Leitsatz

1. Bei Steuerpflichtigen, die so gehbehindert sind, daß sie sich außerhalb des Hauses nur mit einem Kfz fortbewegen können, sind - in angemessenem Rahmen - alle Kfz-Kosten, soweit sie nicht Werbungskosten oder Betriebsausgaben sind, als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen.

2. Soweit die Fahrleistung derartiger Steuerpflichtiger für Privatfahrten 15.000 km im Jahr übersteigt, ist die Grenze des Angemessenen in aller Regel überschritten (Anschluß an BFH-Urteil in BFHE 166, 159, BStBl II 1992, 179).

EStG § 33.

Vorinstanz

Hessisches FG

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Rentner und schwer geh- und stehbehindert. In seinem Schwerbehindertenausweis sind u. a. die Merkmale "G" und "aG" eingetragen; der Grad der Minderung der Erwerbsfähigkeit beträgt 100 %. Da es für ihn als Rollstuhlfahrer kaum möglich war, sich öffentlicher Verkehrsmittel zu bedienen, benutzte er im Streitjahr 1988 für die von ihm unternommenen Fahrten sowohl seinen eigenen Mercedes als auch den Renault seiner Ehefrau. Nach einer von ihm gefertigten Aufstellung der jeweiligen Fahrtziele und der Fahrtstrecken ermittelte der Kläger die zurückgelegten Gesamtstrecken mit 16.626 km für den Mercedes und 8.520 km für den Renault.

In seiner Einkommensteuererklärung für 1988 machte der Kläger die Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung geltend. Für die Fahrten mit dem Renault legte er dabei einen Pauschbetrag von 0,42 DM pro km zugrunde. Die ihm durch die Benutzung des Mercedes entstandenen Aufwendungen ermittelte er unter Berücksichtigung der tatsächlich angefallenen Kosten mit 10.210 DM. Aufgrund eines Rechenfehlers beantragte der Kläger statt der danach entstandenen Gesamtkosten in Höhe von 13.778 DM in seiner Einkommensteuererklärung lediglich den Abzug von 10.778 DM als außergewöhnliche Belastung.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ließ im Einkommensteuerbescheid die geltend gemachten Fahrtkosten in Höhe von 10.778 DM zum Abzug zu; in einer Anlage zum Bescheid teilte das FA dem Kläger mit, höhere Aufwendungen würden in Zukunft nicht anerkannt, da der "angemessene Rahmen" erreicht sei.

Mit dem hiergegen erhobenen Einspruch begehrte der Kläger die zusätzliche Berücksichtigung der irrtümlich nicht angesetzten Fahrtkosten in Höhe von 3.000 DM.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte im wesentlichen aus: Die zusätzlich geltend gemachten Fahrtkosten stellten keine außergewöhnliche Belastung dar. Zwar seien nach Auffassung der Finanzverwaltung bei Steuerpflichtigen, die so gehbehindert seien, daß sie außerhalb des Hauses sich nur mit Hilfe eines Kfz fortbewegen könnten, grundsätzlich alle Kfz-Kosten, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten seien, als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen. Dieser Auffassung vermöge sich der Senat jedoch nicht anzuschließen. Außergewöhnliche Belastungen i. S. des § 33 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) stellten nämlich nur diejenigen Aufwendungen dar, die die überwiegende Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens- und Vermögensverhältnisse sowie gleichen Familienstandes nicht zu tragen hätten. Deshalb seien Fahrtkosten Behinderter nur in dem Umfang zu berücksichtigen, in dem diese aufgrund ihrer Behinderung einen PKW öfter benutzen müßten als nichtbehinderte Steuerpflichtige gleicher Verhältnisse. Heute benutzten aber auch nichtbehinderte Steuerpflichtige sowohl zur Erledigung privater Angelegenheiten als auch für Erholungs-, Privat- und Besuchsfahrten ganz überwiegend einen PKW; behinderungsbedingte Mehrfahrten seien deshalb selten. Sie beschränkten sich - abgesehen von Fahrten zu Ärzten oder sonstigen Heilbehandlungsmaßnahmen - im wesentlichen auf die Fälle, in denen die überwiegende Mehrzahl der nichtbehinderten Steuerpflichtigen eine Entfernung zu Fuß zurücklegen würde.

Im vorliegenden Fall ergebe die vom Kläger vorgelegte Aufstellung, daß es sich zum ganz überwiegenden Teil um Fahrtstrecken einer Länge gehandelt habe, für die auch nichtbehinderte Steuerpflichtige einen PKW benutzt hätten. Sofern darin dennoch Fahrten enthalten sein sollten, die als behinderungsbedingte Mehrfahrten zu werten seien, seien diese nach Auffassung des Senats jedenfalls durch die bereits anerkannten Mehraufwendungen in Höhe von 10.789 DM abgedeckt.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Er führt im wesentlichen aus:

Der Auffassung des FG, daß nur die bei Behinderten gegenüber anderen Steuerpflichtigen anfallenden Mehrfahrten außergewöhnlich und deshalb abziehbar seien, sei entschieden zu widersprechen. § 33 EStG wolle den Fällen Rechnung tragen, in denen die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen durch außergewöhnliche Umstände im Bereich der privaten Lebensführung eingeschränkt sei. Dabei sollten insbesondere auch die zwangsläufigen und existentiell notwendigen privaten Aufwendungen berücksichtigt werden. Diese fielen insbesondere bei Gehbehinderten an. Es entspreche nicht nur höchstrichterlicher Rechtsprechung, sondern auch der herrschenden Meinung in der Literatur, daß bei stark gehbehinderten Personen wie ihm, dem Kläger, grundsätzlich sämtliche privaten Kfz-Kosten als außergewöhnliche Belastung berücksichtigungsfähig seien. Zwangsläufigkeit und Außergewöhnlichkeit der anfallenden Aufwendungen ergäben sich daraus, daß der Personenkreis, zu dem er gehöre, zwingend auf die Benutzung eines entsprechenden Kfz angewiesen sei. Er, der Kläger, habe keine Möglichkeit, öffentliche Verkehrsmittel zu benutzen oder etwaige Reiseziele z. B. durch die Benutzung einer Mitfahrzentrale oder gegen eine geringe Kostenbeteiligung zu erreichen. Dem angesprochenen Personenkreis sei auch die Möglichkeit verschlossen, mit Freunden und Bekannten gemeinsame Fahrten in fremden Kfz zu unternehmen. Infolge seiner Behinderung sei er nämlich auf die ständige Benutzung und Mitführung schwerer Krankenfahrstühle angewiesen. Die Notwendigkeit des Transports von Krankenfahrstühlen bringe es mit sich, daß er im Unterschied zur überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen auf die Benutzung eines Kraftwagentyps der gehobenen Klasse angewiesen sei. Denn infolge des Volumens und des Gewichts der Rollstühle müsse er ein transportgeeignetes Fahrzeug verwenden, das sowohl in der Unterhaltung als auch in der Anschaffung erheblich höhere Kosten verursache, als sie der überwiegenden Zahl der Steuerpflichtigen erwüchsen. Diesen Aspekt habe das FG völlig außer acht gelassen, obwohl er eindringlich schriftsätzlich vorgetragen worden sei.

Das FA ist mit dem FG der Auffassung, daß es mit 10.778 DM (= ca. 900 DM monatlich) den behinderungsbedingten Aufwand des Klägers in angemessener Weise berücksichtigt habe. Wenn der Kläger jetzt zusätzlich die Berücksichtigung weiterer 3.000 DM begehre, überschreite er den auch nach Ansicht des Bundesfinanzhofs (BFH) zu beachtenden Rahmen des Angemessenen.

Im übrigen teile das FA die in zunehmendem Maße in der Literatur laut werdende Auffassung, daß die Berücksichtigung sämtlicher Fahrtkosten von stark geh- und stehbehinderten Personen als außergewöhnliche Belastung nicht richtig sei. Dies ergebe nicht nur ein Vergleich mit nicht geh- bzw. stehbehinderten Personen, die für Privat-, Erholungs- und Besuchsfahrten ebenfalls in der Regel das Kfz in Anspruch nehmen, sondern auch die Abgeltungswirkung des Körperbehinderten-Pauschbetrages.

Gründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, daß der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird (§ 33 Abs. 1 EStG).

Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).

2. Es entspricht ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, daß schwer Körperbehinderte, die in ihrer Geh- und Stehfähigkeit erheblich beschränkt sind, Kfz-Aufwendungen für Privatfahrten neben den Pauschbeträgen für Körperbehinderte als außergewöhnliche Belastung geltend machen können (BFH-Urteile vom 23. November 1961 IV 344/58 U, BFHE 74, 321, BStBl III 1962, 123; vom 1. August 1975 VI R 158/72, BFHE 116, 378, BStBl II 1975, 825). Bei Steuerpflichtigen, die so gehbehindert sind, daß sie sich außerhalb des Hauses nur mit Hilfe eines Fahrzeugs fortbewegen können, sind grundsätzlich alle Kfz-Kosten, soweit sie nicht Werbungskosten oder Betriebsausgaben sind, als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen (Urteil in BFHE 116, 378, BStBl II 1975, 825; vgl. auch Lohnsteuer-Richtlinien - LStR - 1990 Abschn. 100 Abs. 7 Satz 11). Die hiernach nicht berücksichtigungsfähigen Kosten sind griffweise zu schätzen (BFH-Urteile in BFHE 116, 378, BStBl II 1975, 825; vom 16. Februar 1970 VI R 325/67, BFHE 98, 353, BStBl II 1970, 380, und VI R 317/67, BFHE 98, 251, BStBl II 1970, 452).

In seinem Urteil vom 15. November 1991 III R 30/88 (BFHE 166, 159, BStBl II 1992, 179) hat der Senat die bisherige Rechtsprechung bestätigt und dahingehend weiter konkretisiert, daß sich die Angemessenheitsprüfung u. a. auf die Höhe der Fahrleistung unter Berücksichtigung von Art und Charakter der durchgeführten Fahrten sowie auf die vom Steuerpflichtigen benutzte Wagenklasse zu erstrecken hat (vgl. auch Anm. in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1992, 178 f.). An diesen Grundsätzen hält der Senat fest. Insgesamt ist bei der Angemessenheitsprüfung aber zu berücksichtigen, daß es sich um das einzige Korrektiv handelt, da die Rechtsprechung im Grundsatz großzügig verfährt, indem sie nicht nur den behinderungsbedingten Mehraufwand, sondern grundsätzlich alle PKW-Kosten als außergewöhnliche Belastung ansieht. Nicht zu rechtfertigen wäre deshalb nach Auffassung des Senats, ungewöhnliche bzw. aufwendige Fahrgewohnheiten auf diese Weise von der Allgemeinheit mitfinanzieren zu lassen.

3. Nach diesen Grundsätzen sind die Kfz-Kosten des Klägers, auch für Erholungs-, Freizeit- und Besuchsfahrten, als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, soweit sie den Rahmen des Angemessenen nicht überschreiten.

Im Streitfall stellt sich die Frage der Angemessenheit insbesondere im Hinblick auf die vom Kläger zurückgelegte Fahrtstrecke von insgesamt 25.146 km. Der Senat hat sich bisher im Rahmen der Angemessenheitsprüfung noch nicht mit der absoluten Höhe der Fahrleistung befaßt. Allerdings hat der BFH im Urteil vom 28. Januar 1966 VI 66/65 (BFHE 85, 224, BStBl III 1966, 291) von der geltend gemachten Fahrleistung von 15.000 km einen Abschlag von 200 DM für angemessen erachtet, was unter Zugrundelegung des in jenem Fall konkret berechneten Kilometersatzes von 0,20 DM einem Abschlag von 1.000 km entsprach. Im Urteil in BFHE 116, 378, BStBl II 1975, 825 hat der BFH in dieser Hinsicht noch angemerkt, daß je nach den Umständen des Falles, insbesondere wenn der Körperbehinderte das Kfz nicht selbst fährt, ein größerer Abschlag als in dem erstgenannten BFH-Urteil erforderlich sein könne.

In Fortführung dieser Rechtsprechung geht der Senat davon aus, daß jedenfalls eine jährliche Fahrleistung von mehr als 15.000 km in aller Regel nicht mehr als angemessen angesehen werden kann. Er läßt sich dabei davon leiten, daß eine höhere Fahrleistung nicht den privaten Fahrgewohnheiten der Mehrheit der Autobenutzer entspricht. Nach einer vom FA im finanzgerichtlichen Verfahren eingereichten Aufstellung des ADAC (ADAC-motorwelt 4/90) z. B. entspricht eine jährliche private Fahrleistung von 15.000 km den Fahrgewohnheiten der meisten ADAC-Mitglieder. Im vorliegenden Zusammenhang ist ferner zu berücksichtigen, daß eine beruflich/betrieblich bedingte Kfz-Benutzung wegen der Subsidiarität des § 33 EStG hier nicht angesetzt werden kann. Eine Fahrleistung von mehr als 15.000 km für reine Privatfahrten entspricht aber jedenfalls nicht der Regel und liegt damit auch außerhalb des Rahmens des Angemessenen.

Die danach (jedenfalls) nicht mehr berücksichtigungsfähige Fahrleistung von 10.146 km (25.146 ./. 15.000) macht etwa 2/5 der geltend gemachten Gesamtstrecke von 25.146 km aus. Unter Berücksichtigung dieses Aufteilungsmaßstabs, nach dem auch die auf jedes der beiden Fahrzeuge entfallende nicht berücksichtigungsfähige Fahrleistung zu ermitteln ist, ergibt sich allein für den Mercedes eine zuviel angesetzte Fahrleistung von 6.650 km (2/5 von 16.626). Dieser Fahrleistung entsprechen bei Anwendung des konkret berechneten km-Satzes von etwa 0,61 DM (Fahrleistung 16.626 km; errechnete Aufwendungen 10.210 DM) vom Kläger zuviel angesetzte Kosten von 4.056 DM. Mithin sind bereits die für den Mercedes zuviel geltend gemachten Kosten höher als der streitige Betrag von 3.000 DM.

4. Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob der Kläger bei den konkret berechneten Kosten für den Mercedes eine Absetzung für Abnutzung (AfA) angesetzt hat. Hierauf kommt es für die Entscheidung aber nicht maßgeblich an; der Senat kann auch offenlassen, ob zu den berücksichtigungsfähigen Kfz-Aufwendungen bei schwer gehbehinderten Steuerpflichtigen grundsätzlich eine AfA gehört oder nicht. Im Streitfall würde die zusätzliche Berücksichtigung einer AfA jedenfalls zu einem km-Satz führen, der nicht mehr im Rahmen des Angemessenen läge, da die vom Kläger geltend gemachten Kosten mit 0,61 DM/km bereits einem km-Satz entsprechen, der um etwa ein Drittel über dem Pauschbetrag von 0,42 DM liegt.

5. Da bereits die Zurückführung der geltend gemachten Fahrleistung auf ein angemessenes Maß zu dem Ergebnis führt, daß die beim Kläger anerkannte außergewöhnliche Belastung nicht zu niedrig angesetzt worden ist, braucht der Senat nicht dazu Stellung zu nehmen, ob es überhaupt zugelassen werden kann, daß die Kfz-Kosten für zwei im Veranlagungszeitraum benutzte PKW in der Weise berechnet werden, daß sie für den größeren und teureren Wagen konkret ermittelt und für den kleineren Wagen mit den Pauschbeträgen angesetzt werden. Der Streitfall zwingt schließlich auch nicht zu einer grundsätzlichen Auseinandersetzung mit der Frage, ob die konkrete Berechnung der Kfz-Kosten künftig überhaupt noch zugelassen werden kann oder ob die hier in Betracht kommenden Steuerpflichtigen zur Wahrung angemessener Ergebnisse und zur Gewährleistung einer gleichmäßigen Besteuerung allein auf die in den Einkommensteuer-Richtlinien ausgewiesenen Pauschbeträge verwiesen werden müssen.