Leitsatz

Die Einführung des Verlustrücktrags durch das Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes vom 20. April 1976 (BGBl I, 1054, BStBl I, 282) konnte für eine Kapitalgesellschaft Anlaß sein, Gesellschafterbeschlüsse über die Gewinnausschüttungen für das Jahr 1974 und die folgenden Jahre zu ändern. Diesen Änderungen ist die steuerrechtliche Anerkennung in der Regel nicht zu versagen.

Leitsatz

EStG 1975 § 10d; KStG a.F. § 6 Abs. 1 Satz 1, § 19 Abs. 3.

Vorinstanz

FG Berlin

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) - eine GmbH - erzielte im Geschäftsjahr 1974 einen Handelsbilanzgewinn von 107.361 DM, von dem sie 107.000 DM an ihre Gesellschafter ausschüttete (Gesellschafterbeschluß vom 22. Oktober 1975). In der vorläufigen Körperschaftsteuerfestsetzung für 1974 unterwarf der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) den Ausschüttungsbetrag dem ermäßigten Steuersatz von 15 v. H.

Im folgenden Geschäftsjahr 1975 erlitt die Klägerin einen Verlust von 94.756 DM, den sie in ihrer Handelsbilanz für 1976 mit 94.395 DM vortrug. Das FA setzte für das Jahr 1975 die Körperschaftsteuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 0 DM fest und wandte zugleich die inzwischen in Kraft getretene Vorschrift über den Verlustrückgang (§ 10d des Einkommensteuergesetzes - EStG - 1975) an. Durch den Verlustrücktrag verringerte sich der zu versteuernde Einkommensbetrag 1974 auf 13.001 DM und dementsprechend auch die Körperschaftsteuerschuld für 1974.

Die Körperschaftsteuerbescheide 1974 und 1975 wurden während des finanzgerichtlichen Verfahrens für vorbehaltlos erklärt und bestandskräftig.

Für die allein streitige Veranlagung des Kalenderjahres 1976 erklärte die Klägerin einen Jahresgewinn von 93.293 DM; hieraus errechnete sie einen zu versteuernden Einkommensbetrag von 94.788 DM. Insoweit folgte das FA der Steuererklärung und setzte die Körperschaftsteuer für 1976 nach einem Steuersatz von 51 v. H. fest. Die Klägerin hatte den Jahresgewinn 1976 nicht an die Gesellschafter ausgeschüttet, sondern mit dem handelsrechtlichen Verlustvortrag aus dem Jahre 1975 verrechnet.

Im Einspruchsverfahren verlangte die Klägerin, den Rücktrag des Verlustes 1975 in das Jahr 1974 rückgängig zu machen und anstelle dessen den Verlust 1975 in das Streitjahr 1976 vorzutragen oder einem zu fassenden Gesellschafterbeschluß zu folgen, in dem die ursprünglich für 1974 beschlossene Gewinnausschüttung von 107.000 DM auf 12.500 DM begrenzt werde. Das FA betrachtete dies als unzulässig und wies den Einspruch zurück.

In ihrer Klage brachte die Klägerin vor, der Gewinn 1974 wäre nicht in voller Höhe ausgeschüttet worden, wenn sie gewußt hätte, daß der Gesetzgeber später den Verlustrücktrag anordnen werde. Der Verlustrücktrag führe bei ihr zu einer rückwirkenden Steuerbelastung, wenn nicht nur das Jahr 1974 für sich, sondern auch die zwangsläufigen Auswirkungen für die beiden Folgejahre in Betracht gezogen würden. Diese rückwirkende Belastung sei nicht verfassungsgemäß. Das könne dadurch vermieden werden, daß die Gesellschafterversammlung die bisherigen Gewinnverwendungsbeschlüsse ändere und dabei insbesondere nur den Teil des Gewinns 1974 ausschütte, der durch den Rücktrag des steuerlichen Verlustes 1975 nicht verrechnet werde.

Die Gesellschafter der Klägerin beschlossen während des finanzgerichtlichen Verfahrens am 9. März 1979:

"1. Aus dem Handelsbilanzgewinn des Jahres 1974 in Höhe von 107.361 DM werden 13.001 DM ausgeschüttet. Die zuviel erhaltene Ausschüttung ist unter Berichtigung der Kapitalertragsteuer von den Gesellschaftern zurückzuzahlen, ggf. mit der Gewinnausschüttung für das Jahr 1976 zu verrechnen.

2. Der Verlust für das Jahr 1975 in Höhe von 94.756 DM ist mit dem Gewinnvortrag aus dem Jahre 1974 zu verrechnen.

3. Aufgrund der Betriebsprüfung ergibt sich für das Jahr 1976 ein Handelsbilanzgewinn in Höhe von 166.219 DM. Davon werden 166.000 DM an die Gesellschafter ausgeschüttet. Die Ausschüttung erfolgt entsprechend dem Beteiligungsverhältnis. Tag der Ausschüttung ist der 30. April 1979."

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es verpflichtete das FA, die Körperschaftsteuer 1976 entsprechend dem Ausschüttungsbeschluß vom 9. März 1979 festzusetzen. Das FG sah in dem genannten Gesellschafterbeschluß einen handelsrechtlich zulässigen Beschluß über die Änderungen von Ausschüttungsbeschlüssen der Vorjahre.

Gegen die Entscheidung des FG wendet sich das FA mit der Revision. Das FA rügt Verletzung materiellen Rechts. Gewinnverteilungsbeschlüsse könnten zwar in der gleichen Weise geändert werden, wie sie gefaßt worden seien. Das Steuerrecht setze solchen Beschlüssen aber enge Grenzen, wenn es sich um die Rückgängigmachung tatsächlich vollzogener Gewinnausschüttungen handle. Gewinne, die entsprechend einem Gewinnverteilungsbeschluß den Gesellschaftern ausgezahlt worden seien, könnten der Gesellschaft nicht erneut als Gewinn zufließen und dann wieder ausgeschüttet werden. Zu beachten sei ferner, daß die Änderung eines Gewinnverteilungsbeschlusses die Änderung oder Berichtigung der Handelsbilanz voraussetze. Für eine Bilanzänderung sei die Zustimmung des FA erforderlich. Im Streitfall lägen die Voraussetzungen für eine Bilanzberichtigung oder eine Bilanzänderung nicht vor. Der Ausschüttungsbeschluß vom 9. März 1979 verstoße außerdem gegen Treu und Glauben. Der Verlustrücktrag sei in einem zwei Jahre vorher ergangenen Steuerbescheid vorgenommen worden. Der Klägerin sei es offenbar auf eine Vermeidung des Verlustrücktrags so lange nicht angekommen, als ihr dies vorteilhaft erschienen sei.

Gründe

Die Revision ist nicht begründet.

Bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer 1976 sind die aufgrund des Gesellschafterbeschlusses vom 9. März 1979 ausgeschütteten 166.000 DM mit dem Steuersatz von 15 v. H. (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - a. F.) zu besteuern.

Der Ausschüttung muß nach § 19 Abs. 3 KStG a. F. für das betreffende Wirtschaftsjahr, dessen Ergebnisse bei der Veranlagung zu berücksichtigen sind, ein Gewinnverteilungsbeschluß zugrunde liegen, der den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entspricht. Für die Klägerin als einer in der Rechtsform der GmbH geführten Gesellschaft ist § 46 Nr. 1 i. V. m. § 47 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) für derartige Beschlüsse maßgebend. Hiernach beschließen bei einer GmbH die Gesellschafter über die Feststellung der Jahresbilanz und die Verteilung des sich aufgrund dieser Bilanz ergebenden Reingewinns. Eine zeitliche Begrenzung für die Beschlußfassung ist in den genannten handelsrechtlichen Vorschriften nicht vorgesehen. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat aber in den Urteilen vom 1. Juli 1964 I 5/63 U (BFHE 80, 162, BStBl III 1964, 533) und vom 16. Juli 1969 I R 92/67 (BFHE 96, 310, BStBl II 1969, 634) darauf hingewiesen, daß der Gesellschafterbeschluß über die Gewinnverteilung nicht unbegrenzt lange Zeit nach Abschluß des Wirtschaftsjahres liegen dürfe; jedoch sei er jedenfalls dann zu berücksichtigen, wenn er vor der Körperschaftsteuerveranlagung dem FA vorliege.

Im Streitfall geht es nicht um diese Frage. Hier kommt es allein darauf an, ob in der Vergangenheit gefaßte Gewinnverteilungsbeschlüsse nachträglich geändert werden können. Es geht um die Änderung der ursprünglich für die Geschäftsjahre 1974 bis 1976 beschlossenen Gewinnverteilungen. Die Änderung der Gesellschafterbeschlüsse für die beiden Geschäftsjahre 1974 und 1975 und die damit verbundene anderweitige Feststellung der Handelsbilanzen für diese Jahre sind die Voraussetzung für eine Änderung der Gewinnverteilung für das Streitjahr 1976. Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats (BFHE 96, 310, BStBl II 1969, 634; ferner Urteil vom 22. November 1972 I R 22/71, BFHE 107, 503, BStBl II 1973, 195) können die in der Vergangenheit von der Gesellschafterversammlung gefaßten Beschlüsse in der gleichen Weise geändert werden, wie sie zustande gekommen sind. Im Streitfall haben die Gesellschafter der Klägerin die Änderung am 9. März 1979, wie aus dem Protokoll über diese Gesellschafterversammlung hervorgeht, einstimmig beschlossen. Sie haben sich bereit erklärt, den weitaus überwiegenden Teil der erhaltenen Ausschüttung für das Geschäftsjahr 1974 zurückzuzahlen, um auf diese Weise eine Ausschüttung für das Geschäftsjahr 1976 zu ermöglichen. Ohne ihre Zustimmung konnte ihnen der Anspruch auf die beschlossene Dividende nicht entzogen werden. Auch aus tatsächlichen Gründen hat kein Zwang zur Rückzahlung erhaltener Gewinnanteile bestanden (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 1977 I R 188/74, BFHE 123, 124, BStBl II 1977, 847). Es ist ferner nicht ersichtlich, daß Rechte anderer Gläubiger durch den Änderungsbeschluß berührt worden sind.

In der Entscheidung in BFHE 107, 503, BStBl II 1973, 195 hat der erkennende Senat unter Hinweis auf das Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 24. Januar 1957 II ZR 208/55 (BGHZ 23, 150) ausgeführt, daß handelsrechtliche Bedenken gegen die Änderung in der Vergangenheit gefaßter Gewinnverteilungsbeschlüsse nur durchgreifen, wenn die Änderung willkürlich ist. Im Streitfall kann die Änderung der ursprünglichen Gewinnverteilungsbeschlüsse weder als willkürlich noch - wie das FA in der Revisionsbegründung meint - als Verstoß gegen Treu und Glauben angesehen werden. Anlaß für die Gesellschafter der Klägerin, die ursprünglichen Gesellschafterbeschlüsse zu ändern, war die gesetzliche Einführung des Verlustrücktrags.

Durch das Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes vom 20. April 1976 (BGBl I, 1054, BStBl I, 282) wurde die Vorschrift über den Verlustabzug (§ 10d EStG), die nach § 6 Abs. 1 Satz 1 KStG a. F. auch bei der Einkommensermittlung von Körperschaften anzuwenden ist, wesentlich geändert. Es wurden insbesondere alle Einkunftsarten in den Verlustabzug einbezogen. Neben dem bisher allein zulässigen fünfjährigen Verlustvortrag wurde erstmalig ein begrenzter einjähriger Verlustrücktrag eingeführt. Für die Einführung des Verlustrücktrags waren wirtschaftspolitische Gründe maßgebend (vgl. hierzu Herrmann-Heuer-Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 10d EStG 1975, Vorbemerkungen). Die Neuregelung des Verlustabzugs bei der Einkommen- und Körperschaftsteuer ist für die Gewerbesteuer nicht übernommen worden. Der Gesetzgeber hat insbesondere von der Einführung des Verlustrücktrags in § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) - der Vorschrift über die Berücksichtigung von Gewerbeverlusten - abgesehen, weil sonst die Gemeinden möglicherweise schon vereinnahmte und haushaltsmäßig verplante Gewerbesteuerbeträge zurückzahlen müßten (Längsfeld, Der Betrieb - DB - 1976, 787). Der Verlustrücktrag ist vom FA bei der Veranlagung von Amts wegen vorzunehmen. Es besteht kein Wahlrecht zwischen Verlustrücktrag und Verlustvortrag. Im Schrifttum ist darauf hingewiesen worden, daß der Zwang zum Verlustrücktrag für Steuerpflichtige in bestimmten Fällen eine Rechtsverschlechterung gegenüber dem bisherigen Rechtszustand mit sich gebracht hat, der beim Verlustabzug nur den Verlustvortrag kannte (Herrmann-Heuer-Raupach, a. a. O., II., 3.c; Schmidt-Drenseck, Einkommensteuergesetz, § 10d Anm. 6). Unter der Herrschaft des noch anzuwendenden KStG a. F. kann der Zwang zum Verlustrücktrag ungünstig sein, wenn die Gesellschaft für das dem Verlustjahr vorausgehende Wirtschaftsjahr Gewinne ausgeschüttet hat. Der Entlastungseffekt durch den Verlustrücktrag ist wegen des ermäßigten Körperschaftsteuersatzes geringer, als wenn die Gesellschaft den Verlust auf folgende Geschäftsjahre, für die sie keine Gewinne ausgeschüttet hat, vortragen könnte (Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 2. Aufl., S. 168; Blümich-Falk, Einkommensteuergesetz, 11. Aufl., § 10d Rdnr. 81). Für das neue Körperschaftsteuerrecht entfällt eine derartige Benachteiligung. Der Verlustrücktrag wird nach § 8 Abs. 4 KStG 1977 auf das Einkommen beschränkt, das nach Abzug der Ausschüttungen des Abzugsjahres zuzüglich der darauf entfallenden Ausschüttungsbelastung übrig bleibt (Lademann, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, § 33 Rdnr. 9; Knobbe-Keuk, a. a. O., S. 275).

Die Neufassung des § 10d EStG ist nach Art. 1 Nr. 7 Buchst. a des Gesetzes vom 20. April 1976 erstmals auf nicht ausgeglichene Verluste des Veranlagungszeitraums 1975 anzuwenden. Die Klägerin hat im Wirtschaftsjahr 1975 einen Verlust dieser Art erlitten. Der Verlust war von Amts wegen auf den Veranlagungszeitraum 1974 zurückzutragen. Die bisherige Körperschaftsteuerveranlagung 1974 war dementsprechend zu ändern (§ 10d Satz 2 EStG 1975). Im Zeitpunkt des ursprünglichen Beschlusses vom 22. Oktober 1975 über die Ausschüttung des Gewinns für das Geschäftsjahr 1974 konnte die Klägerin nicht damit rechnen, daß der überwiegende Teil des nur mit dem ermäßigten Steuersatz von 15 v. H. belasteten Einkommens 1974 durch den Rücktrag des Verlustes auf 1975 aufgezehrt wird, weil die betreffende Gesetzesänderung erst im Jahr nach der Beschlußfassung ergangen ist. Handelsrechtlich ist die Klägerin nicht in der Lage, Verluste in vorhergehende Geschäftsjahre zurückzutragen. Das Handelsrecht kennt neben dem Gewinnvortrag nur den Verlustvortrag aus dem Vorjahr. Diese Posten sind mit dem Überschuß oder Fehlbetrag, des laufenden Wirtschaftsjahres zu verrechnen (vgl. § 157 Abs. 1 Nrn. 28, 29, 32 des Aktiengesetzes - AktG -). Die Klägerin mußte - so ist sie in ihren ursprünglichen Gesellschafterbeschlüsse verfahren - den Verlust des Wirtschaftsjahres 1975 auf das Wirtschaftsjahr 1976 vortragen. In Höhe des Verlustvortrags konnte der im Jahr 1976 erwirtschaftete Gewinn nicht ausgeschüttet werden. Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes (15 v. H.) kam demnach für 1976 nicht in Betracht; das gesamte Einkommen unterlag dem Steuersatz von 51 v. H.

Der erkennende Senat hat in der Entscheidung in BFHE 96, 310, BStBl II 1969, 634 anerkannt, daß eine nicht unbedeutende Änderung des steuerlichen Gewinns durch eine Betriebsprüfung Anlaß zu einer Änderung eines Gewinnverteilungsbeschlusses sein kann. Im Streitfall ist der Hauptanlaß für die Änderung der Gewinnverteilungsbeschlüsse für mehrere Geschäftsjahre die Einführung einer neuen gesetzlichen Vorschrift, die bei ihrem Inkrafttreten im Jahr 1976 unmittelbare Rückwirkungen bis zum Veranlagungszeitraum 1974, aber auch, wie der Streitfall zeigt, Auswirkungen auf die Besteuerung künftiger Veranlagungszeiträume haben konnte. Der Klägerin muß daher wie nach einer Betriebsprüfung, die wesentliche Gewinnerhöhungen oder -verschiebungen mit sich bringt, zugestanden werden, die ursprünglich gefaßten Gesellschafterbeschlüsse zu ändern. Durch die Änderung insbesondere des ursprünglichen Gewinnverteilungsbeschlusses für 1974, daß nunmehr der Gewinn dieses Geschäftsjahres zur vollständigen Deckung des Verlustes des folgenden Jahres 1975 verwendet werden soll, hat sich die Klägerin die Möglichkeit eröffnet, den im Jahr 1976 erwirtschafteten Handelsbilanzgewinn auszuschütten.

Die nachträgliche Änderung von Gewinnverteilungsbeschlüssen genügt für sich allein nicht. In den Handelsbilanzen muß diesen Änderungen Rechnung getragen sein. Die Feststellung der Jahresbilanzen obliegt ebenfalls der Gesellschafterversammlung (§ 46 Nr. 1 GmbHG). Das FG hat zutreffend in dem Änderungsbeschluß vom 9. März 1979 zugleich auch einen Beschluß über die Änderung der Jahresbilanzen 1974 bis 1976 gesehen; denn es ist zugleich über die Höhe der handelsrechtlich auszuweisenden Jahresergebnisse 1974 bis 1976 beschlossen worden.

Der Beschluß über die Änderung der Gewinnausschüttungen als solcher ist keine Bilanzänderung, die der Zustimmung des FA nach § 4 Abs. 2 EStG bedarf (BFHE 96, 310, BStBl II 1969, 634). Die davon zu unterscheidende Änderung der Handelsbilanz kann nach den Umständen des Einzelfalles nach § 4 Abs. 2 EStG genehmigungspflichtig sein. Maßgebend ist jeweils, ob sich die Änderung der Handelsbilanz auf das steuerliche Ergebnis - hier das steuerpflichtige Einkommen der Klägerin - auswirkt. Die Änderung der Handelsbilanzen für die Wirtschaftsjahre 1974 und 1975 wirkt sich auf das steuerpflichtige Einkommen der Klägerin für diese Veranlagungszeiträume nicht aus. In diesem Fall kann die Handelsbilanz ohne Zustimmung des FA geändert werden, selbst wenn die Änderung für den Steuertarif von Bedeutung sein sollte (BFHE 107, 503, BStBl II 1973, 195). Hingegen unterliegt die Anpassung der Handelsbilanz 1976 an die Prüferbilanz für dieses Jahr der Zustimmung des FA. Durch die Anpassung der Handelsbilanz an die Prüferbilanz wird der Handelsbilanzgewinn verändert. Die Zustimmung hängt zwar vom pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde ab. Die Zustimmung ist jedoch zu erteilen, wenn sich die Grundlagen, auf denen die bisherige Bilanzierung durch den Steuerpflichtigen beruht, wesentlich geändert haben. Im Streitfall beruht die Änderung der Handelsbilanz auf einer nicht unwesentlichen Änderung der Steuerbilanz durch die Betriebsprüfung und weiterhin darauf, daß die Klägerin auf der Grundlage der geänderten, an die Steuerbilanz angepaßten Handelsbilanz annähernd den gesamten Jahresgewinn 1976 ausschütten möchte. Die aufgezeigten Gründe sind so gewichtig, daß das FA ermessensfehlerhaft entscheiden würde, wenn es der Bilanzänderung nicht zustimmte. Da die Sache aufgrund der vom FG nach Art. 3 § 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit getroffenen Entscheidung an das FA zur Steuerberechnung zurückgeht, wird die Finanzbehörde diesen Gesichtspunkt ebenfalls zu berücksichtigen haben.

Die Revision erweist sich nach alledem als unbegründet.