Leitsatz

1. Überläßt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer als Sachbezug ausschließlich freie Wohnung ohne Kost, so bemißt sich der dafür als Arbeitslohn anzusetzende Wert nach der ortsüblichen Miete und nicht nach pauschalen Beträgen des § 1 Abs. 1 und 2 SachBezV.

2. Die in § 1 SachBezV bestimmte unterschiedliche Bewertung des Sachbezugs freie Kost und Wohnung einerseits und ausschließlich freie Wohnung andererseits verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz.

EStG § 8 Abs. 1 und 2, § 19 Abs. 1 Nr. 1; LStDV § 3; SachBezV 1978 und 1981 § 1.

Vorinstanz

FG Hamburg

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt als Einzelunternehmer die Verwaltung von Grundstücken. Er hatte im Jahre 1978 eine Hauswartin angestellt. Nach dem "Hauswartdienstvertrag" wurde dem Hauswartehepaar eine 2-Zimmer-Wohnung mit Küche, Bad, Nebenräumen und Terrasse von ca. 60 qm zur Verfügung gestellt. Als monatliche Vergütung war in § 4 des Vertrages für den "Mietwert der Wohnung einschließlich Heizung und Warmwasser ein Betrag von z. Zt. 250 DM" angesetzt und es war eine Barvergütung von 700 DM, also insgesamt "950 DM (netto) = z. Zt. 1.298 DM (brutto)" vereinbart.

Bei einer Lohnsteuer-Außenprüfung hielt der Prüfer den Mietwert von 250 DM für zu niedrig und einen solchen von 450 DM für angemessen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erließ einen entsprechenden, die Zeit vom 1. August 1979 bis einschließlich 31. Mai 1981 betreffenden Haftungsbescheid.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus: Die Überlassung der Hauswartwohnung gehöre zu den lohnsteuerpflichtigen Sachbezügen nach § 8 Abs. 1 und 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), § 3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV). Steuerschuldner der zu erhebenden Lohnsteuer sei der Arbeitnehmer. Wie zwischen den Beteiligten unstreitig geworden sei, habe der als ortsüblicher Mittelwert zu berücksichtigende Mietwert 450 DM betragen. Die niedrigeren Werte der Verordnung über den Wert der Sachbezüge in der Sozialversicherung für das Kalenderjahr 1981 - SachBezV - (BStBl I 1981, 10) seien nicht in Betracht gekommen. Zwar seien gemäß § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG für Sachbezüge die zum Teil niedrigeren Werte der SachBezV auch für die Besteuerung anzuwenden. Solche Werte sehe die SachBezV jedoch nur vor, wenn vom Arbeitgeber freie Kost in Kombination mit freier Wohnung gewährt werde. Werde als Sachbezug ausschließlich freie Wohnung zur Verfügung gestellt, so gelte auch nach der SachBezV (§ 1 Abs. 1 und 5) der ortsübliche Mietpreis. Ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 des Grundgesetzes (GG) sei darin nicht zu sehen. Dem Gesetzgeber - und Entsprechendes müsse für den Verordnungsgeber gelten - sei insoweit ein weiter Gestaltungsraum eingeräumt, dessen Grenzen erst überschritten seien, wenn für die getroffene Differenzierung sachlich einleuchtende Gründe schlechterdings nicht mehr erkennbar seien.

Die Höhe der vom FA errechneten Haftungsschuld sei nicht zu beanstanden. Bei der vorliegenden Vergütungsregelung habe es sich um eine sog. Nettolohnvereinbarung gehandelt. Bei verständiger Würdigung des Parteiwillens habe die Vergütungsabsprache zum Inhalt gehabt, daß einerseits die Wohnung ohne Rücksicht auf die steuerliche Belastung kostenlos zur Verfügung gestellt werde und 700 DM ungekürzt ausgezahlt würden, und andererseits dem Kläger die Abgabentragung zugefallen sei. Auch die Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner sei nicht zu beanstanden. Ein Auswahlermessen sei nicht zu betätigen gewesen, weil die Hauswartin weder nach § 42 d Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 noch nach Nr. 2 EStG habe in Anspruch genommen werden können. Bei der getroffenen Nettolohnvereinbarung habe der Arbeitgeber aus der Sicht des Arbeitnehmers die Lohnsteuer vorschriftsmäßig vom Arbeitslohn einbehalten, wenn er den vereinbarten Nettolohn auszahle (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 8. November 1985 VI R 238/80, BFHE 145, 198, BStBl II 1986, 186). Es sei der Hauswartin auch nicht bekannt gewesen, daß der Kläger die einbehaltene Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig angemeldet habe. Da der Kläger, was die Auswahl anbelangt habe, aufgrund einer Rechtsentscheidung in Anspruch genommen worden sei, habe es keiner Darlegung der das Auswahlermessen betreffenden Erwägungen bedurft.

Der Kläger rügt mit seiner vom BFH zugelassenen Revision die Verletzung der §§ 2 Abs. 1 Nr. 4, 8 Abs. 1 und 2 EStG sowie des § 3 LStDV i. V. m. § 1 SachBezV und Art. 3 GG. Er macht geltend: FA und FG hätten in verfassungskonformer Anwendung der SachBezV zu dem Ergebnis kommen müssen, daß § 1 Abs. 5 SachBezV, der für die Gewährung ausschließlich freien Wohnens eine Bewertung mit dem ortsüblichen Mietpreis vorsehe, jedenfalls dann nicht haltbar sei, wenn sich für einen Sachbezug in Form ausschließlich freier Wohnung eine höhere Lohnsteuer ergebe als bei einem Sachbezug in Form der Überlassung derselben Wohnung und zusätzlich freier Kost. Ein solches Ergebnis wäre absurd, sinnwidrig und durch keinerlei sachliche Erwägungen zu rechtfertigen. Mit § 1 Abs. 5 SachBezV habe der Verordnungsgeber von der Ermächtigung des § 17 Nr. 3 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch (SGB IV) in gesetz- und verfassungswidriger Weise Gebrauch gemacht. Die Bestimmung müsse deshalb als unwirksam betrachtet werden. Bei gesetz- und verfassungskonformer Anwendung des § 8 EStG i. V. m. der SachBezV hätte die Überlassung der Hausmeisterwohnung äußerstenfalls mit 44 v. H. des seinerzeit nach der SachBezV für freies Wohnen und freie Kost anzusetzenden Betrages (390 DM, 405 DM, 425 DM), also mit weniger als 250 DM bemessen werden dürfen.

Auf jeden Fall hätte die Hauswartin gemäß § 42 d Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 EStG als Schuldner der Lohnsteuer vorrangig in Anspruch genommen werden müssen. Es handele sich bei der Vergütungsregelung nicht um eine Nettolohnvereinbarung. Angesichts der in § 4 des Vertrages getroffenen Regelung könne von einer echten Nettolohnvereinbarung als Voraussetzung seiner, des Klägers, vorrangigen Inanspruchnahme nicht die Rede sein. Sonstige Gründe, derentwegen er vorrangig hätte in Anspruch genommen werden müssen, hätten nach dem Tatbestand des finanzgerichtlichen Urteils nicht vorgelegen. Da eine Nettolohnvereinbarung nicht getroffen worden sei und er sich auch zu keinem Zeitpunkt dazu bereit erklärt habe, die vom FA nachgeforderte Lohnsteuer für seine ehemaligen Arbeitnehmer zu übernehmen, sei auch die Steuerberechnung durch "Abtasten der Lohnsteuertabelle" zu beanstanden.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Haftungsbescheid vom 6. September 1982 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Juli 1986 dahingehend zu ändern, daß die Haftungsschuld auf 91 DM Lohnsteuer für 1980 und auf 5,46 DM Kirchensteuer (4,64 DM ev. und 0,82 DM rk. Kirchensteuer) herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es führt aus: Der Sachbezugswert für Kost und Wohnung nach der SachBezV solle nur dann angesetzt werden, wenn der Arbeitnehmer zur Haus- und Verpflegungsgemeinschaft des Arbeitgebers eine Verbindung habe (vgl. die Begründung der SachBezV, BRDrucks 509/77, S. 8). Eine solche Verbindung bestehe regelmäßig nicht, wenn als Sachbezug ausschließlich freie Wohnung zur Verfügung gestellt werde. So werde in § 1 Abs. 5 Satz 2 in der seit 1979 geltenden Fassung der Ansatz des Sachbezugswerts auch dann ausgeschlossen, wenn dem Arbeitnehmer neben freier Wohnung lediglich ein freies oder verbilligtes Mittagessen im Betrieb (Kantinenessen) gewährt werde. Vor diesem Hintergrund sei die Regelung des § 1 Abs. 5 SachBezV einleuchtend und sachgerecht. Da die Differenzierung auf plausiblen Gründen beruhe, liege ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 GG nicht vor. Der Kläger werde so besteuert, wie § 8 Abs. 2 EStG es vorschreibe.

Aus dem Vertrag ergebe sich, daß es sich um eine Nettolohnvereinbarung gehandelt habe. Der Kläger sei auch tatsächlich so verfahren, denn er habe bei unterschiedlicher Höhe der einzubehaltenden Steuer jeweils 700 DM ausbezahlt.

Gründe

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, daß der angefochtene Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung rechtmäßig ist.

1. Der Kläger haftet für die auf die Überlassung der Wohnung entfallende Lohnsteuer nach § 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG. Er hat für die Überlassung der Wohnung Lohnsteuer in zu geringer Höhe einbehalten und abgeführt.

a) Es handelt sich bei der Überlassung einer Wohnung durch einen Arbeitgeber an einen Arbeitnehmer um einen Sachbezug, der einen Vorteil i. S. des § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG darstellt und für den der Arbeitgeber deshalb Lohnsteuer einzubehalten hat (§ 38 Abs. 3 EStG). Der Wert dieses Sachbezugs richtet sich nach der ortsüblichen Miete, wenn - wie im Streitfall - ausschließlich eine Wohnung überlassen wird. Dies gilt unabhängig davon, ob für die Bewertung § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG i. V. m. § 3 LStDV oder § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i. V. m. § 1 SachBezV maßgebend ist. Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG, § 3 Abs. 1 Satz 2 LStDV ist der übliche Mittelpreis des Verbrauchsorts zu berücksichtigen. Dies ist die ortsübliche Miete. Nach § 1 Abs. 5 SachBezV ist für die Bewertung der Wohnung, wenn ausschließlich diese ohne freie Kost überlassen wird, der ortsübliche Mietpreis unter Berücksichtigung der sich aus der Lage der Wohnung zum Betrieb ergebenden Beeinträchtigungen anzusetzen.

Zwischen den Beteiligten ist während des Klageverfahrens unstreitig geworden, daß dieser Wert - wie vom FA angenommen - 450 DM pro Monat beträgt.

b) Soweit der Kläger demgegenüber meint, es sei nicht dieser Betrag, sondern es seien gemäß § 1 Abs. 2 SachBezV lediglich 44 v. H. des sich aus § 1 Abs. 1 SachBezV ergebenden pauschalen Wertes und damit im Ergebnis jeweils Beträge von nicht mehr als 250 DM pro Monat als Arbeitslohn anzusetzen, ist das FG dieser Auffassung zu Recht nicht gefolgt. Die sich aus § 1 Abs. 1 und 2 SachBezV ergebenden Werte sind nur dann maßgebend, wenn freie Kost und Wohnung kumulativ gewährt werden. Die in § 1 SachBezV vorgenommene Differenzierung bei der Bewertung des Sachbezugs "Wohnung" danach, ob freie Kost und Wohnung oder ob ausschließlich freie Wohnung zur Verfügung gestellt wird, ist verfassungsgemäß. Sie verstößt entgegen der Auffassung des Klägers nicht gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG).

Eine Regelung ist nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) nur dann mit dem Gleichheitssatz unvereinbar, wenn sich ein vernünftiger, aus der Natur der Sache folgender oder sonstwie sachlich einleuchtender Grund für eine gesetzliche Differenzierung nicht finden läßt, wenn also die Bestimmung als willkürlich bezeichnet werden muß (vgl. z. B. Beschluß vom 3. März 1982 1 BvL 15/80, BVerfGE 60, 101, 108). Die unterschiedliche Bewertung von freier Kost und Wohnung einerseits und ausschließlich freier Wohnung andererseits ist durch sachlich einleuchtende Gründe gerechtfertigt.

aa) In der Begründung der Bundesregierung zum Entwurf der SachBezV 1978 (BRDrucks 509/77, S. 8) wird für die Differenzierung zwischen freier Kost und Wohnung einerseits und ausschließlich freier Wohnung andererseits angeführt, der Sachbezugswert für Kost und Wohnung solle nur dann angesetzt werden, wenn der Beschäftigte zur Haus- und Verpflegungsgemeinschaft des Arbeitgebers eine Verbindung habe. Dies sei bei ausschließlich freier Wohnung nicht mehr der Fall, so daß in diesen Fällen der ortsübliche Mietpreis maßgebend sein solle.

Der federführende Ausschuß für Arbeit und Sozialpolitik und der Agrarausschuß hatten demgegenüber dem Bundesrat empfohlen, die in § 1 Abs. 5 SachBezV vorgesehene Regelung, wonach bei ausschließlicher Gewährung einer Wohnung der ortsübliche Mietpreis anzusetzen ist, ersatzlos zu streichen (BRDrucks 509/2/77, S. 4). Dieser Empfehlung hat der Finanzausschuß ausdrücklich widersprochen und ausgeführt:

"Der tatsächliche Verkehrswert des Sachbezugs "Wohnung" kann nicht für alle denkbaren Fälle mit festen Sätzen wiedergegeben werden. Der Ansatz unter Anwendung eines bestimmten Vomhundertsatzes der Werte nach § 1 Abs. 1 und § 4 des Entwurfs ist nur in den Fällen vertretbar, in denen gleichzeitig Kost und Wohnung zur Verfügung gestellt werden, da hier in der Regel eine unmittelbare Beziehung zur Haus- und Verpflegungsgemeinschaft des Arbeitgebers besteht. Eine Bewertung aller anderen Wohnungen, die Arbeitnehmern frei oder verbilligt zur Verfügung gestellt werden, ohne daß eine weitere Beziehung zur Haus- und Verpflegungsgemeinschaft des Arbeitgebers besteht, muß nach dem Inhalt der Ermächtigungsnorm nach dem tatsächlichen Verkehrswert, d. h. durch die Ermittlung des ortsüblichen Mietpreises, vorgenommen werden. Ein Verzicht auf diese Regelung hätte zur Folge, daß vom einfach möblierten Zimmer bis hin zum komfortablen Einfamilienhaus eine einheitliche Bewertung vorgenommen würde. Dies widerspricht der Ermächtigung und würde zu einer nicht begründbaren Ungleichbehandlung der Arbeitnehmer führen."

bb) Die in dieser Begründung angeführten Gesichtspunkte sind zureichende Gründe für die vom Verordnungsgeber vorgenommene Differenzierung. Daß der pauschale Wert der freien Wohnung nach § 1 Abs. 1 SachBezV in denjenigen Fällen, in denen die Wohnung zusammen mit freier Kost gewährt wird, möglicherweise in seltenen Einzelfällen zu einer Besserstellung im Vergleich zu dem Fall führen kann, daß nur eine freie Wohnung gewährt wird und deshalb der konkrete Mietwert anzusetzen ist, ist hinzunehmen. Denn der Gesetzgeber darf bei der Ordnung von Massenerscheinungen generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen verwenden und dabei von dem Gesamtbild ausgehen, das sich aus den vorliegenden Erfahrungen ergibt (vgl. BVerfG, Beschluß vom 31. Mai 1988 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214, 227). Entsprechendes gilt - im Rahmen der gesetzlichen Ermächtigung - für den Verordnungsgeber. Unbedenklich ist die Typisierung so lange, wie eine verhältnismäßig kleine Gruppe benachteiligt wird und der Gleichheitsverstoß nicht sehr intensiv ist (Beschluß des BVerfG vom 30. Mai 1990 1 BvL 2/83, 9, 10/84, 3/85, 11, 12, 13/89, 4/90 und 1 BvR 764/86, BVerfGE 82, 126, 152). Danach begegnet die in § 1 SachBezV getroffene differenzierende Regelung keinen Bedenken.

Der konkrete Wert der Unterkünfte in den Fällen, in denen die Arbeitnehmer in die Hausgemeinschaft der Arbeitgeber einbezogen sind, ist erfahrungsgemäß niedrig, weil in der Regel der zur Verfügung gestellte Raum gewisse Größen nicht überschreitet. Die Ermittlung des konkreten Mietwertes im jeweiligen Einzelfall würde einen Verwaltungsaufwand erfordern, bei dem die Kosten der erforderlichen Sachverhaltsaufklärung und ggf. Beweiserhebung in keinem vernünftigen Verhältnis mehr zu dem in Rede stehenden Steuerbetrag stünden. Denn für die Bewertung von Unterkünften bei Einbeziehung in die Hausgemeinschaft gibt es keine Mietspiegel oder andere Informationsquellen, die eine leichte und schnelle Ermittlung ermöglichen könnten. Deshalb ist die Festsetzung pauschaler Beträge für die Mietwerte derartiger Unterkünfte durch die SachBezV an Stelle des individuellen Mietwerts sowohl durch den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit als auch durch das Interesse an einem raschen und vorhersehbaren Gesetzesvollzug gerechtfertigt (vgl. dazu BVerfGE 78, 214, 228 f.).

Demgegenüber kann der konkrete Mietwert in den Fällen, in denen ausschließlich freie Wohnung zur Verfügung gestellt wird, erfahrungsgemäß äußerst unterschiedlich und ggf. auch sehr hoch sein. Der Ansatz eines einheitlichen pauschalen Wertes würde deshalb in diesen Fällen zu einer Gleichbehandlung sehr unterschiedlicher Werte führen, die nicht durch zureichende Gründe gerechtfertigt ist. Denn bei der isolierten Gewährung von Wohnraum ohne Einbeziehung in die Hausgemeinschaft kann der konkrete Mietwert anhand der Mietspiegel oder entsprechender Aufzeichnungen der Finanzbehörden verhältnismäßig leicht und einfach ermittelt werden.

2. Die Vorentscheidung ist revisionsrechtlich auch nicht zu beanstanden, soweit die Vergütungsvereinbarung zwischen dem Kläger und der Hauswartin als Nettolohnvereinbarung gewertet worden ist. Für diese Auslegung spricht, daß der Nettobetrag fest vereinbart und der Bruttobetrag mit dem Zusatz "z. Zt." versehen, also bei gleichbleibender Höhe des Nettobetrages veränderlich war. Ob trotzdem ein anderes Verständnis der Vergütungsvereinbarung dann denkbar und ein Rechtsfehler des FG bei der Auslegung der Vergütungsregelung dann anzunehmen wäre, wenn der Kläger in der Folgezeit nicht jeweils den Barbetrag von 700 DM, sondern diejenigen Beträge ausgezahlt hätte, die im Falle einer Bruttolohnvereinbarung auszuzahlen gewesen wären, kann dahingestellt bleiben. Denn einen solchen Sachverhalt hat das FG nicht festgestellt und der Kläger auch nicht substantiiert geltend gemacht.

3. Die Vorinstanz hat auch rechtsfehlerfrei entschieden, daß im Streitfall ein Auswahlermessen nicht zu betätigen gewesen sei und evtl. Mängel der entsprechenden formularmäßigen Darlegungen zur Ermessensbetätigung deshalb auch nicht zur Fehlerhaftigkeit des angefochtenen Haftungsbescheides führen konnten. Die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Inanspruchnahme der Hauswartin auf Zahlung der Lohnsteuer neben dem Kläger oder an seiner Stelle lagen nicht vor. Aus der Sicht der Hauswartin hatte der Kläger durch Auszahlung des vereinbarten Nettolohnes von 700 DM die Lohnsteuer vorschriftsmäßig einbehalten, so daß ihre Inanspruchnahme nach § 42 d Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 EStG ausschied (vgl. BFHE 145, 198, BStBl II 1986, 186, 187). Das FA konnte die Zahlung von der Hauswartin auch nicht gemäß § 42 d Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 EStG verlangen, weil diese nach der tatsächlichen Feststellung der Vorinstanz nicht gewußt hat, daß der Kläger die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig angemeldet hat. Diese tatsächliche Feststellung des FG ist nach § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) für das Revisionsverfahren bindend, weil der Kläger insoweit keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen erhoben hat. Schied eine Inanspruchnahme der Hauswartin auf Zahlung der Lohnsteuer aus Rechtsgründen aus, so bestand für das FA auch keine Auswahl, wen außer dem Kläger es in Anspruch nehmen sollte.