Normenkette

EStG § 10e Abs. 6 HGB § 255 Abs. 2 Satz 1

Gründe

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.

1987 erwarben sie ein unbebautes Grundstück, um für eigene Wohnzwecke ein Einfamilienhaus zu errichten. Nach Erteilung der Baugenehmigung am 10. Dezember 1990 begannen sie im Frühjahr 1991 mit der Errichtung des Einfamilienhauses. Nachdem der Rohbau einschließlich des Dachstuhls entsprechend der Baugenehmigung fertiggestellt war, legte - wegen unterschiedlicher Auffassung zur baurechtlich zulässigen Garagen-Dachkonstruktion und damit zusammenhängend der zulässigen Traufhöhe - die Gemeinde Widerspruch gegen die erteilte Baugenehmigung ein. Die Kreisverwaltung ordnete daraufhin die Aussetzung der Vollziehung der Baugenehmigung an. Hiergegen beantragten die Kläger erfolglos die Anordnung der sofortigen Vollziehung vor dem Verwaltungsgericht und dem Oberverwaltungsgericht. Vergleichsgespräche mit der Gemeinde und der Kreisverwaltung führten zu keinem Erfolg. Die Kreisverwaltung erteilte am 13. Januar 1992 mit Änderungen gegenüber der ersten Baugenehmigung eine zweite Baugenehmigung. Aufgrund dieser Genehmigung konnten die Kläger das Gebäude fertig stellen. Seit dem 1. September 1992 nutzen die Kläger das Haus zu eigenen Wohnzwecken.

Die Gemeinde legte auch gegen die zweite Baugenehmigung Widerspruch ein. Gegen die am 18. Mai 1993 von dem Kreisverwaltungsausschuss getroffene Entscheidung haben sowohl die Gemeinde als auch die Kläger geklagt. Das Verfahren wurde Ende 1994 zugunsten der Kläger entschieden.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1991 machten die Kläger die im Zusammenhang mit den genannten Verfahren stehenden Gerichts- und Rechtsanwaltskosten, Fahrtkosten und Parkgebühren in Höhe von insgesamt ... DM als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Sie waren der Auffassung, diese Aufwendungen seien keine Herstellungskosten, weil sie weder die Substanz noch das Wesen des Gebäudes beeinflusst hätten.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid die Aufwendungen nicht mit der Begründung, sie hätten der Fertigstellung des Gebäudes gedient.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage statt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 335 abgedruckt.

Das FG führt aus: Entscheidend für die Qualifikation der Prozesskosten sei der Gegenstand des Prozesses. Hier hätten die Prozesskosten verhindern sollen, dass das bisher hergestellte Gebäude ganz oder teilweise abgebrochen oder geändert werden müsse. Solche Aufwendungen beeinflussten Substanz und Wesen des Gebäudes nicht. Der Rechtsstreit der Kläger habe dazu gedient, die erste Baugenehmigung zu behalten. Denn wenn diese als Folge des Rechtsstreits aufgehoben worden wäre, hätten die Kläger mit einer Abrissverfügung - als "normale Rechtsfolge" bei einem Bau ohne Baugenehmigung - rechnen müssen.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung des § 10e Abs. 6 EStG.

Es führt aus: Für die Schlussfolgerung des FG, der Rechtsstreit habe dazu gedient, die Baugenehmigung zu behalten und dadurch zu verhindern, dass der erstellte Rohbau ganz oder teilweise habe abgerissen werden müssen, fehle sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche Grundlage. Die Bauverwaltung hätte -ohne Schadensersatzansprüchen ausgesetzt zu werden - in keinem Fall den Abriss verlangen, sondern allenfalls bautechnische Änderungen im Bereich Garage und der Dachkonstruktion verlangen dürfen; denn vor Baubeginn habe eine Baugenehmigung vorgelegen, deren Anforderungen die Kläger eingehalten hätten. Der Veranlassungszusammenhang mit der Herstellung werde nur dann durchbrochen, wenn es sich bei dem ursprünglich geplanten und dem tatsächlich errichteten Gebäude durch Zweck und Bauart um zwei völlig verschiedene Gebäude handele.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie führen aus: Unzutreffend sei die Darstellung des FA, es sei lediglich um das Garagendach gegangen; die Beanstandung habe auch die Traufhöhe des eigentlichen Wohnhauses betroffen. Die Gemeinde habe alle Änderungsvorschläge, die mit dem Ziel weitgehender Schonung der Bausubstanz unterbreitet worden seien, abgelehnt und zwar nicht nur Vorschläge der Kreisverwaltung, sondern auch solche der Kläger.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Entgegen der Auffassung des FG sind die Prozesskosten Herstellungskosten des Gebäudes und deshalb nicht als Vorkosten (§ 10e Abs. 6 EStG) abziehbar. Der erkennende Senat kann deshalb offen lassen, ob und inwieweit dem Abzug der Prozesskosten als Vorkosten i.S. des § 10e Abs. 6 EStG auch deren spätere Erstattung nach Erfolg der Klage entgegenstünde (vgl. Senatsurteil vom 28. Februar 1996 X R 65/93, BFHE 180, 116, BStBl II 1996, 566).

1. Aufwendungen des Steuerpflichtigen, die bis zum Beginn der erstmaligen Nutzung einer Wohnung i.S. des § 10e Abs. 1 EStG zu eigenen Wohnzwecken entstehen, unmittelbar mit der Herstellung oder Anschaffung des Gebäudes zusammenhängen, nicht zu den Herstellungskosten oder Anschaffungskosten der Wohnung gehören und die im Falle der Vermietung oder Verpachtung der Wohnung als Werbungskosten abgezogen werden könnten, können nach § 10e Abs. 6 EStG wie Sonderausgaben abgezogen werden.

2. Prozesskosten teilen als Folgekosten die einkommensteuerrechtliche Qualifikation der Aufwendungen, die Gegenstand des Prozesses waren (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 1. Dezember 1987 IX R 134/83, BFHE 152, 237, BStBl II 1988, 431; vom 30. Januar 1996 IX R 83/90, BFH/NV 1996, 542). Aufwendungen wegen einer Baugenehmigung sind Herstellungskosten des Gebäudes.

3. Herstellungskosten sind nach § 255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Diese handelsrechtliche Begriffsbestimmung gilt auch für das Steuerrecht (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, 473, BStBl II 1990, 830, unter C. III. 1. c). Herstellungskosten i.S. der - hier allein maßgeblichen - 1. Alternative des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sind Aufwendungen, die erforderlich sind, um das Gebäude errichten zu können, und der Herstellung des Gebäudes tatsächlich gedient haben. Ob Aufwendungen im Zusammenhang mit der erstmaligen Errichtung eines Gebäudes eine Werterhöhung des Gebäudes bewirken, ist für deren Beurteilung als Herstellungskosten - anders für nachträgliche Herstellungskosten im Sinne einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 3. Alternative HGB des Gebäudes (vgl hierzu BFH-Urteil vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632) - ohne Bedeutung (vgl. Entscheidungen des Großen Senats des BFH vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620, und in BFHE 160, 466, 473, BStBl II 1990, 830, unter C. III. 1. b, c, aa; BFH-Urteil vom 30. August 1994 IX R 23/92, BFHE 176, 327, BStBl II 1995, 306).

Alle Aufwendungen, die in engem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Errichtung des Gebäudes stehen, sind als Herstellungskosten anzusehen (grundlegend Beschluss in BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620, m.w.N.). Zu diesen Aufwendungen gehören nicht nur die Kosten, die unmittelbar der Herstellung eines Wirtschaftsguts dienen, sondern auch solche, die zwangsläufig mit der Herstellung eines Wirtschaftsguts anfallen (z.B. BFH-Urteile vom 27. Juni 1990 I R 18/88, BFH/NV 1991, 34; vom 6. Dezember 1995 X R 116/91, BFHE 179, 331, BStBl II 1996, 358, m.w.N.). Eine Baugenehmigung ist Voraussetzung für die (baurechtlich zulässige) Errichtung eines Gebäudes. Daher sind die Kosten für die Erteilung der Baugenehmigung Herstellungskosten des Gebäudes (vgl. Urteile in BFH/NV 1991, 34; vom 16. November 1982 VIII R 175/79, BFHE 137, 314, BStBl II 1983, 212). Ebenso wie die Kosten für die Erteilung der Baugenehmigung (Gebühren etc.) sind auch Aufwendungen für einen Rechtsstreit, bei dem um die Rechtmäßigkeit der - für die Herstellung des Gebäudes erforderlichen - Baugenehmigung gestritten wird, Herstellungskosten des Gebäudes. Ohne Bedeutung ist insoweit, ob die Prozesskosten dazu dienen, erstmals eine Baugenehmigung zu bekommen oder eine bereits erteilte, aber umstrittene Baugenehmigung zu behalten.

4. Bei Anwendung dieser Grundsätze waren im Streitfall die Prozesskosten für den Rechtsstreit um die Rechtmäßigkeit der ersten Baugenehmigung Herstellungskosten des Gebäudes.

An dieser Beurteilung vermag auch die Tatsache nichts zu ändern, dass die Kläger das Gebäude 1992 aufgrund der zweiten Baugenehmigung fertiggestellt haben. Nach ständiger Rechtsprechung gehören selbst vergebliche Planungskosten nur dann nicht zu den Herstellungskosten für die erstmalige Errichtung des Gebäudes, wenn es sich bei dem ursprünglich geplanten und dem tatsächlich errichteten Gebäude nach Zweck und Bauart um zwei völlig verschiedene Bauwerke handelt, z.B. weil die erste Planung in keiner Weise der Errichtung des neuen Gebäudes dient (ausführlich BFH-Urteil vom 30. August 1994 IX R 2/90, BFH/NV 1995, 381, 382, m.w.N.). Davon kann nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt jedoch nicht die Rede sein, weil die zweite Baugenehmigung offenbar nur geringfügige Änderungen bedingt hatte.

Die Sache ist spruchreif. Die mit vorstehenden Ausführungen nicht vereinbare Entscheidung des FG war aufzuheben und die Klage abzuweisen.