Leitsatz

Ein Unterbeteiligter einer Personengesellschaft erzielt dann keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wenn er nicht nach außen als Vermieter in Erscheinung tritt und der Hauptbeteiligte ihn nur auf schuldrechtlicher Grundlage am Gewinn und am Auseinandersetzungsguthaben beteiligt sowie ihm nur in bestimmten Gesellschaftsangelegenheiten Mitwirkungsrechte einräumt.

EStG § 21.

Vorinstanz

Hessisches FG

Tatbestand

Die Klägerinnen und Revisionsbeklagten (Klägerinnen) sind mit einer Beteiligung von je 50 v. H. Gesellschafterinnen einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) mit der Bezeichnung "Grundstücksverwaltungsgesellschaft ...". Sie erwarben als Gesellschafter der GbR mit Kaufvertrag vom 3. Dezember 1980 für 500.000 DM ein mit einem Bürogebäude bebautes Grundstück, das die GbR an eine Anwaltssozietät für 6.000 DM monatlich vermietete. Nach dem Gesellschaftsvertrag der GbR war es den Gesellschaftern gestattet, Unterbeteiligungsrechte an den Gesellschaftsanteilen an Eltern, Kinder oder Geschwister der Gesellschafter zu gewähren. Die Klägerin zu 1 schloß zeitgleich mit dem Gesellschaftsvertrag notariell beurkundete Unterbeteiligungsverträge mit ihren drei damals noch minderjährigen Kindern - den Beigeladenen -, die durch eine Ergänzungspflegerin vertreten waren. In diesen Verträgen räumte sie ihren Kindern im Wege der Schenkung je eine Unterbeteiligung an ihrer Gesellschaftsbeteiligung ein. Die Unterbeteiligten sollen zu 20 v. H. an dem auf die Hauptbeteiligte entfallenden Gewinn der Hauptgesellschaft beteiligt sein. Die Hauptbeteiligte ist verpflichtet, die auf die Unterbeteiligten entfallende Gewinnbeteiligung unverzüglich nach der Entnahme aus der Hauptgesellschaft an die Unterbeteiligten abzuführen. Am Verlust der Hauptbeteiligten nehmen die Unterbeteiligten nicht teil. Eine Übertragung der Unterbeteiligung ist nur nach vorheriger Zustimmung der Hauptbeteiligten zulässig. Die Unterbeteiligung entsteht mit Beginn der Hauptgesellschaft, d. h. mit Wirkung zum 1. November 1980, und gilt 10 Jahre.

Endet die Unterbeteiligungsgesellschaft dadurch, daß die Hauptbeteiligte aus der Hauptgesellschaft ausscheidet oder ihre Beteiligung veräußert, so sollen die Unterbeteiligten an dem Auseinandersetzungsguthaben bzw. dem Liquidationserlös der Hauptbeteiligten mit 20 v. H. beteiligt sein. Bei Beendigung der Unterbeteiligung aus sonstigen Gründen sollen die Unterbeteiligten 20 v. H. des bilanzmäßigen Werts der Hauptbeteiligung zuzüglich stiller Reserven erhalten. Den Wert der Unterbeteiligung müssen sich die Unterbeteiligten auf ihren Erbteil bzw. Pflichtteil anrechnen lassen. Die Hauptgesellschafterin übt ihre Gesellschaftsrechte nach eigenem Ermessen unter angemessener Berücksichtigung der Interessen der Unterbeteiligten aus. Bei bestimmten Rechtsgeschäften, z. B. der Änderung des Gesellschaftsvertrages und der Aufnahme neuer Gesellschafter, darf die Hauptbeteiligte ihr Stimmrecht nur in Übereinstimmung mit den Unterbeteiligten ausüben.

Über die Anteile der unterbeteiligten Kinder wird jährlich abgerechnet. Die GbR überweist ihre Anteile auf ein Girokonto des jeweiligen Unterbeteiligten, und zwar zum gleichen Zeitpunkt wie die Überweisung des Restgewinnanteils der Klägerin zu 1 (Hauptbeteiligte). Anschließend wird der Betrag auf ein Sparkonto des jeweiligen Unterbeteiligten überwiesen.

In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Streitjahr 1980 rechneten die Klägerinnen den Einnahmenüberschuß von insgesamt 108.474 DM mit 50 v. H. der Klägerin zu 2, mit 20 v. H. der Klägerin zu 1 und mit je 10 v. H. den Beigeladenen zu 1 bis 3 zu. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) rechnete demgegenüber den Werbungskostenüberschuß nur den beiden Klägerinnen je zur Hälfte zu und wies dabei darauf hin, die Unterbeteiligung könne steuerlich nicht anerkannt werden. Den Einspruch wies das FA zurück.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit folgender Begründung statt:

Durch die Unterbeteiligungsverträge sei zwischen der Klägerin zu 1 und den Beigeladenen eine atypische Unterbeteiligung zustande gekommen. Auch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung seien die Grundsätze anzuwenden, die für die Beurteilung von atypischen und typischen Unterbeteiligungen bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb gelten. Der atypische Unterbeteiligte erlange die Stellung eines Mitvermieters, wenn er auf Grund einer gesicherten Rechtsposition an dem Gesellschaftsanteil beteiligt sei und auf Grund der Vertragsgestaltung, wenn auch indirekt, am Marktgeschehen teilnehme. Im Unterschied zu dem Sachverhalt, der dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26. März 1971 VI R 131-135/68 (BFHE 102, 66, BStBl II 1971, 478) zugrunde liege, hätten die Unterbeteiligten im Streitfall einen schuldrechtlichen Anspruch auf die Substanz des Grundstücks. Sie hätten ein Vermieterrisiko getragen, weil sie nicht nur am laufenden Gewinn beteiligt seien, sondern auch einen schuldrechtlichen Anspruch an der Substanz des Gesellschaftsanteils der Klägerin zu 1 und somit an den stillen Reserven übertragen erhalten hätten. Das Merkmal der Vermietungsinitiative sei in den Vertragsvereinbarungen zwar nicht besonders stark ausgeprägt, die Gesamtgestaltung sei jedoch ausreichend, um eine atypische Unterbeteiligung anzuerkennen. Die Vertragsgestaltung halte einem Fremdvergleich stand; es sei davon auszugehen, daß sich auch ein Dritter unter gleichen Bedingungen entgeltlich an dem Gesellschaftsanteil beteiligt hätte. Die Unterbeteiligungsverträge seien zudem tatsächlich durchgeführt worden.

Dagegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA, mit der es Verletzung der §§ 15 Abs. 1 Nr. 2, 15 Abs. 2, 21 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), §§ 179 Abs. 1 und 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO 1977) rügt.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerinnen beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Die Vorentscheidung verletzt § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Das FG hat den Beigeladenen zu Unrecht einen Anteil an dem auf die Klägerin zu 1 entfallenden Überschuß der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zugerechnet. Die Beigeladenen haben den Tatbestand dieser Einkunftsart nicht verwirklicht.

1. Nach der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung verwirklicht den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen. Er muß Vermieter oder Verpächter und damit Träger der Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag oder Pachtvertrag sein (Senatsurteil vom 31. Oktober 1989 IX R 216/84, BFHE 159, 319, m. w. N.). Schließen sich mehrere Personen zusammen, um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, sind die Einkünfte ihnen zuzurechnen, wenn sie in gesamthänderischer Verbundenheit den Tatbestand der Einkunftsart verwirklichen (Senatsurteil vom 9. April 1991 IX R 78/88, BFHE 163, 517, BStBl II 1991, 809, m. w. N.). Für die Zurechnung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung kommt es nicht entscheidend darauf an, ob der Steuerpflichtige rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des Mietobjekts - des Grundstücks - ist. Der rechtliche oder wirtschaftliche Eigentümer eines Grundstücks wird zwar im Regelfall dessen Vermieter sein; zwingend ist die Verbindung von Eigentum und Vermieterstellung indes nicht. Nicht allein maßgebend für die Zurechnung ist auch, wem letztlich das wirtschaftliche Ergebnis der Vermietung zugute kommt.

2. In der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist bisher nicht abschließend entschieden, ob die Unterbeteiligung am Gesellschaftsanteil einer Personengesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dazu führen kann, dem Unterbeteiligten einen Anteil an den Einkünften des Hauptgesellschafters zuzurechnen. Der BFH hat sich bisher lediglich mit Unterbeteiligungen an Personengesellschaften mit Einkünften aus Gewerbebetrieb befaßt. Der Unterbeteiligte erzielt nach dieser Rechtsprechung allein oder neben dem Hauptgesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn er Mitunternehmer i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, also ein Mitunternehmerrisiko trägt und eine gewisse Mitunternehmerinitiative entfalten kann (vgl. zu dieser sog. atypischen stillen Unterbeteiligung insbesondere BFH-Urteil vom 24. Juli 1986 IV R 103/83, BFHE 147, 495, BStBl II 1987, 54; weitere Nachweise bei Schmidt, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 15 Anm. 61 a-d). Ist der Unterbeteiligte nicht Mitunternehmer (typische stille Unterbeteiligung), so kann seine Beteiligung nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu Einkünften aus Kapitalvermögen führen (vgl. die BFH-Urteile vom 10. November 1987 VIII R 53/84, BFHE 151, 434, BStBl II 1988, 186; vom 9. November 1988 I R 191/84, BFHE 155, 454, BStBl II 1989, 343; vom 21. Februar 1991 IV R 35/89, BFHE 164, 238; vom 16. Dezember 1986 VIII R 10/85, BFH/NV 1987, 715; Schmidt, a. a. O., § 15 Anm. 61 e). Zur Beteiligung von Dritten, die mit dem Vermieter und Allein-Eigentümer auf schuldrechtlicher Grundlage eine Innengesellschaft bilden, hat der BFH dagegen für den Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Urteil in BFHE 102, 66, BStBl II 1971, 478 entschieden, es liege lediglich eine steuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung vor, wenn der Dritte weder rechtlich noch wirtschaftlich Eigentümer des Grundstücks werde (ebenso im Ergebnis Schmidt, Steuerberater-Jahrbuch - StbJb - 1975/76, 149, 217; Seeliger, Finanz-Rundschau - FR - 1971, 536, 538; wohl auch Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 20 EStG Anm. 28, bei fehlender Verfügungsbefugnis des Unterbeteiligten über das Grundstück). In bezug auf Unterbeteiligungen an Gesellschaftsanteilen führt der BFH in diesem Urteil (Abschn. 3 c am Ende) aus, es könne dahingestellt bleiben, ob derartige Unterbeteiligungen auch bei der Ermittlung der Einkünfte nach dem Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten anerkannt werden könnten. Jedenfalls setze die Anerkennung eines Unterbeteiligungsverhältnisses stets eine echte (wenn auch nach außen nicht hervortretende) Beteiligung an der Quelle, aus der die betreffenden Einkünfte fließen, voraus. Der erkennende Senat hat überdies in seinem Urteil in BFHE 163, 517, BStBl II 1991, 809 entschieden, daß der Nießbraucher am Gewinnanteil eines Gesellschafters einer Personengesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nur dann an diesen Einkünften beteiligt ist, wenn ihm Rechte eingeräumt werden, die seine Rechtsstellung der eines Gesellschafters annähern.

3. a) Der erkennende Senat vertritt die Ansicht, daß die Unterbeteiligung am Gesellschaftsanteil des Gesellschafters einer Personengesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung jedenfalls dann nicht zu einer Verlagerung von anteiligen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auf den Unterbeteiligten führt, wenn dieser nach außen nicht als Vermieter in Erscheinung tritt und der Gesellschafter ihm lediglich auf schuldrechtlicher Grundlage eine Beteiligung an seinem Gewinnanteil und Auseinandersetzungsguthaben sowie Mitwirkungsrechte nur in bestimmten Gesellschaftsangelegenheiten einräumt. Der Unterbeteiligte ist in einem solchen Fall nicht Träger von Rechten und Pflichten aus dem Mietvertrag. Er ist nicht Gesellschafter. Er steht lediglich in Rechtsbeziehungen zu dem Hauptgesellschafter und bildet mit diesem eine Innengesellschaft (vgl. BFH-Urteile vom 8. August 1979 I R 82/76, BFHE 128, 457, BStBl II 1979, 768; vom 18. März 1982 I R 127/78, BFHE 135, 464, BStBl II 1982, 546, und in BFHE 164, 238; Bilsdorfer, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1980, 2785). Gegenüber den Vertragspartnern der Personengesellschaft hat er deshalb weder Rechte noch Pflichten; er ist auch am Vermögen der Gesellschaft nicht beteiligt. Der Gesellschafter kann ihm allerdings - wie im Streitfall - einen schuldrechtlichen Anspruch auf das Auseinandersetzungsguthaben und Mitspracherechte in Gesellschaftsangelegenheiten einräumen. Auch diese Rechte bestehen indes nur im Innenverhältnis zwischen Gesellschafter und Unterbeteiligten. Der Unterbeteiligte ist demnach regelmäßig nicht Träger der Rechte und Pflichten aus dem Mietverhältnis. Er ist lediglich am wirtschaftlichen Ergebnis des Gesellschafters beteiligt. Seine Beteiligung steht aus wirtschaftlicher Sicht der Vorausabtretung eines Überschußanteils gleich, die für die Zurechnung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht genügt (vgl. das Senatsurteil in BFHE 163, 517, BStBl II 1991, 809, Abschn. II 3; Blümich/Stuhrmann, § 21 EStG Rz. 65).

b) Die höchstrichterliche Rechtsprechung zur Anerkennung von atypischen Unterbeteiligungen an Personengesellschaften mit Einkünften aus Gewerbebetrieb läßt sich auf Personengesellschaften mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht übertragen. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist nach der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung auf Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unanwendbar (BFH-Urteile in BFHE 102, 66, BStBl II 1971, 478; vom 18. November 1980 VIII R 194/78, BFHE 132, 522, BStBl II 1981, 510, Abschn. 1 d, und vom 7. April 1987 IX R 103/85, BFHE 150, 124, BStBl II 1987, 707, für § 15 Abs. 1 Nr. 2, 2. Alternative EStG). Die Vorschrift stellt bei der Zurechnung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf die Mitunternehmerstellung ab, die wiederum voraussetzt, daß der Zurechnungsprätendent ein Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann. Beide Kriterien betreffen in erster Linie das Innenverhältnis zwischen den Gesellschaftern bzw. Mitunternehmern. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt dagegen, wer Träger der Rechte und Pflichten aus dem Mietverhältnis ist. Das ist regelmäßig nur derjenige, der (nach außen) als Vermieter auftritt.

4. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Die Sache ist spruchreif. Den Beigeladenen ist kein Anteil an den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen, weil sie den Tatbestand dieser Einkunftsart nicht verwirklicht haben. Sie sind nicht Träger von Rechten und Pflichten aus dem Mietvertrag geworden. Sie haben durch den Abschluß der Unterbeteiligungsverträge auch nicht annähernd die Stellung von Gesellschaftern erlangt. Der Unterbeteiligungsvertrag räumt ihnen lediglich im Innenverhältnis zu der Klägerin zu 1 einen Anteil an deren Gewinn ein. Am Verlust der Gesellschaft sind sie ebensowenig beteiligt wie an den Verbindlichkeiten der Gesellschaft. Die Beteiligung am Auseinandersetzungsguthaben der Klägerin zu 1 betrifft lediglich das Innenverhältnis zur Hauptgesellschafterin und macht die Beigeladenen nicht zu Gesellschaftern der Grundstücksverwaltungsgesellschaft. Entsprechendes gilt für das in § 4 des Unterbeteiligungsvertrages vereinbarte Informationsrecht der Unterbeteiligten und für das in § 2 des Unterbeteiligungsvertrages vereinbarte Mitspracherecht in bestimmten Gesellschaftsangelegenheiten, das zudem kein Mitwirkungsrecht in bezug auf Abschluß und Durchführung des Mietvertrags umfaßt.

Im übrigen weist das FA zu Recht darauf hin, daß das FG auch von seinem Rechtsstandpunkt aus die Zurechnung von anteiligen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auf die Beigeladenen hätte ablehnen müssen. Ihre Beteiligung am Gewinn und an einem evtl. Auseinandersetzungsguthaben der Klägerin zu 1 unter Ausschluß der Verlustbeteiligung und der Außenhaftung birgt für sie kein Risiko, sondern räumt ihnen nur die Chance auf Erzielung von Vermögensmehrungen ein.