Normenkette

EStG § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG § 34 Abs. 1 EStG § 34 Abs. 2 Nr. 1

Leitsatz

Der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ist nicht tarifbegünstigt, wenn aufgrund einheitlicher Planung und in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung wesentliche Betriebsgrundlagen der Personengesellschaft ohne Aufdeckung sämtlicher stillen Reserven aus dem Betriebsvermögen der Gesellschaft ausgeschieden sind.

EStG § 16 Abs. 1 Nr. 2, § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1

Gründe

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) waren zu Beginn des Streitjahrs 1989 Kommanditisten der A GmbH & Co. (im Folgenden KG), die zusammen mit anderen beteiligungsidentischen Gesellschaften zur A-Gruppe gehörte.

Ende 1988/Anfang 1989 wurde die Firmengruppe mit dem Ziel umstrukturiert, die verschiedenen Geschäftsbereiche jeweils einer operativ tätigen Gesellschaft zuzuordnen und diesen Gesellschaften eine Holding vorzuschalten. Die KG verkaufte in diesem Zusammenhang mit Wirkung zum 1. Januar 1989 Grundstücke und Gebäude aus ihrem Betriebsvermögen zum Buchwert an mehrere Schwestergesellschaften. Zugleich wurden Beteiligungen an Personen- und Kapitalgesellschaften aus dem Betriebsvermögen der KG auf Schwestergesellschaften zum Buchwert übertragen. Dementsprechend wurden die sog. Darlehenskonten der Kläger bei der KG vermindert, während bei der jeweiligen Schwestergesellschaft teilweise die Kommanditeinlagen, ansonsten ebenfalls die sog. Darlehenskonten erhöht wurden. Anschließend veräußerten die Kläger im Februar 1989 ihre Kommanditanteile an der KG zum Teilwert an die A & Co., die künftige Holdinggesellschaft, deren Kommanditisten ebenfalls die Kläger waren. Der Veräußerungsgewinn der Kommanditisten aus diesem Geschäft betrug insgesamt 78 154 000 DM.

Nach einer Außenprüfung behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) in einem geänderten Gewinnfeststellungsbescheid diesen Gewinn als laufenden Gewinn. Es seien nicht alle stillen Reserven aufgedeckt worden, weil in zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang wesentliche Betriebsgrundlagen mit erheblichen stillen Reserven zum Buchwert übertragen worden seien.

Die Sprungklage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner Entscheidung im Wesentlichen aus, Veräußerungsgewinne seien wegen der geballten Realisierung stiller Reserven begünstigt. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) müssten alle stillen Reserven in einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang aufgedeckt werden (BFH-Urteil vom 19. März 1991 VIII R 76/87, BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635). Vorliegend seien planmäßig nicht alle stillen Reserven aufgedeckt worden. Ohne Bedeutung sei, dass die Übertragung der Grundstücke und Beteiligungen durch die Gesellschaft, die Veräußerung der Kommanditanteile hingegen durch die Gesellschafter erfolgt sei und dass zwischen beiden Vorgängen eine gewisse Zeitspanne gelegen habe. Der zeitliche Abstand habe weniger als vier Wochen betragen, weshalb von einem einheitlichen Vorgang auszugehen sei. Außerdem sei zu berücksichtigen, dass die Kläger eng miteinander verwandt seien und der Kläger zu 1 aufgrund seiner Beteiligungsquote seinen Willen in allen Beteiligungsgesellschaften habe durchsetzen können.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügen die Kläger eine Verletzung der §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die Revision ist nicht begründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Kläger haben keine tarifbegünstigten Gewinne aus der Veräußerung ihrer Kommanditanteile erzielt.

1. Erzielt der Steuerpflichtige aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils einen Gewinn, so ist der Gewinn gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2, § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 EStG mit einem ermäßigten Steuersatz zu besteuern. Der Zweck der Tarifvergünstigung nach §§ 16, 34 EStG besteht darin, die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen. Sie setzt demnach voraus, dass alle stillen Reserven der wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden; denn eine Zusammenballung liegt nicht vor, wenn dem Veräußerer oder Aufgebenden noch stille Reserven verbleiben, die erst in einem späteren Veranlagungszeitraum aufgedeckt werden (BFH-Beschluss vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, m.w.N.).

2. Der BFH hat im Hinblick auf diesen Zweck der §§ 16, 34 EStG die Tarifvergünstigung in solchen Fällen nicht gewährt, in denen im Rahmen des Veräußerungs- oder Aufgabevorgangs nicht alle stillen Reserven in dem veräußerten Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil aufgedeckt worden sind. Danach liegt weder eine begünstigte Betriebsveräußerung noch eine begünstigte Betriebsaufgabe vor, wenn der Unternehmer wesentliche Betriebsgrundlagen bei einer Veräußerung seines übrigen Betriebs oder Teilbetriebs zurückbehält und für eine andere betriebliche Tätigkeit nutzt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 9. Oktober 1996 XI R 71/95, BFHE 181, 452, BStBl II 1997, 236; vom 12. Juni 1996 XI R 56, 57/95, BFHE 180, 436, BStBl II 1996, 527; vom 13. Februar 1996 VIII R 39/92, BFHE 180, 278, BStBl II 1996, 409; vom 16. Dezember 1992 X R 52/90, BFHE 170, 363, BStBl II 1994, 838). Ebenfalls hat der BFH die Begünstigung versagt, wenn ein Mitunternehmer seinen Gesellschaftsanteil veräußert, zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörende wesentliche Betriebsgrundlagen aber in zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang damit ohne Aufdeckung der stillen Reserven in ein anderes Betriebsvermögen überführt (BFH-Urteil in BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635; BFH-Beschluss vom 31. August 1995 VIII B 21/93, BFHE 178, 379, BStBl II 1995, 890; ebenso für Fälle der Einbringung BFH-Urteile vom 26. Januar 1994 III R 39/91, BFHE 173, 338, BStBl II 1994, 458, und vom 16. Februar 1996 I R 183/94, BFHE 180, 97, BStBl II 1996, 342). Gleiches gilt in Fällen der Betriebsaufgabe, wenn etwa bei Aufgabe der Mitunternehmerschaft ein Mitunternehmer eine zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörende wesentliche Betriebsgrundlage zum Buchwert in ein anderes Sonderbetriebsvermögen überführt (Senatsurteil vom 2. Oktober 1997 IV R 84/96, BFHE 184, 425, BStBl II 1998, 104).

3. Nach Auffassung des Senats gebietet es der Zweck der Tarifbegünstigung, sie auch dann nicht zu gewähren, wenn aufgrund einheitlicher Planung und in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils wesentliche Betriebsgrundlagen der Personengesellschaft ohne Aufdeckung sämtlicher stillen Reserven aus dem Betriebsvermögen der Gesellschaft ausgeschieden sind. Denn dann sind durch die Veräußerung nicht alle in den Mitunternehmeranteilen ruhenden stillen Reserven aufgedeckt worden.

a) Die Veräußerung der Mitunternehmeranteile darf nicht isoliert von einer vorherigen Buchwertübertragung betrachtet werden (gl.A. FG Düsseldorf, Urteil vom 16. Oktober 1984 I 528/79 F, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1985, 245, rkr.; Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl. 1999, § 16 Rz. 415).

Der "Wert" eines Mitunternehmeranteils wird, abgesehen von ggf. vorhandenem Sonderbetriebsvermögen, ausschließlich von dem Gesellschaftsvermögen geprägt. Wird das Gesellschaftsvermögen ohne entsprechende Gegenleistung auf einen anderen Rechtsträger übertragen, wird zugleich dem Mitunternehmeranteil sein Wert genommen. Dies gilt auch für die im Mitunternehmeranteil ruhenden stillen Reserven, die bei einer unentgeltlichen Übertragung aus dem Gesellschaftsvermögen dem Mitunternehmeranteil vollständig entzogen werden können. Wird ein derartig entwerteter Mitunternehmeranteil anschließend veräußert oder aufgegeben, werden stille Reserven nicht mehr aufgedeckt. In einem solchen Fall stellt sich die Frage einer Tarifbegünstigung wegen der Nichtentstehung eines Gewinns allerdings nicht.

Wird dem Mitunternehmeranteil nur ein Teil der stillen Reserven durch vorherige Buchwertübertragung entzogen, entsteht bei Veräußerung oder Aufgabe ein Gewinn durch Aufdeckung der verbliebenen stillen Reserven. Daran kann ein Interesse bestehen, um Abschreibungspotenzial für schnell abzuschreibende Wirtschaftsgüter zu schaffen, während die stillen Reserven in nicht oder nur langfristig abzuschreibenden Wirtschaftsgütern durch vorherige Buchwertübertragung nicht aufgedeckt werden. Die Gewährung der Tarifbegünstigung für den erzielten Gewinn aus der Anteilsveräußerung würde bedeuten, dass sie trotz nur teilweiser Aufdeckung der stillen Reserven in Anspruch genommen werden könnte.

Ein solches Ergebnis steht im Widerspruch zu dem Zweck der Tarifbegünstigung, die Progressionswirkung durch die geballte Aufdeckung der stillen Reserven zu mildern. Verursacht wäre das Ergebnis nur durch die Besonderheiten der Mitunternehmerbesteuerung, während ein Einzelunternehmer nicht die Möglichkeit hätte, die Tarifbegünstigung trotz teilweiser Beibehaltung stiller Reserven zu erlangen.

b) Im Streitfall braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob die Entziehung stiller Reserven durch die Personengesellschaft selbst auch Bedeutung für die Tarifbegünstigung des Gewinns aus der Anteilsveräußerung des Gesellschafters haben kann. Denn entgegen der Auffassung der Kläger erfolgte die Übertragung der stillen Reserven auf Schwestergesellschaften nicht durch die KG, sondern durch Entnahmen der Kläger aus dem Gesamthandsvermögen der KG und anschließende Einbringung in das Gesamthandsvermögen der Schwestergesellschaft.

Die Übertragung von Beteiligungen auf Schwesterpersonengesellschaften ist als Einbringung der betreffenden Wirtschaftsgüter durch alle Gesellschafter aus dem Betriebsvermögen der bisherigen Gesellschaft in das Betriebsvermögen der Schwestergesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten anzusehen. Ebenso wie die Einbringung aus einem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen nach der bis 1998 geltenden Rechtslage unter Fortführung des Buchwerts erfolgen konnte (BFH-Urteil vom 15. Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748; Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 20. Dezember 1977, BStBl I 1978, 8 --sog. Mitunternehmererlass--, Tz. 57, 62), war die Buchwertübertragung auch zwischen Gesamthandsvermögen von Schwestergesellschaften möglich (Schmidt, a.a.O., 17. Aufl. 1998, § 15 Rz. 683; Korn, Kölner Steuerdialog --KÖSDI-- 1997, 11219, 11223; Pensel/Hild, Der Betrieb --DB-- 1985, 1710).

Im Ergebnis konnte ebenso eine Aufdeckung der stillen Reserven in den an die Schwestergesellschaften verkauften Grundstücken unterbleiben. Die zivilrechtlich als Kauf gestaltete Übertragung ist in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil zu zerlegen. Aus dem entgeltlichen Teil ergab sich kein Gewinn, weil der Kaufpreis dem Buchwert entsprach. Die stillen Reserven wurden von den Klägern aus der KG unentgeltlich in die Schwestergesellschaften eingebracht.

c) Der Berücksichtigung der Buchwertübertragungen steht nicht entgegen, dass diese einige Wochen vor der Veräußerung der Mitunternehmeranteile stattgefunden haben. Ähnlich wie bei einer Betriebsaufgabe muss auch bei einer Betriebsveräußerung bzw. der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils eine zeitraumbezogene Betrachtung angestellt werden, wenn der "Veräußerungsplan" mehrere Teilakte umfasst. Diese Betrachtung liegt dem Senatsurteil vom 24. August 1989 IV R 67/86 (BFHE 158, 329, BStBl II 1990, 132) zugrunde. Dort wurde die vorherige, aber in engem zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der späteren Anteilsveräußerung stehende Entnahme als Bestandteil des Veräußerungsgeschäfts angesehen und der Entnahmegewinn wurde ebenfalls dem begünstigten Steuersatz unterworfen. Die zeitraumbezogene Betrachtung kann sich aber nicht nur positiv für den Steuerpflichtigen auswirken, indem in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung erfolgte Aufdeckungen von stillen Reserven in den tarifbegünstigten Veräußerungsvorgang einbezogen werden; sondern sie wirkt sich auch zum Nachteil des Steuerpflichtigen aus, indem die Entziehung stiller Reserven in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung den gesamten Vorgang als nicht tarifbegünstigt erscheinen lässt (BFH-Urteil in BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635). Für den Streitfall kann deshalb auch unentschieden bleiben, ob der Vorgang nicht bereits als Aufgabe der Mitunternehmeranteile beurteilt werden kann, die ebenfalls insgesamt nicht tarifbegünstigt wäre.

d) Soweit die Kläger geltend machen, einem Minderheitsgesellschafter könne durch eine mit Mehrheitsbeschluss erfolgte Buchwertübertragung die Tarifbegünstigung für seine spätere Anteilsveräußerung genommen werden, braucht der Senat sich im Streitfall damit nicht näher auseinander zu setzen. Denn vorliegend sind Interessengegensätze weder geltend gemacht worden noch angesichts der bei allen Gesellschaften bestehenden identischen Mehrheitsverhältnisse zu erwarten.

4. Nach den Feststellungen des FG sind die Voraussetzungen für tarifbegünstigte Anteilsveräußerungen der Kläger nicht erfüllt, weil nicht alle in den wesentlichen Betriebsgrundlagen ruhenden stillen Reserven aufgedeckt worden sind. Durch die Übertragung von Grundstücken und Beteiligungen zum Buchwert sind den Mitunternehmeranteilen stille Reserven aus wesentlichen Betriebsgrundlagen entzogen worden. Die betreffenden Wirtschaftsgüter enthielten nach den Feststellungen des FG erhebliche stille Reserven und waren wesentliche Betriebsgrundlagen der KG. Die Buchwertübertragungen waren Bestandteil der gesamten Planung zur Umstrukturierung der Unternehmensgruppe. Bei einem zeitlichen Abstand von weniger als acht Wochen kann im Hinblick auf die Rechtsprechung zur zeitlich gestreckten Betriebsaufgabe der enge zeitliche Zusammenhang nicht zweifelhaft sein.