Vorinstanz

FG Nürnberg (EFG 1996, 709)

Normenkette

EStG § 15 Abs. 2;

GewStG § 2 Abs. 1

Leitsatz

»Die für die Annahme der Betriebsaufspaltung erforderliche personelle Verflechtung ist aufgrund tatsächlicher Machtstellung gegeben, wenn der Alleininhaber des Besitzunternehmens, der alleiniger Geschäftsführer der Betriebs-GmbH ist, in der Lage ist, seinen Geschäftsanteil von 49 % jederzeit auf bis zu 98 % zu erhöhen.«

Gründe

Der 1940 geborene Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Bauingenieur. Er betrieb seit etwa 1965 ein Einzelunternehmen für Hoch-, Tief- und Stahlbetonbau, das davor sein Vater betrieben hatte. Mit Gesellschaftsvertrag vom 3. November 1980 gründete der Kläger mit seinem Vater und der "ABC-Gesellschaft mit beschränkter Haftung" (ABC) eine GmbH, an deren Stammkapital der Kläger zu 49 %, sein Vater zu 48 % und die ABC zu 3 % beteiligt waren. Zweck des von der GmbH betriebenen Unternehmens war die Ausführung sämtlicher Hoch-, Tief- und Stahlbetonarbeiten, die Vermietung und der Verkauf von Baumaschinen und Baugeräten jeglicher Art sowie der Handel mit Baumaterialien. Zum alleinvertretungsberechtigten und von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreiten Geschäftsführer der GmbH wurde der Kläger bestellt. Für die Bestellung und Abberufung des Geschäftsführers war die Gesellschafterversammlung zuständig. Ebenfalls am 3. November 1980 erteilte der Vater des Klägers diesem eine notariell beglaubigte Vollmacht, die den Kläger unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB berechtigte, seinen Vater in allen Angelegenheiten, die mit der GmbH im Zusammenhang stehen, zu vertreten, "alle Willenserklärungen abzugeben, Rechtsgeschäfte beliebigen Inhalts abzuschließen, insbesondere den Geschäftsanteil ganz oder teilweise zu veräußern und den Unterzeichneten in den Versammlungen der Gesellschaft zu vertreten und das Stimmrecht für ihn auszuüben". Die Vollmacht sollte über den Tod des Unterzeichneten hinaus gelten.

In der Gesellschafterversammlung vom 29. November 1980 wurde beschlossen, das Stammkapital auf 500000 DM zu erhöhen. Die weitere Stammeinlage von 480000 DM übernahm der Kläger durch Einbringung seines Bauunternehmens in die GmbH. Am 6. Dezember 1982 beschloß die Gesellschafterversammlung, das Stammkapital auf 1 Mio DM zu erhöhen, wobei nunmehr der Kläger und dessen Vater mit jeweils 49 % und die ABC mit 2 % beteiligt waren.

Im Jahre 1984 verstarb der Vater des Klägers. Alleinerbin wurde seine 1908 geborene Ehefrau, die Mutter des Klägers. Diese beließ es bei der vom Vater des Klägers erteilten Vollmacht. Sie übte allerdings in der Folgezeit im Rahmen der Gesellschafterbeschlüsse betreffend den Jahresabschluß, die Ergebnisverwendung und die Entlastung des Geschäftsführers ihr Stimmrecht jeweils persönlich aus.

Der Kläger ist seit 1981 Eigentümer eines 20 985 qm großen Grundstücks, auf dem er eine Werkhalle (überbaute Fläche 1474 qm) errichtet hatte. Im Juni 1985 vermietete er das Grundstück für monatlich 9700 DM (davon 4900 DM für die Halle, 2400 DM für die befestigten Hofflächen und weitere 2400 DM für die nicht befestigten Hof- und Lagerflächen) an die GmbH. Der Mietvertrag enthält eine Vorbemerkung, wonach die GmbH derzeit einen Bauhof in der Ortsmitte unterhalte. Aufgrund der Entwicklung der Gesellschaft und der damit verbundenen gestiegenen Anforderungen sei der GmbH daran gelegen, am Rande der Gemeinde einen modernen Bauhof nutzen zu können, der den heute und künftig gegebenen Aufgaben gerecht werde. Dabei solle nicht allein über ausreichende Lagermöglichkeiten verfügt werden können; es seien auch entsprechende Werkstätten-Anlagen vorgesehen, die alle notwendigen Wartungs- und Pflegearbeiten in rationeller Weise ermöglichten. Der Kläger sei deshalb um die Beschaffung der hierfür benötigten Grundstücke bemüht gewesen und habe den Vereinbarungen mit der GmbH entsprechend mit der Errichtung des neuen Bauhofs begonnen. Eine teilweise Nutzung sei ab 1. Juli 1985 möglich. In § 1 Abs. 2 des Mietvertrags ist vereinbart: "Auf der überbauten Fläche wurde eine Werkhalle in Massivbauweise (Betonfertigteile mit Ausmauerung durch Betonblocksteine) errichtet. Das gesamte Gebäude kann als Lagerraum und Garage genutzt werden. Der Werkstattbereich ist zweigeschossig angelegt und enthält zwei Abschmiergruben."

Im Streitjahr 1986 nutzte die GmbH neben dem vom Kläger angemieteten Grundstück noch ein als Bauhof bezeichnetes, von der Ehefrau des Klägers angemietetes Gebäude (178 qm Büroräume, 940 qm Lagerhalle und Schuppen, 2 168 qm befestigte Lagerflächen, 781 qm unbefestigte Fläche) und eine gepachtete unbefestigte Fläche von ca. 900 qm.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah in der Vermietung des Grundstücks einschließlich der Halle durch den Kläger an die GmbH die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung als erfüllt an und erließ für 1986 einen Gewerbesteuermeßbescheid, der zunächst aufgrund geschätzter Besteuerungsgrundlagen zu einem einheitlichen Steuermeßbetrag von 765 DM führte. In der Einspruchsentscheidung stellte das FA aus anderen Gründen den Gewerbesteuermeßbetrag mit 0 DM fest.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben. Es führt in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 1996, 709 veröffentlichten Urteil im wesentlichen aus, die sachliche Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen des Klägers und dem Betriebsunternehmen der GmbH sei zu bejahen; denn es reiche aus, wenn dem Betriebsunternehmen vom Besitzunternehmen zumindest eine für seinen Betrieb wesentliche Grundlage überlassen werde (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Mai 1993 X R 78/91, BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718). Ein Grundstück stelle bereits dann eine wesentliche Betriebsgrundlage i.S. der höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung dar, wenn es für das Betriebsunternehmen aufgrund dessen betrieblicher Struktur von beachtlicher wirtschaftlicher Bedeutung sei. Nicht entscheidend sei demgegenüber, ob ein entsprechendes Grundstück ggf. auf dem Grundstücksmarkt jederzeit gemietet oder gekauft werden könnte. Die beachtliche wirtschaftliche Bedeutung des vom Kläger gepachteten Grundstücks für die GmbH sei schon aufgrund der Vorbemerkung zum Mietvertrag vom Juni 1985 offenkundig, werde aber auch durch die Investitionen in Höhe von rund 630000 DM bestätigt, die der Kläger bereits bis Ende 1986 mit dem Ziel getätigt habe, auf dem Gelände einen Bauhof entstehen zu lassen.

Dagegen sei die personelle Verflechtung zwischen dem Kläger und der GmbH nicht gegeben. Der Kläger verfüge aufgrund seines Anteilsbesitzes nur über 49 % der Stimmrechte, sei also nicht in der Lage gewesen, im Streitjahr 1986 auch in der GmbH seinen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen. An der ABC sei der Kläger nach dem übereinstimmenden Vorbringen der Beteiligten nicht beteiligt. Nach Auffassung des Senats könne eine Beherrschung auch nicht aus der noch von seinem Vater erteilten und gegenüber seiner Mutter als dessen Alleinerbin wirkenden Bevollmächtigung hergeleitet werden. Die Mutter habe nämlich die Vollmacht jederzeit widerrufen können. Ein Gesellschafter, der nur aufgrund einer Vollmacht, mit deren Widerruf er jederzeit rechnen müsse, über eine Stimmenmehrheit verfüge, sei nicht in der Lage, seinen geschäftlichen Betätigungswillen im Betriebsunternehmen durchzusetzen. Auch eine Beherrschung aufgrund einer besonderen tatsächlichen Machtstellung sei nicht gegeben. Die Geschäftsführerstellung begründe keine derartige tatsächliche Machtstellung, weil der Geschäftsführer regelmäßig mit der Mehrheit der Gesellschafterrechte abberufen werden könne. Es könne auch nicht davon ausgegangen werden, daß sich die über die Mehrheit der Stimmrechte im Betriebsunternehmen verfügenden Gesellschafter in ihrem eigenen wohlverstandenen Interesse den Vorstellungen des Klägers unterordnen würden. Dies sei regelmäßig dann der Fall, wenn das Betriebsunternehmen auf die Fachkenntnisse dieser Person angewiesen sei. Die Fachkenntnisse des Klägers im Bereich der Baubranche seien aber keineswegs derart exklusiv, daß er nicht ggf. durch einen ebenso fachkundigen, angestellten Geschäftsführer hätte ersetzt werden können. Außerdem sei die mit 49 % beteiligte Mutter des Klägers aufgrund ihrer früheren, in dem damals von ihrem Ehemann betriebenen Baugeschäft ausgeübten Tätigkeit nicht fachunkundig.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung des § 2 Abs. 1 Satz 2 und § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) und mangelnde Sachaufklärung durch das FG.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Zu Unrecht hat das FG den gegen den Kläger erlassenen Gewerbesteuermeßbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufgehoben. Zutreffend hat es allerdings das Rechtsschutzbedürfnis des Klägers für die Klage bejaht, obgleich das FA den Gewerbesteuermeßbetrag in der Einspruchsentscheidung auf 0 DM festgesetzt hatte (vgl. BFH-Urteil vom 18. Januar 1984 I R 138/79, BFHE 140, 463, BStBl II 1984, 451). Entgegen der Rechtsmeinung des FG stellt die Verpachtung des Grundstücks durch den Kläger an die GmbH einen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG, § 15 des Einkommensteuergesetzes dar, weil sie im Rahmen einer Betriebsaufspaltung erfolgte.

Nach den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen über die Betriebsaufspaltung ist ein Unternehmen (Besitzunternehmen), das lediglich ihm gehörende Wirtschaftsgüter an ein anderes gewerblich tätiges Unternehmen (Betriebsunternehmen) zur Nutzung überläßt, dann als Gewerbebetrieb zu behandeln, wenn zwischen beiden Unternehmen eine personelle und sachliche Verflechtung besteht. Eine personelle Verflechtung ist zu bejahen, wenn "die hinter beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen" haben. Für die Annahme eines solchen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens genügt es, daß die Person oder die Personen, die das Besitzunternehmen beherrschen, in der Lage sind, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen (ständige Rechtsprechung seit BFH-Beschluß vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63). Dies geschieht grundsätzlich mit den Mitteln des Gesellschaftsrechts. Ist das Betriebsunternehmen eine GmbH, so bedarf es dazu der Mehrheit der das Stimmrecht bestimmenden Anteile (§ 47 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--).

Der Kläger als Alleininhaber des Besitzunternehmens verfügte nur über 49 % der Geschäftsanteile der GmbH. Diese stimmrechtmäßige Beteiligung allein reichte zur Durchsetzung seines geschäftlichen Betätigungswillens im Betriebsunternehmen nicht aus.

Die Fähigkeit, den geschäftlichen Betätigungswillen im Unternehmen durchzusetzen, kann allerdings --ohne entsprechenden Anteilsbesitz-- in Ausnahmefällen auch durch eine besondere tatsächliche Machtstellung vermittelt werden (vgl. BFH-Urteile vom 29. Juli 1976 IV R 145/72, BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750, und vom 16. Juni 1982 I R 118/80, BFHE 136, 287, BStBl II 1982, 662; vgl. im übrigen Senatsurteil vom 27. Februar 1991 XI R 25/88, BFH/NV 1991, 454, m.w.N.). Die Voraussetzungen hierfür sind im Streitfall erfüllt.

Der Kläger war der alleinige Geschäftsführer der GmbH und als solcher von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit. Er besaß als Bauingenieur die entsprechende Sachkunde, die Geschäfte der GmbH zu führen. Inwieweit seine im Streitjahr 78jährige Mutter sachkundig war, kann schon deshalb dahinstehen, weil sie im Gegensatz zu den vom FG zitierten Urteilen vom 12. Oktober 1988 X R 5/86 (BFHE 154, 566, BStBl II 1989, 152) und vom 1. Dezember 1989 III R 94/87 (BFHE 159, 480, BStBl II 1990, 500) nicht auch Geschäftsführerin der GmbH war. Die vorgenannten Umstände vermögen für sich allein allerdings den für die Beherrschung der GmbH fehlenden Anteilsbesitz des Klägers nicht zu ersetzen. Wesentlich ist jedoch --in Verbindung mit den weiteren Umständen--, daß er jederzeit in der Lage war, die Stimmenmehrheit in der GmbH zu erlangen; denn er konnte aufgrund der ihm von seinem Vater über dessen Tod hinaus erteilten Vollmacht ohne weiteres seinen 49 %igen Geschäftsanteil auf über 50 % bis zu 98 % erhöhen (vgl. BFH-Urteil vom 11. November 1982 IV R 117/80, BFHE 137, 357, BStBl II 1983, 299). Die Vollmacht bezog sich ausschließlich auf die GmbH-Beteiligung, die die Mutter des Klägers von dessen Vater geerbt hat. Die Bestimmung, daß die Vollmacht über den Tod des Vaters hinaus gelten sollte, bedurfte nicht der Einhaltung der für letztwillige Verfügungen vorgeschriebenen Form (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 18. April 1969 V ZR 171/65, Neue Juristische Wochenschrift - NJW 1969, 1245). Auch soweit sie den Kläger zur Veräußerung des Geschäftsanteils ermächtigte, war sie ohne notarielle Beurkundung wirksam (§ 167 Abs. 2 BGB; vgl. Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 16. Aufl., § 15 Rdnr. 22). Die Vollmacht über den Tod hinaus gilt grundsätzlich bis zu ihrem Widerruf (§ 168 BGB). Berechtigt zum Widerruf ist der Erbe, im Streitfall die Mutter des Klägers. Diese hat von ihrem Widerrufsrecht keinen Gebrauch gemacht, sondern die Vollmacht bestehen lassen. Da der Kläger als Bevollmächtigter von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit war, konnte er den Geschäftsanteil seiner Mutter jederzeit ohne deren Mitwirkung ganz oder teilweise an sich selbst veräußern. Er brauchte dazu weder die Zustimmung seiner Mutter noch mußte er sie darüber informieren, um ihr Gelegenheit zu Weisungen oder zum Widerruf zu geben (vgl. BGH-Urteil in NJW 1969, 1245; vgl. auch Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 3. Aufl., Bd. 1 § 168 Rdnr. 20).

Daß die Mutter des Klägers die diesem erteilte Vollmacht jederzeit widerrufen konnte, steht der tatsächlich beherrschenden Stellung des Klägers in der GmbH nicht entgegen. Da die Mutter die Vollmacht nicht widerrufen hat, ist vielmehr davon auszugehen, daß sie sich in ihrem eigenen Interesse dem geschäftlichen Betätigungswillen des Klägers unterordnete. Dagegen spricht nicht, daß sie ihr Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung selbst wahrgenommen hat; denn sie hat es offensichtlich den Vorstellungen des Klägers entsprechend ausgeübt.

Mit zutreffender Begründung hat das FG die sachliche Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen des Klägers und der GmbH bejaht. Die sachliche Verflechtung setzt voraus, daß das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen zumindest eine wesentliche Grundlage ihres Betriebs überläßt. Ein Grundstück ist für das Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich ist und besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzt (BFH-Urteil vom 30. Juni 1993 XI R 76/92, BFH/NV 1994, 303, m.w.N.). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Wie sich aus der Vorbemerkung zum Mietvertrag vom Juni 1985 ergibt, bedurfte die GmbH eines modernen Bauhofs; außerdem war die Halle für die Zwecke der GmbH besonders geeignet und zugeschnitten. Einer branchenspezifischen Ausgestaltung derart, daß Baulichkeiten nur noch und ausschließlich von dem Betriebsunternehmen genutzt werden können, bedarf es nicht (vgl. BFH-Urteil vom 5. September 1991 IV R 113/90, BFHE 165, 420, BStBl II 1992, 349).

Da das FA den Gewerbesteuermeßbescheid zu Recht erlassen hat, war die Klage abzuweisen.