Normenkette

InvZulG 1986 § 1 Abs. 1 InvZulG 1986 § 2 InvZulG 1986 § 5 Abs. 8 FGO § 122 Abs. 2 Satz 3

Gründe

I. Sachverhalt

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt als Einzelunternehmer eine ...fabrik. Am 24. Juli 1986 stellte er für dieses Unternehmen einen Antrag auf Gewährung öffentlicher Finanzierungshilfen an die gewerbliche Wirtschaft im Rahmen der regionalen Wirtschaftsförderung. Eines der bezeichneten Investitionsvorhaben war der Neubau (Anbau) einer Halle. Der Kläger begründete das Vorhaben in seinem Antrag damit, daß wegen des erheblich gestiegenen Produktionsvolumens neue Lagerkapazitäten geschaffen werden sollten.

Mit Bescheinigung vom 26. Mai 1989 erkannte das Bundesamt für Wirtschaft (BAW) die Investition als förderungswürdig i.S. von § 1 Abs. 1 und § 2 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1986 an. In der Bescheinigung wird darauf hingewiesen, daß der (beigefügte) Antrag (vom 24. Juli 1986) Bestandteil der Bescheinigung sei.

Der Kläger erstellte die Halle in den Jahren 1988 und 1989. Er nutzte sie zunächst selbst. Ab 1. September 1990 überließ er sie mietweise der neugegründeten X-GmbH u. Co. KG (KG). Der Kläger ist einziger Gesellschafter der Geschäftsführer-GmbH und alleiniger Kommanditist der KG. Die KG nutzt die Halle für die Produktion und Lagerung von Flaschenverschlüssen. Mit den Verschlüssen werden auch Wettbewerber beliefert.

Der Kläger beantragte u.a. für die Herstellung der Halle die Gewährung einer Investitionszulage nach § 1 Abs. 1 InvZulG 1986 auf die in den Jahren 1988 und 1989 (Streitjahre) aufgewandten Herstellungskosten. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gewährte die Investitionszulage unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Nach einer Außenprüfung beim Kläger versagte das FA die Investitionszulage hinsichtlich der Halle. Es setzte die Zulage entsprechend niedriger fest und forderte den auf die Halle entfallenden Betrag nebst Zinsen zurück. Die Einsprüche blieben ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 1996, 882 veröffentlichtem Urteil ab. Es führte im wesentlichen aus: Eine Verwendung zu eigenbetrieblichen Zwecken i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 2 InvZulG 1986 sei nur dann gegeben, wenn ein hergestelltes unbewegliches Wirtschaftsgut in Übereinstimmung mit dem in der Bescheinigung nach § 2 InvZulG 1986 als förderungswürdig anerkannten Zweck eingesetzt werde. Daran fehle es hier. In seinem Antrag auf Gewährung öffentlicher Finanzierungshilfen habe der Kläger angegeben, die Halle diene der Schaffung neuer Lagerkapazitäten, die wegen gestiegenen Produktionsvolumens erforderlich seien. Mit der Überlassung an die KG habe er die Halle indes anderen Zwecken in einem anderen Betrieb zugeführt, nämlich der Produktion und der Lagerung von Flaschenverschlüssen. Ein Zusammenhang mit dem begünstigten Vorhaben sei nicht gegeben, da die geänderte Verwendungsart auch nicht mit der Schaffung der zugesagten neuen Arbeitsplätze in Beziehung stehe. Die Investitionszulage könne ferner nicht nach den zur Betriebsaufspaltung entwickelten Grundsätzen gewährt werden.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision trägt der Kläger vor:

Soweit sich das FG auch zum Inhalt der Bescheinigung des BAW geäußert habe, habe es entgegen der Zuständigkeitsregelung in § 5 Abs. 8 InvZulG 1986 im Ergebnis über die Bescheinigung selbst entschieden.

Die Auslegung des Erfordernisses der Verwendung zu eigenbetrieblichen Zwecken durch das FG widerspreche dem Gesetzeszweck. Der Begriff der eigenbetrieblichen Verwendung sei investorbezogen. Ein Investor verwende ein Gebäude auch dann eigenbetrieblich, wenn er es im Rahmen mehrerer von ihm betriebener Unternehmen einsetze. Die eigenbetriebliche Verwendung werde auch nicht dadurch in Frage gestellt, daß ihm, dem Kläger, die Nutzung lediglich über die von ihm gehaltenen Anteile an der KG zugerechnet werde. Denn auch ein Mitunternehmer sei Unternehmer des Betriebs.

Eine eigenbetriebliche Verwendung erfordere ferner nicht, daß ein Investitionsgegenstand während der Verbleibensdauer stets in der gleichen, ursprünglich geplanten Weise genutzt werde. Dies würde vom Unternehmer die Inkaufnahme unwirtschaftlichen Handelns verlangen. Er, der Kläger, habe 1990 --hervorgerufen durch Engpässe beim Bezug von Flaschenverschlüssen-- ein neues unternehmerisches Betätigungsfeld erkannt. Um die Marktnische ausnutzen zu können, habe er die KG mit dem Unternehmensgegenstand der Herstellung von Flaschenverschlüssen gegründet und dieser die neu errichtete Halle zur Produktion vermietet. Die Herstellung unter einer eigenen Firma sei u.a. deshalb notwendig gewesen, weil mit den Verschlüssen auch Wettbewerber beliefert werden sollten. Er, der Kläger, habe im übrigen dadurch, daß er die Halle innerhalb der Verbleibensfrist einer anderen von ihm begonnenen Betriebstätigkeit zugeführt habe, das Ziel der Wirtschaftsförderung in besonderem Maße erfüllt. Der ursprüngliche Förderzweck sei nicht beeinträchtigt worden. Denn die für eine Betriebserweiterung erforderlichen Bescheinigungskriterien seien nach wie vor erfüllt gewesen.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung sowie die angefochtenen Bescheide in der Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Rechtsfragen

Nach § 1 Abs. 1 InvZulG 1986 wird u.a. Steuerpflichtigen i.S. des Einkommensteuergesetzes, die eine gewerbliche Betriebsstätte erweitern und durch eine Bescheinigung des BAW nachweisen, daß die Erweiterung in einem förderungsbedürftigen Gebiet durchgeführt wird, volkswirtschaftlich besonders förderungswürdig ist und den Zielen und Grundsätzen der Raumordnung und Landesplanung entspricht, für die im Zusammenhang mit der Erweiterung der Betriebsstätte vorgenommenen Investitionen eine Investitionszulage gewährt. Nach § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1986 sind begünstigte Investitionen in diesem Sinne u.a. die Herstellung von abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, wenn die Wirtschaftsgüter mindestens drei Jahre nach ihrer Herstellung vom Steuerpflichtigen ausschließlich zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet werden.

1. Der Streitfall wirft zunächst die Frage auf, ob und in welchem Umfang das FA --bzw. im Klageverfahren das FG-- zu prüfen hat, ob die tatsächliche Verwendung der vom Kläger errichteten Halle innerhalb des Zeitraums von drei Jahren nach ihrer Herstellung dem Verwendungszweck entspricht, wie er in der Bescheinigung des BAW vom 26. Mai 1989 durch Bezugnahme auf den Antrag des Klägers vom 24. Juli 1986 vorgegeben ist. Mit Urteil vom 29. August 1986 III R 71/82 (BFHE 147, 572, BStBl II 1986, 920) hat der Senat zu § 1 InvZulG 1969 entschieden, das Bescheinigungsverfahren gehe dem Investitionszulagefestsetzungsverfahren vor. Die Bescheinigung sei materielle Voraussetzung für die Festsetzung der Investitionszulage. Sie unterliege weder in rechtlicher noch in tatsächlicher Hinsicht der Nachprüfung durch die Finanzverwaltungsbehörden. Stelle das FA fest, daß der Investor das Vorhaben nicht entsprechend der erteilten Bescheinigung realisiert habe, sei es darauf beschränkt, dies der Wirtschaftsbehörde mitzuteilen. Solange die Wirtschaftsbehörde die Bescheinigung nicht zurückgenommen habe, sei sie für das FA bindend (Hinweis auf ein Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BdF-- sowie weitere Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH--). An den Grundsätzen dieses Urteils hat der Senat auch in seinem Urteil vom 25. August 1989 III R 17/84 (BFHE 158, 283, BStBl II 1990, 79, unter Abschn. II Nr. 3 Abs. 4 der Entscheidungsgründe) festgehalten. Werden diese Grundsätze auf § 1 InvZulG 1986 übertragen, dürfte die Nutzung der Halle zu einem anderen als in der Bescheinigung des BAW angegebenen Zweck wohl nicht als zulagenschädlich berücksichtigt werden.

2. Wird die Art der Verwendung der Halle als nicht zulagenschädlich angesehen, stellt sich die Frage, ob die mietweise Überlassung der Halle durch den Kläger an die KG während der Frist von drei Jahren nach der Herstellung als eine Verwendung ausschließlich zu eigenbetrieblichen Zwecken angesehen werden kann.

a) Nach der neueren Rechtsprechung des BFH zur sog. mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung hat die Qualifikation des überlassenen Vermögens als Betriebsvermögen der Besitzpersonengesellschaft sowie der Einkünfte aus der Verpachtung dieses Vermögens als gewerbliche Einkünfte der Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft Vorrang vor der Qualifikation des Vermögens als Sonderbetriebsvermögen und der Einkünfte aus der Verpachtung als Sonderbetriebseinnahmen der Gesellschafter der Betriebspersonengesellschaft (BFH-Urteil vom 23. April 1996 VIII R 13/95, BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325). Dementsprechend ist nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 28. April 1998 (BStBl I 1998, 583, unter Nr. 2. f) hinsichtlich der Investitionszulage nicht die Betriebspersonengesellschaft, sondern die Besitzpersonengesellschaft anspruchsberechtigt. Bei Übertragung dieser Grundsätze auf einen Fall wie den vorliegenden, bei dem eine wesentliche Betriebsgrundlage (die Produktionshalle) von einem Einzelunternehmer (dem Kläger) an eine Personengesellschaft verpachtet wird, an der er mehrheitlich beteiligt ist (die KG), wäre die Investitionszulage dem investierenden Besitzunternehmer, hier dem Kläger, zuzusprechen.

b) Nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 583 soll allerdings bei Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage von einem Gesellschafter einer Personengesellschaft an diese die neuere Rechtsprechung des BFH zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung (Vorrang der Qualifikation des überlassenen Vermögens als Betriebsvermögen der überlassenden Besitzpersonengesellschaft) nicht zur Anwendung kommen. Sie setze voraus, daß das überlassende Unternehmen (Besitzunternehmen) eine Personengesellschaft, nicht eine natürliche Person, sei (BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 583, unter 1.). Dementsprechend ordnet dasselbe Schreiben (unter Nr. 6) an, daß in Fällen, in denen der Mitunternehmer --wie im Streitfall-- als Einzelunternehmer einen gewerblichen Betrieb unterhält und im Rahmen dieses Betriebs Wirtschaftsgüter entgeltlich der Mitunternehmerschaft überläßt, das BdF-Schreiben vom 10. Dezember 1979 (BStBl I 1979, 683) weiterhin anzuwenden sei. Dieses BdF-Schreiben erklärt das BFH-Urteil vom 18. Juli 1979 I R 199/75 (BFHE 128, 516, BStBl II 1979, 750) für (grundsätzlich) anwendbar, nach dem die überlassenen Wirtschaftsgüter und die für ihre Überlassung gezahlten Entgelte in die Gewinnermittlung der (nutzenden) Mitunternehmerschaft einzubeziehen sind. Nach demselben Urteil konnte aber (etwa) die Kohleprämie nach § 32 des Gesetzes zur Anpassung und Gesundung des deutschen Steinkohlebergbaus und der deutschen Steinkohlebergbaugebiete gleichwohl von dem investierenden Einzelunternehmer beansprucht werden, da die Betriebsstätte einer Mitunternehmerschaft zugleich als Betriebsstätte jedes Mitunternehmers anzusehen sei (s. Abschnitt II Nr. 1 a der Entscheidungsgründe). Hiervon ausgehend wäre die Nutzung der Halle durch die KG ebenfalls investitionszulagenunschädlich; der Anspruch des Klägers auf die Investitionszulage bliebe auch so erhalten.

III. Beitritt des BMF

Der Senat würde es begrüßen, wenn das BMF dem Revisionsverfahren beiträte (§ 122 Abs. 2 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung) und zu den angesprochenen oder weiteren Fragen, die nach seiner Meinung erheblich sind, Stellung nähme.