Leitsatz

In einem gegen den Arbeitgeber ergangenen Lohnsteuerhaftungsbescheid sind nach § 211 i. V. m. § 97 Abs. 2 AO, § 46 Abs. 3 Satz 2 LStDV 1955/59 die auf die einzelnen Arbeitnehmer entfallenden Steuerschulden nur dann anzugeben, wenn dies möglich und für das FA zumutbar ist. Das FA kann davon in der Regel absehen, wenn es den Arbeitgeber als Haftenden deshalb in Anspruch nehmen darf, weil sich aufgrund einer Lohnsteueraußenprüfung bei vielen Arbeitnehmern meist kleine Lohnsteuernachforderungsbeträge aufgrund von im wesentlichen gleichliegenden Sachverhalten ergeben haben.

Leitsatz

AO § 211, § 97 Abs. 2; LStDV 1955/59 § 46 Abs. 3; StAnpG § 1 Abs. 2.

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Fluggesellschaft. Bei einer Lohnsteueraußenprüfung wurde festgestellt, daß sie in den Streitjahren 1956 bis 1961 mehreren Arbeitnehmern Freiflüge für Privatreisen gewährt hat. Der Prüfer sah hierin die Zuwendung eines lohnsteuerpflichtigen geldwerten Vorteils aus dem Dienstverhältnis in Höhe von 50 % des normalen Linienpreises in der niedrigsten Flugklasse. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) folgte der Auffassung des Prüfers und nahm die Klägerin als Haftungsschuldnerin u. a. wegen nicht einbehaltener und nicht abgeführter Lohnsteuer bezüglich der den Arbeitnehmern gewährten Freiflüge in Anspruch. Im Haftungsbescheid vom 8. Mai 1962 wurden die betroffenen Arbeitnehmer nicht im einzelnen aufgeführt. In der "Erläuterung zur Steuerfestsetzung" hieß es u. a.: "Die Grundlagen der Steuerfestsetzung sind durch die Lohnsteueraußenprüfung ermittelt und Ihnen dabei mitgeteilt worden ... Unterlagen, aus denen der Name des Arbeitnehmers und die Flugstrecke hervorgingen, wurden vorgelegt". Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Die Klägerin rügte im Klageverfahren, es sei aus dem Haftungsbescheid und aus der Einspruchsentscheidung die Einzelberechnung der Sachbezugswerte nicht zu entnehmen. Diese Werte dürften höchstens mit der Hälfte des Flugpreises im Charterflugverkehr angesetzt werden.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und hob den Lohnsteuerhaftungsbescheid vom 8. Mai 1962 und die Einspruchsentscheidung vom 2. Januar 1975 auf. Es führte u. a. aus:

Nach § 46 Abs. 3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) müsse der Lohnsteuerhaftungsbescheid "die Höhe der Steuer" enthalten. Steuer in diesem Sinne sei die einzelne Steuerschuld, für die der Arbeitgeber hafte, nicht aber eine unaufgegliederte Zusammenfassung mehrerer solcher Verpflichtungen. Gemäß der zutreffenden Ansicht von Tipke-Kruse (Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 7. Aufl., § 211 AO Anm. 2) gehöre zur Bezeichnung der einzelnen Steuerschuld auch die Angabe des Namens des Steuerschuldners, da nur dann die Steuerschuld hinreichend konkretisiert sei. Eine solche Konkretisierung sei erforderlich für die Feststellung, welche Steuerverbindlichkeiten der Arbeitnehmer erloschen seien, wenn der Haftungsschuldner nur einen Teil der Schulden getilgt habe. Durch die Angaben im Haftungsbescheid müsse der Haftungsschuldner auch in die Lage versetzt werden, sich die vom FA geforderten Lohnsteuerbeträge von den Arbeitnehmern erstatten zu lassen. Etwas anderes könne nur gelten, wenn der Arbeitgeber die Lohnsteuer übernehme oder wenn die Voraussetzungen des § 217 der Reichsabgabenordnung (AO) vorlägen. Der Haftungsbescheid sei rechtswidrig und nach § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufzuheben, da das FA in ihm weder die Namen der Arbeitnehmer bezeichnet, deren Freiflüge nachversteuert worden seien, noch die auf den jeweiligen Arbeitnehmer entfallende Steuerschuld angegeben habe.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 46 Abs. 3 LStDV 1955/59 i. V. m. §§ 210b, 211 AO. Es führt u. a. aus:

Grundsätzlich müsse zwar im Haftungsbescheid die Steuerschuld aufgeführt sein, für die gehaftet werde, und es müßten das Steuerjahr und der Steuerschuldner genannt werden. Bei den gegen Arbeitgeber gerichteten Lohnsteuerhaftungsbescheiden handle es sich jedoch um Sonderfälle. Da im Unternehmen eine Vielzahl gleicher Arbeitnehmerverhältnisse vorläge, erscheine die Belegschaft in einem solchen Haftungsbescheid als eine Einheit. Für den einheitlichen Haftungsbescheid sei es ohne Bedeutung, ob der steuerliche Tatbestand in der Person des Arbeitnehmers X oder des Arbeitskollegen Y verwirklicht worden sei. Die Steuerschuld brauche im Haftungsbescheid um so weniger näher bestimmt zu sein, je geringer die berechtigten Belange der betroffenen Arbeitnehmer berührt seien. Bei Lohnsteuernachforderungen aufgrund von Außenprüfungen handle es sich in der Regel um eine große Zahl von Arbeitnehmern mit geringen steuerlichen Auswirkungen beim einzelnen Beschäftigten. Die Sachverhalte würden grundsätzlich in enger Zusammenarbeit mit dem Unternehmer bzw. seinen zuständigen Lohnsteuersachbearbeitern, häufig sogar unter ihrer wesentlichen Mitarbeit, zum Teil sogar - unter Aufsicht des Prüfers - von ihnen allein festgestellt. Das gelte um so mehr, je größer das Unternehmen und der mit den Ermittlungen verbundene Arbeitsaufwand sei. Die Prüfungsergebnisse würden häufig in Zusammenarbeit mit den Lohnsteuersachbearbeitern der Firma in einem mitunter komplizierten Zahlenwerk abgestimmt, das Außenstehenden ohne längere Einarbeitungszeit nicht zugänglich sei. In Zwischenbesprechungen und zumindest in der Schlußbesprechung würden dem Unternehmer die Einzelfeststellungen umfassend erläutert. Eine Aufschlüsselung der Steuerschuldbeträge auf die jeweiligen Arbeitnehmer in Lohnsteuerhaftungsbescheiden würde insbesondere bei größeren Betrieben einen unzumutbaren Umfang annehmen. Es müsse deshalb genügen, wenn die Feststellung in den Prüfungsbogen enthalten sei oder das im Unternehmen für Prüfungszwecke erarbeitete Zahlenwerk mündlich erläutert worden sei oder wenn im Haftungsbescheid hierauf verwiesen werde. Im Streitfall enthalte der Haftungsbescheid den Hinweis: "Unterlagen, aus denen der Name der Arbeitnehmer und die Flugstrecke hervorgingen, wurden vorgelegt. " Damit sei auf die Prüfungsbogen und auf die darin enthaltenen Namen und die auf die Arbeitnehmer entfallenden geldwerten Vorteile Bezug genommen worden. Das müsse genügen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist begründet.

Das FG durfte bei dem bisher festgestellten Sachverhalt den angefochtenen Haftungsbescheid vom 8. Mai 1962 nicht mit der Begründung aufheben, er habe den Voraussetzungen des § 211 AO nicht entsprochen.

Der Arbeitgeber hat nach § 38 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1955/57, § 41 Abs. 1 Satz 1 EStG 1958/61 bei jeder Lohnzahlung die Lohnsteuer für den Arbeitnehmer einzubehalten und an das FA abzuführen. Das gilt auch für die Lohnsteuer, die auf die den Arbeitnehmern gewährten steuerpflichtigen Sachbezüge entfällt. Der Arbeitgeber haftet nach § 38 Abs. 3 Satz 2 EStG 1955/61, § 46 Abs. 1 Satz 2 LStDV 1955/59 persönlich für die Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer. Kommt es aufgrund einer Lohnsteueraußenprüfung zu einer Lohnsteuernachforderung und will das FA den Arbeitgeber als Steuerschuldner in Anspruch nehmen, so hat es gegen ihn nach § 46 Abs. 3 Satz 1 LStDV 1955/59 einen schriftlichen Haftungsbescheid zu erlassen, wenn der Arbeitgeber nicht nach § 46 Abs. 4 Satz 1 LStDV 1955/59 seine Verpflichtung zur Zahlung der Lohnsteuer schriftlich anerkennt und auch keine Lohnsteueranmeldung i. S. des § 44 LStDV 1955/59 über die von ihm einbehaltene, aber nicht abgeführte Lohnsteuer beim FA abgegeben hatte. Dieser Bescheid muß nach § 46 Abs. 3 Satz 2 LStDV 1955/59 u. a. "die Höhe der nachgeforderten Lohnsteuer" und die Grundlage für die Festsetzung der Lohnsteuer, soweit sie dem Steuerpflichtigen noch nicht mitgeteilt ist, enthalten. Diese Vorschrift entspricht den Anforderungen, die § 211 i. V. m. § 97 Abs. 2 AO als übergeordnete Norm generell an den Inhalt von Haftungsbescheiden stellt, die nach den Steuergesetzen schriftlich zu erteilen sind. Steuergesetze in diesem Sinne sind nach § 2 AO Rechtnormen jeder Art und somit auch Vorschriften in steuerrechtlichen Rechtsverordnungen (vgl. Paulick in Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnungen, 1. bis 6. Aufl., § 211 AO Anm. 2 Abs. 1, sowie im Ergebnis auch Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7. November 1973 II 201/65, BFHE 111, 548, BStBl II 1974, 386).

Nach dem vorgenannten, zu § 211 AO ergangenen BFH-Urteil ist unter der im Haftungsbescheid aufzunehmenden "Höhe der Steuer" die Angabe jeweils der einzelnen Steuerschuld zu verstehen, für die der Haftungsschuldner einzustehen hat. Eine Zusammenfassung mehrerer steuerlicher Verpflichtungen in einer Summe ohne Angabe des Steuerschuldners ist nach dieser Entscheidung unzulässig. Denn es muß bei Teilzahlungen eines Haftungsschuldners feststellbar sein, welche Verbindlichkeit des Steuerschuldners erloschen und welche von ihm noch zu erfüllen ist. Nur durch Bezeichnung der Besteuerungsgrundlagen und der Besteuerungsansprüche ist insbesondere zu klären, inwieweit neue Tatsachen die Geltendmachung eines weiteren Steueranspruchs nach § 222 Abs. 1 AO gegebenenfalls rechtfertigen können.

Dieser Auslegung des § 211 AO durch den II. Senat des BFH tritt der erkennende Senat grundsätzlich bei. Sie kann allerdings auf den Inhalt von Lohnsteuerhaftungsbescheiden nur mit der Maßgabe übernommen werden, daß die an sich auch hier zu fordernde Angabe jeder Steuerschuld unter Bezeichnung des jeweiligen Steuerschuldners dann notwendig ist, wenn dies nach den Grundsätzen von Recht und Billigkeit vom FA erwartet werden muß.

Bei der Auslegung jeder Vorschrift - und so auch bei der des § 211 AO und des § 46 Abs. 3 Satz 2 LStDV 1955/59 - ist deren Sinn und Zweck angemessen mitzuberücksichtigen (§ 1 Abs. 2 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG -). Die beiden vorgenannten Vorschriften sind Ausdruck des allgemeinen Grundsatzes, daß alle Verwaltungsakte - zu ihnen zählen auch Haftungsbescheide - bestimmt, unzweideutig und vollständig den Willen der Behörde zum Ausdruck bringen müssen. Denn nur wenn ein Verwaltungsakt diesen Erfordernissen genügt, ist er eine geeignete Grundlage für seine zwangsweise Durchsetzung (vgl. Wolff-Bachof, Verwaltungsrecht I, 9. Aufl., § 50 II). So muß die Frage, inwieweit in einem Haftungsbescheid die Steuerschuld selbst bestimmt sein muß, in verständiger Würdigung von Sinn und Zweck der Vorschrift je nach Art des Haftungsbescheids unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls beantwortet werden. Aus diesem Grund bestimmt z. B. die im Streitfall noch nicht anwendbare Abgabenordnung (AO 1977) in dem auch für Haftungsbescheide maßgebenden § 119 Abs. 1 (vgl. Kühn-Kutter, Kommentar zur Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., § 119 AO 1977 Anm. 2 Satz 4) lediglich, daß ein Verwaltungsakt inhaltlich "hinreichend" bestimmt sein muß, ohne für alle in Betracht kommenden Fälle anzugeben, wo die Grenze des "Hinreichenden" im Einzelfall zu ziehen ist.

Ein gegen den Arbeitgeber ergangener Lohnsteuerhaftungsbescheid weist gegenüber anderen Haftungsbescheiden die Besonderheit auf, daß das FA hiermit häufig Lohnsteuer bezüglich einer Vielzahl von Arbeitnehmern nachfordern muß, wobei es sich oft um gleichartige Ansprüche mit nur geringer lohnsteuerlicher Auswirkung beim einzelnen Arbeitnehmer handelt. Es ist z. B. zu verweisen auf das Urteil des Senats vom 20. November 1979 VI R 112/79 (BFHE 129, 158 BStBl II 1980, 122) betreffend Nachforderung von 1.800 DM Lohnsteuer für die Jahre 1971 bis 30. Juni 1974, weil der Arbeitgeber bei einer Vielzahl von Arbeitnehmern zu Unrecht einen Essensgeldzuschuß von 1,50 DM arbeitstäglich vom Sachbezugswert des Mittagessens abgezogen hatte (siehe auch das ebenfalls Essensgeldzuschüsse betreffende Urteil des Senats vom 11. Januar 1980 VI R 51/77, BFHE 129, 386, BStBl II 1980, 256). Werden diese oder ähnliche Fragen bei 100.000 oder noch mehr Arbeitnehmern eines Großunternehmens streitig, so würde die Aufführung aller hiervon betroffenen Arbeitnehmer und der auf sie jeweils entfallenden Lohnsteuernachforderungsbeträge in einem Lohnsteuerhaftungsbescheid kaum durchführbar sein. Nicht selten wird das FA zudem die nachzuerhebende Lohnsteuer schätzen müssen, weil die Lohnkonten nicht ordnungsgemäß geführt und insbesondere Namen und Anschriften früherer Arbeitnehmer nicht mehr vorhanden sind, wie etwa bei der Besteuerung von Aushilfskräften, soweit auf sie eine Pauschbesteuerung nach § 42a Abs. 2 EStG 1958/61, § 35b LStDV 1957/59 nicht anwendbar ist (vgl. hierzu z. B. BFH-Urteile vom 15. Dezember 1972 VI R 146/69, BFHE 108, 322, BStBl II 1973, 421, und vom 28. Februar 1975 VI R 97/73, BFHE 115, 254). Diese Beispielsfälle zeigen, daß eine Aufteilung des Haftungsbetrages auf die Steuerschuld je Arbeitnehmer in einem Lohnsteuerhaftungsbescheid in vielen Fällen entfallen muß, weil sie entweder objektiv unmöglich oder nach den Grundsätzen von Recht und Billigkeit für das FA nicht zumutbar ist. Das ist in der Regel der Fall, wenn das FA entsprechend der Rechtsprechung des Senats (vgl. Urteil vom 6. März 1980 VI R 65/77, BFHE 129, 559, BStBl II 1980, 289, unter Hinweis auf das Urteil vom 16. März 1962 VI 85/61 U, BFHE 75, 36, BStBl III 1962, 282) nicht die Arbeitnehmer, sondern im Rahmen des Ermessens den Arbeitgeber als Haftenden deshalb in Anspruch nehmen darf, weil sich aufgrund einer Lohnsteueraußenprüfung bei vielen Arbeitnehmern meist kleine Lohnsteuernachforderungsbeträge aufgrund von im wesentlichen gleichliegenden Sachverhalten ergeben haben.

Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil sie nicht diesen Rechtsgrundsätzen entspricht. Das FA hatte im Streitfall die Klägerin durch Haftungsbescheid vom 8. Mai 1962 u. a. wegen nachzuentrichtender Lohnsteuer, evangelischer Kirchensteuer, römisch-katholischer Kirchensteuer und Abgabe "Notopfer Berlin" im Hinblick auf die Nichtversteuerung der ihren Arbeitnehmern gewährten Freiflüge für die Jahre 1956 bis 1961 in Anspruch genommen. Im Haftungsbescheid hatte es diese Steuerbeträge nach Art und Jahr gesondert angegeben, sie aber nicht auf die Steuerschulden je Arbeitnehmer aufgeschlüsselt. Ob eine solche Aufschlüsselung im Lohnsteuerhaftungsbescheid erforderlich gewesen wäre, richtet sich entsprechend den vorstehenden Ausführungen vor allem nach der Anzahl der Arbeitnehmer, die in den Prüfungsjahren Freiflüge als lohnsteuerpflichtigen Sachbezug erhalten haben. Da das FG hierzu keine tatsächlichen Feststellungen getroffen hat und solche auch aus dem Haftungsbescheid nicht zu entnehmen sind, kann der Senat nicht darüber entscheiden, ob das FG im Ergebnis zu Recht von der Auffassung ausgehen konnte, daß der Inhalt des angefochtenen Lohnsteuerhaftungsbescheids den Anforderungen des § 211 AO, § 46 Abs. 3 Satz 2 LStDV 1955/59 bezüglich der anzugebenden "Höhe der nachgeforderten Lohnsteuer" nicht entspricht. Nach dem eindeutigen Wortlaut dieser Vorschrift reicht hier - anders als bei den Besteuerungsgrundlagen - eine Bezugnahme auf den Prüfungsbericht oder auf Erläuterungen bei der Schlußbesprechung nicht aus.

Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen, damit es die erforderlichen Feststellungen nachholt. Sollte es zu dem Ergebnis gelangen, daß im angefochtenen Haftungsbescheid eine Angabe der auf die einzelnen Arbeitnehmer entfallenden Lohnsteuerbeträge nicht erforderlich war, so hat es dennoch auf die Rüge der Klägerin im Schriftsatz vom 17. März 1975 aufzuklären, wie die auf die Freiflüge entfallenden Lohnsteuernachforderungsbeträge im einzelnen errechnet wurden. Sollte dem FA eine solche Erläuterung nicht oder nicht mehr möglich sein, so geht dies zu seinen Lasten.