Normenkette

FGO § 126a EStG § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG § 20 EStG § 22 EStG § 22 Nr. 1 EStG § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a

Vorinstanz

FG Münster; 12.12.2002; 14 K 3126/99 E

Gründe

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

I. Zwischen den Beteiligten ist umstritten, ob Gebühren im Zusammenhang mit der Begründung einer von der S-Gruppe (S) angebotenen sog. "Sicherheits-Kompakt-Rente" (Leibrentenversicherungen und Lebensversicherung gegen bankfinanzierte Einmalbeträge) in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) sowie bei den sonstigen Einkünften (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG) zu berücksichtigen sind.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1997 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Im Jahre 1997 schlossen die Kläger aufgrund eines Angebotes der S Rentenversicherungsverträge ab, nach denen der Kläger lebenslang eine Rente von 24 000 DM jährlich, die Klägerin eine solche von 36 000 DM jährlich erhält. Der Kläger hatte eine Einmalzahlung in die Rentenversicherung bei der X von 302 001 DM und eine Einmalzahlung in die Tilgungsversicherung von 462 130 DM zu erbringen. Es waren Kreditvermittlungsgebühren von 24 462 DM und ein Abwicklungs- und Informationshonorar von 18 754 DM zu zahlen. Der Erstbeitrag für die Risikolebensversicherung betrug 2 091 DM. Für die Klägerin betrugen die Einmalzahlungen in die Rentenversicherung 483 481 DM und in die Tilgungsversicherung 739 889 DM. Die Kreditvermittlungsgebühren beliefen sich auf 39 162 DM, das Abwicklungs- und Informationshonorar auf 30 024 DM und der Erstbeitrag für die Risikolebensversicherung auf 3 334 DM. Die Finanzierung erfolgte jeweils über die Z (Schweiz). Die Kläger schlossen Kreditverträge vom 29. Dezember 1997. Danach wurden ihnen Kredite in Schweizer Franken bewilligt. Der Nominalzinssatz betrug 4,45 %, der Auszahlungskurs 90 %, die Zinsfestschreibungsdauer 10 Jahre. Zinsen und Rückzahlungen waren in Schweizer Franken zu erbringen. Die Kredite beliefen sich auf Gegenwerte in DM von 815 402 DM und 1 305 399 DM, so dass das jeweilige Damnum 81 540 DM und 130 540 DM betrug. Die Kredite wurden noch im Dezember 1997 ausgezahlt.

Nach dem in den Kreditverträgen geregelten Verwendungszweck wurde durch einen jeweils bestimmten Betrag zum einen die Einmalzahlung in die Rentenversicherung, das Disagio, die anteilige Kreditvermittlungsgebühr sowie das anteilige Abwicklungs- und Informationshonorar, zum anderen die Einmalzahlung in eine Tilgungsversicherung, das Disagio, die anteiligen Kreditvermittlungsgebühren sowie das anteilige Abwicklungs- und Informationshonorar finanziert. Bei der vorgenommenen Aufteilung waren die von den Klägern zu erbringenden Eigenleistungen auf die Rentenversicherung zu zahlen. Die Eigenleistungen errechneten sich im Wesentlichen aus der anfänglichen Steuerersparnis. Dem Verwendungszweck der Krediterträge folgend ergab sich ein Aufteilungsverhältnis zwischen Rentenversicherung und Tilgungsversicherung von 33,09 zu 66,91 für den Kläger und 33,08 zu 66,92 für die Klägerin. Auf der Grundlage des vorgenannten Aufteilungsverhältnisses gingen die den Klägern zur Verfügung gestellten Unterlagen sowohl für die Kapitalanlage nach § 20 EStG als auch für das Rentenrecht nach § 22 EStG jeweils von einem Totalüberschuss aus. Dabei wurde eine Lebenserwartung der Kläger nach den Sterbetabellen der Versicherer zugrunde gelegt. Außerdem wurde der Ende 1997 bestehende Wechselkurs für maßgeblich gehalten.

In der Einkommensteuererklärung 1997 machte der Kläger Werbungskosten bei den Einkünften nach § 20 EStG von 83 478 DM und Werbungskosten bei den Einkünften nach § 22 EStG von 41 278 DM geltend. Die Klägerin bezifferte die Werbungskosten bei § 20 EStG auf 133 652 DM und bei § 22 EStG auf 66 074 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte Werbungskosten des Klägers bei den Einkünften nach § 22 EStG nicht an, weil der Kläger aus der Rentenversicherung keinen Totalüberschuss erzielen könne. Diesem Ergebnis lag die Annahme zugrunde, für die Rentenversicherung und die Tilgungsversicherung sei ein Gesamtkredit aufgenommen worden. Der Gesamtkredit sei prozentual im Verhältnis der jeweiligen Einmalbeträge aufzuteilen. Eine Zuordnung des Eigenkapitals ausschließlich zur Finanzierung des Rentenversicherungsbetrags komme nicht in Betracht. Von den Gesamtkreditkosten entfielen danach 39,52 % auf die Rentenversicherung, 60,48 % auf die Lebensversicherung. Bei der Lebenserwartung sei die amtliche Sterbetafel zugrunde zu legen. Die Kreditvermittlungsgebühren und das Abwicklungs- und Informationshonorar seien vorab in Anlehnung an die Regelungen des Bauherrenerlasses auf 2 % der Darlehenssumme, höchstens aber 1/3 der Gesamtprovision und damit auf 14 405,42 DM zu kürzen und dann ebenfalls mit dem Anteil von 39,52 % anzusetzen. Es ergebe sich ein Gesamtverlust von 27 209,84 DM.

Bei der Tilgungsversicherung des Klägers ermittelte das FA einen Totalüberschuss. Es erkannte Werbungskosten bei § 20 EStG in Höhe von 58 028 DM an. Dabei kürzte es die Gesamtprovision auf 1/3 und setzte --auch für das Damnum-- einen Anteil von 60,48 % an.

Für die Klägerin ermittelte das FA sowohl bei der Rentenversicherung als auch bei der Tilgungsversicherung einen Totalüberschuss. Es kürzte aber auch hier die Gesamtprovision auf 1/3. Danach ergaben sich anzuerkennende Werbungskosten von 92 899 DM bei § 20 EStG und von 60 703 DM bei § 22 EStG.

Auf dieser Grundlage setzte das FA mit Einkommensteuerbescheid vom 2. April 1998 die Einkommensteuer auf 295 874 DM fest. Den dagegen erhobenen Einspruch wies es im Wesentlichen zurück. Es führte ergänzend aus, es bestehe ein Kursrisiko. Der Schweizer Franken habe eine Kurssteigerung erfahren, so dass die Kläger höhere Zinsen zu leisten hätten. Auch die Darlehensrückführung erhöhe sich voraussichtlich.

Die hiergegen gerichtete Klage der Kläger hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) berücksichtigte als weitere Werbungskosten 39 820 DM bei dem Kläger und weitere 3 046 DM bei der Klägerin. Im Übrigen wies es die Klage als unbegründet ab.

Mit ihrer Revision begehren die Kläger weiterhin einen Werbungskostenabzug sowohl bei den Einkünften des Klägers als auch der Klägerin.

Sie rügen sowohl die Verletzung von Verfahrensrecht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO und § 96 Abs. 1 Satz 3 FGO) als auch die Verletzung materiellen Rechts (§ 162 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO 1977-- i.V.m. § 9 Abs. 1 EStG).

Die Kläger beantragen,

1. unter teilweiser Aufhebung des angefochtenen Urteils vom 12. Dezember 2002 den Einkommensteuerbescheid 1997 vom 2. April 1998 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. April 1999 unter Berücksichtigung von 124 756 DM Finanzierungskosten (= 5,3 % des Darlehensbetrages) als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers, wobei 41 282 DM auf die Einkünfte aus § 22 EStG und 83 474 DM auf die Einkünfte aus § 20 EStG entfallen und unter Berücksichtigung von 199 726 DM Finanzierungskosten (= 5,3 % des Darlehensbetrages) als Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin, wobei 66 069 DM auf die Einkünfte aus § 22 EStG und 133 657 DM auf die Einkünfte aus § 20 EStG entfallen, abzuändern,

2. hilfsweise unter teilweiser Aufhebung des angefochtenen Urteils vom 12. Dezember 2002 den Einkommensteuerbescheid 1997 vom 2. April 1998 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. April 1999 unter Berücksichtigung von 106 002 DM Finanzierungskosten (= 3 % des Darlehensbetrages) als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers, wobei 35 076 DM auf die Einkünfte aus § 22 EStG und 70 926 DM auf die Einkünfte aus § 20 EStG entfallen und unter Berücksichtigung von 169 702 DM Finanzierungskosten (= 3 % des Darlehensbetrages) als Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin, wobei 56 137 DM auf die Einkünfte aus § 22 EStG und 113 565 DM auf die Einkünfte aus § 20 EStG entfallen, abzuändern,

3. hilfsweise unter Aufhebung des angefochtenen Urteils, die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beweiswürdigung durch die Vorinstanz verstoße nicht gegen Denkgesetze. Auch ein Verstoß gegen das Prinzip der Amtsermittlung (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) sei nicht erkennbar. Dem Gericht habe in der mündlichen Verhandlung das komplette Vertragswerk des S und sämtlicher dazu gehörender Schriftverkehr vorgelegen. Von den Klägern seien in der Vorinstanz keine weiteren Beweisanträge gestellt worden. Im Übrigen sei die vom FG vorgenommene Schätzung der Finanzierungskosten auf 2 % der insgesamt geflossenen Gebühren sachgerecht.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

Die vom FG vorgenommene Schätzung der Finanzierungskosten auf 2 % der Darlehenssumme als abzugsfähige Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG bei den Einkünften der Kläger aus §§ 22 und 20 EStG ist nicht zu beanstanden.

1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass eine eindeutige Aufteilung der Gebühren und Honorare in Werbungskosten und nicht abzugsfähige Anschaffungskosten nicht möglich und der Anschaffungsnebenkostenanteil daher zu schätzen war.

a) Wie der Senat in seinem Urteil vom 30. Oktober 2001 VIII R 29/00 (BFHE 197, 114, BStBl II 2006, 223), auf das zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen wird, näher ausgeführt hat, folgt aus der die Überschusseinkünfte systematisch prägenden Trennung von Einkunfts- und Vermögensebene, dass die unmittelbaren Aufwendungen für den Erwerb von Rentenrechten auch insoweit, als deren Erträge (ganz oder teilweise) der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 1 oder Satz 3 Buchst. a EStG unterliegen, weder als sofort abziehbare (vorweggenommene) Werbungskosten noch als Absetzungen für Abnutzung Berücksichtigung finden können. Vielmehr sind auch die Nebenkosten für den Erwerb der § 22 Nr. 1 EStG unterstehenden Rentenrechte der nicht steuerbaren Vermögenssphäre zuzuordnen (anders die neue Rechtslage nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG i.d.F. des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004, BGBl I 2004, 1427; Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1. Februar 2006 X B 166/05, BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420).

Die Entscheidung darüber, welche Vorgänge dem Bereich der Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten zuzuordnen sind, ist weniger nach rechtlichen, als vielmehr nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu treffen. Nicht die Bezeichnung des Entgelts durch die Vertragsparteien ist hierfür maßgeblich, sondern der tatsächlich wirtschaftliche Gehalt der in Frage stehenden Leistung, wobei von der Sichtweise desjenigen auszugehen ist, der die zu beurteilenden Aufwendungen tätigt (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 16. September 2004 X R 19/03, BFHE 207, 528, BStBl II 2006, 238, unter II.3.c der Gründe).

Voraussetzung für eine genaue Zuordnung ist daher zunächst der Nachweis des vollständigen Inhalts der Provisionsvereinbarungen sowie deren Überprüfung unter dem Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Angemessenheit (dazu BFH-Urteil in BFHE 207, 528, BStBl II 2006, 238, unter II.2. der Gründe). Vermag hiernach eine eindeutige Aufteilung der Gebühren nicht zu gelingen, hat die gebotene Aufteilung der Gebühren in Werbungskosten und Anschaffungskosten im Wege der Schätzung zu erfolgen.

b) Die Kläger haben vorliegend keine schriftlichen Provisionsabreden, aus denen sich die genauen Konditionen der Absprachen ergeben, vorgelegt. Eine genaue Zuordnung der Gebühren nach dem wirtschaftlichen Gehalt dieser Abreden war daher nicht möglich. Maßgebend kann auch nicht sein, dass die Kosten seitens der S als Kreditvermittlungsgebühr bzw. als ausschließlich im Zusammenhang mit den Krediten und der Abwicklung der Kredite stehende Informations- und Abwicklungsgebühr ausgewiesen worden sind. Das FG hat dabei zu Recht die gleichgerichteten Interessen der Parteien an einer Qualifizierung möglichst aller Kosten als abzugsfähige Werbungskosten hervorgehoben, welche eine Aufteilung gemäß obiger Bezeichnungen ausschließen.

c) Zu Recht hat die Vorinstanz das Argument der Kläger verneint, die von ihnen geltend gemachten Finanzierungskosten könnten nicht Vermittlungsgebühren für den Erwerb eines Rentenrechts oder einer Tilgungsversicherung und damit Anschaffungsnebenkosten sein, weil die S ihrerseits Provisionen von den Versicherungen für diese Vermittlungstätigkeit erhalten habe. Mangels schriftlicher Provisionsabreden zwischen der S und den Klägern ist zum einen bereits nicht feststellbar, ob der Kläger die Zahlungen der Versicherungsunternehmen an die Vermittler kannte.

Zum anderen war das maßgebliche Interesse der Kläger bei Vertragsschluss nicht darauf gerichtet, einen Kredit zu erhalten. Vielmehr stand für sie die Erlangung eines lebenslangen, nach Ende der Tilgungsphase frei verfügbaren Rentenanspruchs im Vordergrund (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 197, 114, BStBl II 2006, 223, unter II.4.e cc der Gründe, und in BFHE 207, 528, BStBl II 2006, 238, unter II.3.c der Gründe). Dies schließt es --unabhängig von der Höhe der von den Versicherungsunternehmen an die Vermittler gezahlten Provisionen-- aus, die von den Klägern gezahlten Gebühren zu einem überwiegenden Teil der Darlehensvermittlung zuzuordnen.

d) Eine Zuordnung der von den Klägern gezahlten Gebühren auf den Erwerb des Rentenstammrechts ist im Übrigen trotz der von den Versicherungsunternehmen an die Vermittler gezahlten Provisionen auch deshalb geboten, weil die Kläger bei Zugrundelegen einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise von weiteren nur von ihnen gegenüber der S zu vergütenden Kosten ausgehen mussten (vgl. dazu ausführlich BFH-Urteil in BFHE 207, 528, BStBl II 2006, 238, unter II.3.b der Gründe). Die Leistung des Anbieters einer Sicherheitskompaktrente oder ähnlicher Gestaltungen geht nämlich insoweit über diejenige eines gewöhnlichen Versicherungs- oder Kreditvermittlers hinaus, als sie auch die Entwicklung und Marktdurchsetzung des steueroptimierten Gesamtkonzepts beinhaltet (sog. Konzeptionskosten). Auch die unmittelbar gegenüber dem Kunden erbrachte Leistung des Anbieters beschränkt sich nicht auf die Vermittlung der einzelnen Verträge, sondern schließt ebenso die wirtschaftliche Beratung und die Vornahme steuerlicher Berechnungen zur Ermittlung der Gewinnerzielungsabsicht mit ein. Dabei erfolgt aus Sicht des Anlegers die Vergütung dieser Kosten als unselbständiges Teilelement im Rahmen der Vergütung der Vermittlung der Versicherungen und Darlehen. Mangels genauer Absprachen lassen sich die Faktoren für die Aufteilung der Vergütung dieser Kosten auf die Finanzierungs- bzw. Anschaffungsnebenkosten nicht ermitteln. Das maßgebliche Interesse der Kläger an der Erlangung eines Rentenanspruchs schließt es jedoch aus, die Vergütung zu einem überwiegenden Teil der Darlehensvermittlung zuzuordnen.

e) Entgegen der Auffassung der Kläger kommt der seitens der S eingeräumten Möglichkeit, die Finanzierung des Erwerbs der Rentenrechte auch in eigener Regie zu sichern, keine entscheidende Bedeutung zu. Wie bereits der X. Senat in seinem Urteil in BFHE 207, 528, BStBl II 2006, 238, unter II.4.d der Gründe ausgeführt hat, können Vertragsabschlüsse, die sich auf "gewöhnliche" Versicherungsvermittlungen außerhalb von Kombinationsmodellen beschränken, insoweit von vornherein nicht zum Vergleich herangezogen werden, weil dann nicht die mit der Entwicklung eines komplexen Gesamtkonzepts verbundenen Aufwendungen und Risiken vergütet werden müssen. Dass ohne Erbringen einer Kreditvermittlungsleistung keine Kreditvermittlungsgebühr erhoben werden kann, versteht sich im Übrigen von selbst.

2. Die Vorinstanz durfte die Schätzung der Finanzierungskosten anhand eines Vomhundertsatzes der Darlehenssumme vornehmen.

a) Eine solche Schätzung ist bereits vom Senat in der Entscheidung in BFHE 197, 114, BStBl II 2006, 223 in Erwägung gezogen worden. Der Senat verweist insoweit auf die Ausführungen des X. Senats in seinem Urteil in BFHE 207, 528, BStBl II 2006, 238, unter II.5. der Gründe und hält diese Vorgehensweise gegenüber einer Aufteilung der Gebühren nach dem Verhältnis der Versicherungsbeiträge und der Kreditsumme für vorzugswürdig (vgl. dazu auch Urteil des FG München vom 5. Dezember 2002 10 K 1567/00, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2003, 604). Im Rahmen der Befugnis der Rechtsprechung zur typisierten Behandlung häufig anzutreffender Sachverhaltsgestaltungen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 22. Januar 2004 IV R 45/02, BFHE 205, 162, BStBl II 2004, 512, unter 2.b der Gründe, und vom 19. Februar 2004 VI R 135/01, BFHE 205, 220, BFH/NV 2004, 958, unter II.2.e der Gründe; ferner Osterloh, Gesetzesbindung und Typisierungsspielräume bei der Anwendung der Steuergesetze, S. 74 ff., 208 ff.; Jachmann, Die Fiktion im öffentlichen Recht, S. 213 ff.) ist es den FG dabei erlaubt, den als Finanzierungskosten sofort abziehbaren Anteil der Kundenprovision bei einem Kombinationsprodukt wie dem im Streitfall zu beurteilenden auf einen bestimmten Prozentsatz der Darlehenssumme zu schätzen.

b) Auch die vom FG vorgenommene Begrenzung der abzugsfähigen Finanzierungskosten auf 2 % der gezahlten Gebühren ist nicht zu beanstanden. Grundlage der Schätzung kann dabei nicht die seitens der S vorgenommene Aufteilung der von den Klägern gezahlten Kosten in eine Kreditvermittlungsgebühr in Höhe von 3 % und ein Abwicklungs- und Informationshonorar in Höhe von 2,3 % sein. Der Bezeichnung der Entgelte durch die Vertragsparteien kann auch im Rahmen der Schätzung keine maßgebende Bedeutung zukommen.

c) Wenn das FG aufgrund des Gesamtergebnisses des Verfahrens zu dem Schluss gelangt ist, dass kein höherer Betrag als 2 % des Darlehensbetrags auf die Finanzierungskosten entfällt, so ist dies revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Senat ist an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen Feststellungen gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Im Übrigen stimmt das von der Vorinstanz gefundene Schätzungsergebnis auch mit dem anderer Gerichte in Fällen fremdfinanzierter Rentenmodelle überein (vgl. Urteil des FG München in EFG 2003, 604, rechtskräftig nach zurückgewiesener Nichtzulassungsbeschwerde durch BFH-Beschluss vom 4. Mai 2004 VIII B 8/03, BFH/NV 2004, 1655).

3. Die Verfahrensrügen greifen nicht durch. Der Senat sieht insoweit von einer Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).