufrechnung mit der Umsatzsteuerforderung des FA aus dem Veranlagungszeitraum 1994, soweit sie vor der Anzeige der Masseunzulänglichkeit (am 13. Mai 1994) im konkursrechtlichen Sinne begründet bzw. entstanden sein soll. Es kann dahinstehen, ob und in welchem Umfang diese Altforderung, deren Höhe vom FG nicht festgestellt und die von der Revision auf 796 DM beziffert worden ist, besteht. Denn jedenfalls ist der dieser anteiligen Umsatzsteuerforderung 1994 zur Aufrechnung gegenübergestellte Vorsteueranspruch der Masse aus der Konkursverwaltervergütung nicht, auch nicht teilweise, vor der Anzeige der Masseunzulänglichkeit entstanden. Er stellt vielmehr --wie das FG zutreffend ausgeführt hat und wie sich aus seiner Festsetzung erst durch den Umsatzsteuerbescheid 1996 ergibt-- in vollem Umfang eine Neumasseforderung (Neuanspruch der Masse) dar, gegen die die Aufrechnung im massearmen Konkurs nach § 60 i.V.m. § 55 Nr. 1 KO analog nicht zulässig ist. Dies gilt ebenso für den --insoweit im Revisionsverfahren nicht mehr streitigen-- Vorsteuererstattungsanspruch aus der Umsatzsteuerveranlagung 1995 als Aufrechnungsgegenforderung.

2. Der BGH hat zwar entschieden, dass der Anspruch des Konkursverwalters auf Vergütung (§ 85 KO) nicht erst mit der Festsetzung des Betrages durch das Konkursgericht, sondern bereits mit der Erbringung der entsprechenden Tätigkeit entsteht; demgemäß habe das Konkursgericht bei festgestellter Masseunzulänglichkeit --soweit dies aus Rechtsgründen erforderlich ist-- den Vergütungsanspruch auf den Zeitraum vor Entstehung der Masseunzulänglichkeit und auf den Zeitraum danach aufzuteilen (BGHZ 116, 233). Das hätte --wie das FG ausgeführt hat-- ggf. zur Folge, dass der Vergütungsanspruch aus der Zeit vor der Feststellung der Masseunzulänglichkeit weder i.S. des § 60 KO bevorrechtigt noch von einer Aufrechnung ausgeschlossen ist.

Die rechtliche Möglichkeit der Aufteilung der Konkursverwaltervergütung durch das Konkursgericht auf die Zeiträume vor und nach der Feststellung der Masseunzulänglichkeit entsprechend der anteilig erbrachten Arbeitsleistungen des Konkursverwalters in den beiden Zeitabschnitten seiner Gesamttätigkeit führt aber im Streitfall nicht dazu, dass auch die abziehbare Vorsteuer, die sich aus der Konkursverwaltervergütung ergibt, in zwei entsprechende Teilbeträge aufgeteilt werden kann, damit dem FA gemäß §§ 60, 55 Nr. 1 KO analog eine Aufrechnungsmöglichkeit gegen den anteiligen Vorsteuererstattungsanspruch der Konkursmasse verbleibt, soweit dieser auf den Teilbetrag des Vergütungsanspruchs entfällt, der die Verwaltertätigkeit vor Feststellung der Massearmut betrifft. Der erkennende Senat folgt vielmehr --wenn auch mit anderer Begründung (vgl. § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--)-- der Rechtsauffassung des FG, dass ohne eine entsprechende Abrechnung (Rechnungserteilung über die Konkursverwaltervergütung einschließlich der darauf entfallenden Umsatzsteuer), die hier für die Gesamttätigkeit des Konkursverwalters erst im Jahre 1996 erfolgt ist, ein als Aufrechnungsgegenforderung geeigneter Vorsteuererstattungsanspruch der Konkursmasse --auch hinsichtlich eines Teilbetrages-- nicht zur Entstehung gelangen konnte.

Im Streitfall ist eine Aufteilung des Vergütungsanspruchs des Konkursverwalters für die auf die Zeiträume vor und nach der Feststellung der Masseunzulänglichkeit erbrachten Verwaltungsleistungen, die eine Berechnungsgrundlage für den vor Feststellung der Massearmut entstandenen anteiligen Vorsteueranspruch der Masse bilden könnte, nicht erfolgt. Eine solche Aufteilung des Vergütungsanspruchs kann im vorliegenden finanzgerichtlichen Verfahren weder durch das Revisionsgericht noch --im Wege der Zurückverweisung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO)-- durch das FG erfolgen. Vielmehr obliegt die Aufteilung der Verwaltervergütung --wie der BGH in BGHZ 116, 233, 243 entschieden hat-- allein dem Konkursgericht (vgl. § 85 Abs. 1 Satz 2 KO). Eine Aufteilung des Vergütungsanspruchs könnte deshalb im Streitfall entsprechend der Entscheidung in BGHZ 116, 233, 244 allenfalls auf dem Wege erfolgen, dass die Sache an das FG zurückverwiesen wird und dieses --ggf. nach Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 FGO-- den Beteiligten die Möglichkeit einräumt, die Aufteilung der Vergütungsfestsetzung durch das Konkursgericht zu erwirken.

Die vorstehend zitierte Entscheidung des BGH über die Möglichkeit zur Aufteilung der Konkursverwaltervergütung betrifft aber eine vom Streitfall völlig abweichende Interessenlage. Sie ist geprägt von dem Bestreben, den Vergütungsanspruch des Konkursverwalters, soweit er auf den Zeitraum nach Feststellung der Masseunzulänglichkeit entfällt, nicht dem Verteilungsverfahren im massearmen Konkurs nach § 60 KO zu unterwerfen, sondern, damit der Konkursverwalter nicht gezwungen ist, seine Leistung sehenden Auges ganz oder teilweise unentgeltlich zu erbringen, ihm die Befugnis zur Vorwegbefriedigung des nach Feststellung der Masseunzulänglichkeit entstandenen Vergütungsanspruchs zuzubilligen. Zu diesem Zweck hat der BGH in dem bei ihm anhängigen Rechtsstreit über die Rangfolge der Verwaltervergütung im massearmen Konkurs dem Konkursverwalter die Möglichkeit eingeräumt, nachträglich eine Aufteilung der Vergütungsfestsetzung durch das Konkursgericht zu erwirken. Ob das Konkursgericht aber auch im Streitfall, in dem der Konkursverwalter an einer zeitanteiligen Aufteilung seiner Verwaltervergütung kein ersichtliches Interesse hat, allein auf Antrag und im Interesse des FA, um diesem eine Aufrechnungsbefugnis gegen den auf einen Teilbetrag der Verwaltervergütung entfallenden Vorsteueranspruch der Masse zu verschaffen, bereit oder gar verpflichtet wäre, die Aufteilung der Verwaltervergütung vorzunehmen, erscheint zweifelhaft. Diese Frage bedarf indes keiner abschließenden Beurteilung, weil auch aus den nachstehenden Gründen die Aufrechnung des FA gegen einen Vorsteueranspruch, der sich aus der anteilig auf die Zeit vor Feststellung der Masseunzulänglichkeit entfallenden Konkursverwaltervergütung ergäbe, nicht zulässig ist.

3. Zu Unrecht beruft sich das FA für seine Rechtsauffassung, der Vorsteueranspruch der Masse aufgrund des anteiligen Vergütungsanspruchs des Konkursverwalters bis zum Zeitpunkt der Anzeige der Masseunzulänglichkeit, gegen den es aufrechnen will, sei zu diesem Zeitpunkt schon wegen der bis dahin erbrachten Arbeitsleistung des Verwalters unabhängig von einer Rechnungserteilung mit Umsatzsteuerausweis im konkursrechtlichen Sinne bereits entstanden, auf die Senatsurteile in BFHE 172, 308, BStBl II 1994, 83 und vom 17. Dezember 1998 VII R 47/98 (BFHE 188, 149, BStBl II 1999, 423).

Der erkennende Senat hat zwar entschieden, dass das FA gemäß §§ 53, 54, 55 Nr. 1 KO befugt ist, im Konkurs mit Steueransprüchen aus der Zeit vor Konkurseröffnung gegen ein Vorsteuerguthaben des Gemeinschuldners aufzurechnen, das sich aus der Vergütung für eine Sequestertätigkeit ergibt, auch wenn die Rechnung über die Sequestervergütung mit dem Ausweis der Umsatzsteuer erst nach Konkurseröffnung erteilt wird (BFHE 172, 308). Ebenso stellt nach der Rechtsprechung des Senats der aus dem Vergütungsanspruch des vorläufigen Vergleichsverwalters, der bis zur Konkurseröffnung tätig war, herrührende Vorsteueranspruch des Gemeinschuldners einen bereits vor Konkurseröffnung begründeten Vermögensanspruch dar, gegen den das FA mit Steuerforderungen aus der Zeit vor Konkurseröffnung aufrechnen kann (BFHE 188, 149).

Der Senat hat dies damit begründet, dass für die Frage, ob der Gläubiger des Gemeinschuldners vor oder nach Konkurseröffnung etwas zur Masse schuldig geworden ist (§ 55 Nr. 1 KO), nach § 1 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 KO der Zeitpunkt entscheidend ist, zu dem die Forderung im konkursrechtlichen Sinne "begründet" worden ist. Das ist nicht der Zeitpunkt, zu dem die steuerrechtlichen Entstehungstatbestände erfüllt sind (§ 38 der Abgabenordnung --AO 1977--), sondern derjenige, zu dem die zivilrechtlichen Grundlagen für die Entstehung des materiell-rechtlichen Steueranspruchs gelegt worden sind.

Nach den das Konkursrecht bestimmenden schuldrechtlichen Maßstäben sind danach der Vergütungsanspruch für eine Leistung sowie die darauf entfallende Umsatzsteuer und der daraus folgende Vorsteuererstattungsanspruch des Leistungsempfängers bereits dann begründet, wenn der zugrunde liegende zivilrechtliche Sachverhalt, der zur Entstehung der Ansprüche führt, abgeschlossen ist. Für die konkursrechtliche Begründung des Vergütungsanspruchs des leistenden Unternehmers und des hieraus resultierenden Vorsteueranspruchs des leistungsempfangenden Unternehmers kommt es auf den Zeitpunkt an, in dem eine Lieferung oder Leistung (z.B. die Tätigkeit des Konkursverwalters, Sequesters, Vergleichsverwalters) bewirkt war. Ohne Bedeutung ist demnach, zu welchem Zeitpunkt aus der Leistungsbewirkung die Steueransprüche entstehen. Deshalb kommt es auf den Zeitpunkt der Erstellung der Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis (§ 14 Abs. 1 Satz 1, § 15 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--) und den Ablauf des Voranmeldungszeitraums (§ 18 UStG) nicht an. Für die konkursrechtliche Begründetheit des Anspruchs genügt es, dass der Unternehmer aufgrund der erbrachten Leistung zur Ausstellung der Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis berechtigt und verpflichtet ist (Senat in BFHE 188, 149, BStBl II 1999, 423, 424, 425).

a) Den vorstehenden Entscheidungen des Senats lagen aber Sachverhaltsgestaltungen zugrunde, bei denen --im Gegensatz zum Streitfall-- der Vorsteuererstattungsanspruch des Gemeinschuldners, gegen den das FA die Aufrechnung erklärt hat, im Zeitpunkt der Aufrechnung aufgrund der abgeschlossenen und bereits abgerechneten Tätigkeit des Sequesters bzw. Vergleichsverwalters sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach zweifelsfrei feststand und sogar durch Steuerbescheid bzw. Umsatzsteuervoranmeldung festgesetzt worden war. Durch die Senatsurteile wird im Hinblick auf die Zulässigkeit der Aufrechnung gegen diese Erstattungsansprüche gemäß § 55 Nr. 1 KO lediglich festgestellt, dass sie im konkursrechtlichen Sinne bereits im Zeitpunkt der Konkurseröffnung, und damit vor ihrer steuerrechtlichen Anspruchsbegründung (§ 38 AO 1977) entstanden waren. Im Streitfall dagegen lag im Zeitpunkt der Aufrechnung eine Abrechnung des Konkursverwalters über seinen anteiligen, bis zum Zeitpunkt der Anzeige der Masseunzulänglichkeit entstandenen Vergütungsanspruch und die darauf entfallende Umsatzsteuer, die einen zur Aufrechnung geeigneten Vorsteueranspruch der Gemeinschuldnerin (Altanspruch der Masse) hätte begründen können, nicht vor. Der Konkursverwalter ist offensichtlich auch nicht gewillt, eine derartige zeitanteilige Aufteilung seines erst im Jahre 1996 geltend gemachten Anspruchs auf Gesamtvergütung --ggf. unter Einschaltung des Konkursgerichts-- vorzunehmen. Damit fehlt es in dem hier für die Zulässigkeit der Aufrechnung durch das FA nach § 60 i.V.m. § 55 Nr. 1 KO analog maßgeblichen Zeitpunkt der Anzeige der Masseunzulänglichkeit (13. Mai 1994) hinsichtlich der Vorsteuer aus der Konkursverwaltervergütung auch im konkursrechtlichen Sinne (§ 1 Abs. 1, § 3 Abs. 1 KO) an einem begründeten Vermögensanspruch der Masse. Der Konkursverwalter hatte zwar zu diesem Zeitpunkt einen Teil seiner Verwaltungsleistung erbracht. Diese war aber im Gegensatz zu den genannten Urteilsfällen des Senats noch nicht abgeschlossen. Der Konkursverwalter war hier nicht gezwungen, vor Erteilung seiner Schlussrechnung über die Gesamttätigkeit Teilleistungen abzurechnen, die jeweils gesonderte Vorsteueransprüche der Masse als eine allein zur Aufrechnung geeignete Altforderung und als eine Neuforderung zur Entstehung gebracht hätten.

Der Senat hat in seinen vorstehend zitierten Urteilen für die konkursrechtliche Entstehung der Aufrechnungsgegenforderung auf eine gesicherte Rechtsposition des Gemeinschuldners bezüglich des Vorsteueranspruchs in dem maßgeblichen Zeitpunkt (Konkurseröffnung; hier: Feststellung der Masseunzulänglichkeit) abgestellt und dafür neben der Erbringung der umsatzsteuerpflichtigen Verwaltungsleistung gefordert, dass der Verwalter (Sequester) berechtigt und verpflichtet ist, eine Rechnung mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer zu erteilen (§ 14 Abs. 1 UStG). Im Streitfall fehlt es jedenfalls --wie ausgeführt-- an einer Verpflichtung des Konkursverwalters über seine bis zur Feststellung der Masseunzulänglichkeit erbrachte Verwaltungsleistung eine gesonderte Rechnung mit Umsatzsteuerausweis zu erteilen, so dass insoweit zu diesem Zeitpunkt hinsichtlich der abzugsfähigen Vorsteuer eine nicht mehr entziehbare Rechtsposition der Konkursmasse nicht vorlag.

Da somit im Streitfall auch nach den Grundsätzen der bisherigen Senatsrechtsprechung im Zeitpunkt der Anzeige der Masseunzulänglichkeit mangels einer abgeschlossenen und zur Abrechnung (Rechnungserteilung) verpflichtenden Tätigkeit des Konkursverwalters ein Vorsteueranspruch der Masse auch nach konkursrechtlichen Grundsätzen nicht mit der gebotenen Sicherheit entstanden ist, kommt es auf die von der Senatsrechtsprechung angeblich abweichende Rechtsprechung des V. Senats des BFH, auf die das FG seine Klageabweisung gestützt hat, nicht an.

b) Ferner ist zu berücksichtigen, dass der Vorsteueranspruch umsatzsteuerrechtlich lediglich eine unselbständige Besteuerungsgrundlage darstellt und grundsätzlich nicht selbständig festgesetzt, sondern bei der Berechnung der Umsatzsteuer mitberücksichtigt wird und in die Festsetzung der Umsatzsteuer eingeht (vgl. § 16 Abs. 2 Satz 1, § 18 Abs. 3, Abs. 4 UStG; BFH-Urteil vom 24. März 1983 V R 8/81, BFHE 138, 498, BStBl II 1983, 612) und dass die Aufrechnung die Höhe der sich aus dem Gesetz ergebenden festzusetzenden Umsatzsteuer nicht beeinflussen darf (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 1998 V R 74/97, BFHE 185, 552, BStBl II 1998, 634). Der erkennende Senat hat in den vorstehend genannten Urteilsfällen die Aufrechnung gegen die sich aus der Verwaltervergütung ergebende Vorsteuer des Gemeinschuldners dennoch für zulässig erklärt. Er hat aber zur Begründung ausdrücklich darauf abgestellt, dass in diesen Fällen der Vorsteuerüberschuss, der sich dort allein aus der mit dem Tätigkeitshonorar des Verwalters in Rechnung gestellten Umsatzsteuer ergeben hat, bereits festgesetzt worden war (BFHE 188, 149, BStBl II 1999, 423, 425).

Im Streitfall ist aber --wie ausgeführt-- die Entstehung eines eigenständigen Vorsteuererstattungsanspruchs der Gemeinschuldnerin, die sich aufgrund des Vergütungsanspruchs des Konkursverwalters für seine Tätigkeit bis zum Zeitpunkt der Anzeige der Masseunzulänglichkeit ergäbe und gegen den das FA als Altforderung der Masse auch im massearmen Konkurs aufrechnen könnte, weder festgestellt worden noch ist ein solcher Anspruch durch Bescheid oder Umsatzsteuervoranmeldung festgesetzt worden. Die mit dem Revisionsbegehren noch geltend gemachte Aufrechnung des FA ist somit auch mit dem umsatzsteuerrechtlichen Charakter der Vorsteuer als unselbständiger Besteuerungsgrundlage nicht zu vereinbaren. Denn selbst wenn der Konkursmasse der von der Revision behauptete Anspruch auf Vorsteuerabzug zustünde, so folgt daraus noch nicht, dass zu dem für die Zulässigkeit der Aufrechnung maßgeblichen Zeitpunkt (13. Mai 1994) auch ein Umsatzsteuerguthaben in dieser Höhe als Aufrechnungsgegenforderung bestünde.

4. Schließlich ist die Aufrechnung des FA, soweit sie noch geltend gemacht wird, auch deshalb unzulässig, weil ein sich aus der Tätigkeitsvergütung des Konkursverwalters bis zum Zeitpunkt der Feststellung der Masseunzulänglichkeit ergebender Vorsteuererstattungsanspruch der Konkursmasse als Aufrechnungsgegenforderung auch dann nicht zur Entstehung gelangt, wenn man von der noch möglichen Aufteilbarkeit des Vergütungsanspruchs (ggf. unter Einschaltung des Konkursgerichts) einschließlich der darauf entfallenden Umsatzsteuer bzw. Vorsteuer ausgeht und auch die sonstigen, vorstehend dargestellten Erwägungen gegen die konkursrechtliche Begründung eines anteiligen Vorsteueranspruchs außer Betracht lässt. Denn die Aufteilung der Konkursverwaltervergütung auf die Zeit vor und nach der Feststellung der Masseunzulänglichkeit würde zu einer anderen zeitlichen Zuordnung der anteiligen abzugsfähigen Vorsteuer bei der Gemeinschuldnerin und damit zu einer Änderung der Umsatzsteuerschuld (Zahllast) bzw. des Umsatzsteuerguthabens führen. Wäre nämlich --wie es der Auffassung der Revision entspricht-- ein Vergütungsanspruch des Konkursverwalters bis zum Zeitpunkt der Anzeige der Massearmut (13. Mai 1994) und ein sich daraus ergebender Anspruch der Masse auf Abzug der darin enthaltenen Vorsteuer zur Entstehung gelangt, so fiele der Anspruch auf Abzug dieser Vorsteuer in den Veranlagungszeitraum 1994 (anstatt --wie veranlagt-- in das Kalenderjahr 1996). Diese abzugsfähige Vorsteuer, die die Revision in Höhe eines Betrags von 1 020 DM berechnet hat, würde die für das Kalenderjahr 1994 bisher in Höhe von 2 145 DM festgesetzte Umsatzsteuerschuld der Gemeinschuldnerin mindern (§ 15 Abs. 1 UStG), so dass sich für das Kalenderjahr 1994 eine geringere Zahllast ergäbe. Sie würde aber als unselbständige Besteuerungsgrundlage für dieses Kalenderjahr nicht zu einem Umsatzsteuerguthaben der Gemeinschuldnerin führen, so dass eine für die Aufrechnung durch das FA als Altanspruch der Masse geeignete Gegenforderung nicht vorhanden wäre.

Auch wenn man unter Zugrundelegung der Rechtsauffassung der Revision von deren Berechnungsgrundlagen zu dem für die Aufrechnung maßgebenden Zeitpunkt der Feststellung der Masseunzulänglichkeit (13. Mai 1994) ausgeht, kommt eine Aufrechnung nicht in Betracht. Der angeblichen Altforderung des FA als Massegläubiger zu diesem Zeitpunkt (anteilige Umsatzsteuerschuld 1994) in Höhe von 796 DM stünde dann der anteilige Vorsteuerabzugsanspruch der Gemeinschuldnerin aufgrund der Konkursverwaltervergütung in Höhe von 1 020 DM gegenüber, so dass sich für den Zeitpunkt der Anzeige der Masseunzulänglichkeit ein Umsatzsteuerguthaben der Masse von 224 DM ergäbe. Nach der vom FA dargelegten Berechnung fehlte es somit bereits hinsichtlich der Umsatzsteuer 1994 mit der als Altforderung gegen die Masse die Aufrechnung begehrt wird, an einer zur Aufrechnung geeigneten Hauptforderung. Die Voraussetzungen für eine Aufrechnung gemäß § 226 Abs. 1 AO 1977 i.V.m. § 387 des Bürgerlichen Gesetzbuches lägen somit nicht vor.