Leitsatz

Schadensersatzforderungen einer GmbH gegen einen Berater wegen einer falschen Beratung hinsichtlich der Körperschaftsteuer erhöhen das zu versteuernde Einkommen.

KStG §§ 7, 8, 10 Nr. 2.

Vorinstanz

FG Rheinland-Pfalz

Tatbestand

Sachverhalt

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt einen Großhandel mit ...

Tatbestand

Im Körperschaftsteuerbescheid für 1979 ließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) eine im Jahre 1980 für das Wirtschaftsjahr 1979 beschlossene Gewinnausschüttung unberücksichtigt. Die Körperschaftsteuer wurde damit um den Betrag der nicht berücksichtigten Körperschaftsteuerminderung in Höhe von 104.062 DM zu hoch angesetzt. In dem Bescheid betreffend die gesonderte Feststellung gemäß § 47 des Körperschaftsteuergesetzes 1977 (KStG) zum 31. Dezember 1980 kürzte das FA das voll belastete verwendbare Eigenkapital (EK 56) um die gesamte Barausschüttung in Höhe von 333.000 DM.

Tatbestand

Einspruch und Klage gegen den Feststellungsbescheid blieben erfolglos.

Tatbestand

Nachdem die Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts (FG) Revision eingelegt hatte, erließ der erkennende Senat einen Vorbescheid. In ihm ging der Senat - wie das FA - davon aus, daß die gesamte Barausschüttung in Höhe von 333.000 DM beim EK 56 zu kürzen sei.

Tatbestand

Darauf erließ das FA einen geänderten Feststellungsbescheid zum 31. Dezember 1980, in dem es die zu hoch festgesetzte Körperschaftsteuer in Höhe von 104.062 DM nicht vom EK 56, sondern vom EK 02 absetzte.

Tatbestand

Wegen des Berechnungsfehlers (Nichterklärung der Gewinnausschüttung) des steuerlichen Beraters der Klägerin machte diese gegenüber dem Berater einen Schadensersatzanspruch in Höhe von 165.874,63 DM (Körperschaftsteuer 104.062 DM + anteilige Zinsen 61.812,63 DM) geltend. Diese Forderung aktivierte die Klägerin nicht in ihren Bilanzen.

Tatbestand

Im Anschluß an eine Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, die Schadensersatzforderung gegen den steuerlichen Berater sei als Betriebseinnahme zu behandeln und zum 31. Dezember 1986 wie folgt zu bilanzieren:

Tatbestand

Schadensersatzanspruch aus

Tatbestand

Körperschaftssteuer 104.062 DM

Tatbestand

Anspruch durch die Behandlung der

Tatbestand

Körperschaftssteuer als Betriebseinnahme 132.441 DM

Tatbestand

Schadensersatzanspruch aus

Tatbestand

anfallender Gewerbesteuer 37.840 DM

Tatbestand

anteilige Zinsen 61.812 DM

Tatbestand

Tatbestand

Forderung zum 31.Dezember 1986 336.155 DM.

Tatbestand

Nach erfolglosem Einspruch gegen den entsprechend geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1986 und den gesonderten Feststellungsbescheid nach § 47 KStG 1977 zum 31. Dezember 1986, in dem das FA das nicht mit Körperschaftsteuer belastete verwendbare EK 02 unverändert mit ./. 104.028 DM festgestellt hat, hat die Klägerin Klage erhoben.

Tatbestand

Das FG hat die Klage als unbegründet abgewiesen.

Tatbestand

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung der §§ 7, 8, 10 Nr. 2 und 27 bis 30 KStG 1977 sowie der §§ 163, 277 der Abgabenordnung (AO 1977).

Tatbestand

Sie beantragt, unter Abänderung des Körperschaftsteuerbescheides 1986 und der Einspruchsentscheidung, die Körperschaftsteuer 1986 auf 509.368 DM festzusetzen und unter Abänderung des Bescheides über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG 1977 zum 31. Dezember 1986 und der Einspruchsentscheidung den Teilbetrag des verwendbaren Eigenkapitals i. S. des § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1977 (EK 02) zum 31. Dezember 1986 auf 34 DM festzustellen.

Tatbestand

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG war aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Körperschaftsteuerbescheid

Hinsichtlich des Körperschaftsteuerbescheids fehlen die tatsächlichen Feststellungen, die es dem Senat ermöglichen, in der Sache abschließend zu entscheiden.

1.1 Die Schadensersatzforderung gegen den Steuerberater wegen einer falschen Beratung hinsichtlich der Körperschaftsteuer kann das zu versteuernde Einkommen der Klägerin erhöhen.

Der Senat kann für den Streitfall offenlassen, ob bei einer Kapitalgesellschaft auf Grund des § 8 Abs. 2 KStG 1977 alle Geschäftsvorfälle als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt werden müssen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23. November 1988 I R 180/85, BFHE 154, 552, BStBl II 1989, 116; vom 25. November 1987 I R 126/85, BFHE 151, 554, BStBl II 1988, 220, und vom 4. Februar 1987 I R 58/86, BFHE 149, 109, BStBl II 1988, 215).

1.1.1 Geht man hiervon aus, erhöht die zu aktivierende Schadensersatzforderung gegen den Steuerberater das zu versteuernde Einkommen der Klägerin. Nach § 8 Abs. 1 KStG 1977 wird das Einkommen nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt. Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG der Gewinn, der gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG in dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Anfang des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres besteht. Dabei ist bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, am Schluß des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Kläger gehören zu den buchführungspflichtigen Steuerpflichtigen (vgl. § 6 Abs. 1 i. V. m. § 38 des Handelsgesetzbuches - HGB - in der für das Streitjahr gültigen Fassung - jetzt § 6 Abs. 1 i. V. m. § 238 HGB). Die Schadensersatzforderung gegen den Steuerberater gehört zu den im Jahresabschluß auszuweisenden Vermögensgegenständen (§ 246 Abs. 1 HGB; vgl. Sarx/Pankow, Beck'scher Bilanzkommentar, 2. Aufl., § 247 HGB Rdnr. 124).

1.1.1.1 Der Erfassung der Schadensersatzforderung im zu versteuernden Einkommen steht nicht entgegen, daß die Körperschaftsteuer als Steuer vom Einkommen gemäß § 10 Nr. 2 KStG 1977 bei der Ermittlung des Einkommens nicht abziehbar ist.

1.1.1.2 Im Gesetz findet sich keine ausdrückliche Regelung, aus der sich eine derartige Rechtsfolge ergibt.

1.1.1.3 Daß die Schadensersatzforderung das zu versteuernde Einkommen der Klägerin erhöht, entspricht der Regelung hinsichtlich der Körperschaftsteuer. Diese ist Betriebsausgabe und nur deswegen nicht bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens mindernd zu berücksichtigen, weil dies die Vorschrift des § 10 Nr. 2 KStG 1977 ausschließt (vgl. BFH-Urteile vom 22. November 1957 III 196/55 S, BFHE 66, 24, BStBl III 1958, 10, und jeweils ausländische Steuern betreffend vom 3. April 1962 I 196/59 U, BFHE 74, 685, BStBl III 1962, 254; vom 14. November 1968 I R 11/66, BFHE 94, 243, BStBl II 1969, 140, und vom 26. Oktober 1972 I R 125/70, BFHE 108, 146, BStBl II 1973, 271).

Die Schadensersatzforderung der Klägerin gegen den Steuerberater erhöht das Vermögen der Klägerin und wird damit als Betriebseinnahme behandelt. Eine dem § 10 Nr. 2 KStG 1977 entsprechende Vorschrift, die die Veränderungen des Betriebsvermögens von der Außenwirkung auf das steuerpflichtige Einkommen ausnimmt, fehlt.

1.1.1.4 Aus der Rechtsprechung, nach der die vom FA erstattete Körperschaftsteuer das steuerpflichtige Einkommen nicht erhöht (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 8. Februar 1938 I 19/38, RStBl 1938, 494), kann die entsprechende Rechtsfolge für die Schadensersatzforderung nicht abgeleitet werden. Grundlage der Erstattung ist dasselbe öffentlich-rechtliche Verhältnis, das der Zahlung zugrunde lag. Die Erstattung ist der actus contrarius der Zahlung. Dem Sinn und Zweck der Vorschrift des § 10 Nr. 2 KStG 1977 entsprechend ist daher die Erstattung von Körperschaftsteuer nicht zu den steuerpflichtigen Einnahmen zu rechnen. Andernfalls würde eine Überzahlung an Körperschaftsteuer dazu führen, daß die von § 10 Nr. 2 KStG 1977 beabsichtigte Wirkung sich um die Körperschaftsteuer auf die erstattete Körperschaftsteuer erhöht. Der zuviel gezahlte Betrag ist nicht abzugsfähig, der erstattete Betrag würde nochmals der Körperschaftsteuer unterliegen. Da die Steuerpflichtigen auch die Körperschaftsteuervorauszahlungen zu entrichten haben (§ 49 KStG 1977 i. V. m. § 37 Abs. 1 EStG) und daher die Anrechnung (§ 49 KStG 1977 i. V. m. § 36 Abs. 2 Nr. 1 EStG) im Verhältnis zur Körperschaftsteuer höherer entrichteter Vorauszahlungen einen Überschuß zugunsten des Steuerpflichtigen ergibt (§ 36 Abs. 4 Satz 2 EStG), kann nicht angenommen werden, daß der Gesetzgeber eine derartige Wirkung gewollt haben könnte.

Demgegenüber beruht die Schadensersatzforderung gegenüber dem Steuerberater auf dem zwischen ihm und dem Steuerpflichtigen geschlossenen Beratungsvertrag. Die auf Grund falscher Handhabung zuviel gezahlte Steuer ist lediglich Berechnungsgrundlage für den Schadensersatzanspruch. Dieser entspricht dann nicht der wegen des Fehlverhaltens des Beraters zuviel gezahlten Steuer, wenn nur hinsichtlich eines Teilbetrags ein Verschulden des Steuerberaters vorliegt oder ein Mitverschulden des Steuerpflichtigen (§ 254 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) gegeben ist. Eine andere Auffassung hätte zur Folge, daß durch entsprechende Vereinbarungen an sich steuerpflichtige Einnahmen zu steuerfreien gemacht werden könnten, indem in die Vereinbarungen ein Körperschaftsteuerbetrag als Berechnungsgrundlage aufgenommen wird. Zu einer steuerfreien Einnahme könnte es damit auch dann kommen, wenn der Veranstalter eines steuerlichen Seminars für eine bestimmte steuerliche Gestaltung eine Steuerersparnis in einer bestimmten Höhe garantiert und er in Anspruch genommen wird, weil die von ihm vorausgesagte Rechtsfolge nicht eintritt.

Hinzu kommt, daß im Fall der Erstattung zuviel gezahlter Körperschaftsteuer diese im Verhältnis zum FA zu Unrecht entrichtet wurde (sei es, weil die Vorauszahlungen höher waren als die Körperschaftsteuer oder weil der Körperschaftsteuerbescheid, auf Grund dessen die Steuerzahlung erfolgte, später zugunsten des Steuerpflichtigen geändert bzw. aufgehoben wurde). Wird auf Grund einer falschen Handhabung bzw. Beratung durch den Steuerberater zuviel an Körperschaftsteuer bezahlt, ist die Körperschaftsteuer im Verhältnis zum FA zu Recht entrichtet worden. Dies gilt auch dann, wenn die Steuerschuld auf einem bestandskräftigen Steuerbescheid beruht, der wegen einer unrichtigen Sachverhaltsschilderung durch den steuerlichen Berater nicht der tatsächlichen Rechtslage entspricht und damit insofern eine zu hohe Steuerschuld ausweist. Der Schadensersatzanspruch gegen den Berater gründet sich in diesem Fall auf den hypothetischen Ablauf, der ohne die unrichtige Sachverhaltsschilderung eingetreten wäre.

Die von der Klägerin begehrte Rechtsfolge läßt sich auch nicht auf den allgemeinen Grundsatz stützen, daß die Erstattung von Ausgaben, die nicht abzugsfähig sind, nicht zu steuerpflichtigen Einnahmen führen dürfe. Insbesondere kann dies nicht aus § 3 c EStG abgeleitet werden; denn die Vorschrift betrifft die Abzugsfähigkeit von Betriebsausgaben und schränkt diese ein, wenn die Betriebsausgaben mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Im Streitfall ist demgegenüber die Steuerfreiheit von Einnahmen strittig.

1.1.2 Geht man hinsichtlich der vom Senat bisher offengelassenen Frage davon aus, daß gewerbliche Einkünfte einer Kapitalgesellschaft nur solche i. S. des § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 7 EStG sind und damit eine Kapitalgesellschaft auch über einen außerbetrieblichen Bereich verfügt, ergibt sich keine andere Rechtsfolge. Die Körperschaftsteuer steht mit dem von der Klägerin betriebenen Groß- und Einzelhandel in wirtschaftlichem Zusammenhang und ist daher auch dann Betriebsausgabe, wenn man davon ausgeht, daß eine Kapitalgesellschaft einen außerbetrieblichen Bereich haben kann. Dementsprechend ist die Schadensersatzforderung gegen den Steuerberater, der die Klägerin hinsichtlich der Körperschaftsteuer beraten hat, eine betriebliche Einnahme. Hinsichtlich der Körperschaftsteuer schreibt § 10 KStG 1977 vor, daß sie bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens nicht als Ausgabe abgezogen werden kann; eine Vorschrift, nach der die betriebliche Einnahme infolge einer Schadensersatzleistung bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens auszuscheiden ist, fehlt. Im übrigen wird auf die Ausführungen unter 1.1.1 verwiesen.

1.2 Die Entscheidung des Senats liegt auf der Linie des BFH-Urteils in BFHE 154, 552, BStBl II 1989, 116, das zur Rechtslage vor Änderung des § 10 Nr. 2 KStG 1977 durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093 = BStBl I 1988, 224) erging und Stundungszinsen, die eine Kapitalgesellschaft wegen der Stundung einer Körperschaftsteuerschuld entrichten mußte, als abzugsfähige Betriebsausgaben ansah. Das Urteil ist wesentlich von der Erwägung bestimmt, daß die Vorschrift des § 10 Nr. 2 KStG 1977 eng auszulegen und nur auf den Aufwand anzuwenden ist, der durch die Körperschaftsteuer als solche entsteht. Abgesehen von dem Fall der Erstattung der Körperschaftsteuer kann sie nicht erweiternd ausgelegt werden, und zwar weder in dem Sinne, daß ein in ihr nicht erwähnter Aufwand vom Ausgabenabzug ausgeschlossen ist, noch in dem Sinne, daß Betriebseinnahmen, die mit der Körperschaftsteuer im Zusammenhang stehen, das zu versteuernde Einkommen nicht erhöhen.

1.3 Der Senat kann in dem Streitfall offenlassen, ob er an der von dem BFH-Urteil vom 16. August 1978 I R 73/76 (BFHE 126, 199, BStBl II 1979, 120) vertretenen Ansicht festhält, wonach eine Entschädigung, die dafür gezahlt wird, daß ein Antrag auf Investitionszulage nicht rechtzeitig gestellt worden ist, nicht das zu versteuernde Einkommen einer Kapitalgesellschaft erhöht.

1.4 Der Einbeziehung der Schadensersatzleistung in das zu versteuernde Einkommen stehen die möglichen zivilrechtlichen Folgen nicht entgegen. Selbst wenn sich ergeben sollte, daß sich auf Grund der steuerrechtlichen Beurteilung der der Klägerin zustehende Schadensersatzanspruch auf den Betrag erhöht, der nötig ist, um der Klägerin unter Berücksichtigung der Körperschaftsteuerbelastung einen Betrag von 104.062 DM zukommen zu lassen (damit wäre ohne Berücksichtigung der Zinsen von einem Schadensersatzanspruch in Höhe von 236.503 DM auszugehen, nach dessen Versteuerung in Höhe von 56 v. H. = 132.441 DM, der Klägerin 104.062 DM verblieben). Eine steuerliche Mehrbelastung kann nicht deswegen unzutreffend sein, weil sie zu einem Schadensersatzanspruch führt, der erneut eine steuerliche Belastung auslöst.

1.5 Der Senat verbleibt daher bei seiner bisherigen Rechtsprechung (BFH-Urteile vom 15. Dezember 1976 I R 4/75, BFHE 121, 57, BStBl II 1977, 220, und vom 8. Dezember 1971 I R 80/70, BFHE 104, 134, BStBl II 1972, 292).

Er folgt nicht der Kritik an dieser Rechtsprechung im Schrifttum (vgl. Conze, Finanz-Rundschau - FR - 1972, 532; Fasold, Der Steuerberater 1973, 43; Keuk, Der Betrieb - DB - 1972, 847; Knobbe-Keuk, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1976, 43; Ranft, Steuerberater-Jahrbuch - StbJb - 1972/1973, 269, 320; Schäufele, Betriebs-Berater - BB - 1972, 1399; Scheiterle, Der Steuerberater 1972, 195; Steinle, Schadensersatz im Ertragsteuerrecht, 1982, S. 277 ff., und Wüllenkemper, Rückfluß von Aufwendungen im Einkommensteuerrecht, 1987, 104).

1.6 Die Besonderheiten des Streitfalls führen zu keiner abweichenden Beurteilung.

1.6.1 Der Schaden entstand dadurch, daß das FA auf Grund der unzutreffenden Angaben des Steuerberaters nicht berücksichtigte, daß sich infolge einer Gewinnausschüttung die Körperschaftsteuer gemäß § 27 Abs. 1 KStG 1977 minderte, weil durch die Ausschüttung EK 56 zur Verwendung kam. Die Körperschaftsteuerminderung ist eine Komponente der Körperschaftsteuer (vgl. § 23 Abs. 5 KStG 1977). Die Ausführungen betreffend die Körperschaftsteuer und den Schadensersatzanspruch wegen zu hoch festgesetzter Körperschaftsteuer gelten daher auch für den Teil der Körperschaftsteuer, der sich dadurch ergibt, daß die Körperschaftsteuer in dem Körperschaftsteuerbescheid nicht in dem Maße gemindert wurde, wie dies der Ausschüttung entsprochen hätte.

1.6.2 Das FA kam der Klägerin insoweit entgegen, als es in dem Feststellungsbescheid gemäß § 47 KStG 1977 zum 31. Dezember 1980 die Gewinnausschüttung nicht in vollem Umfange vom EK 56 absetzte, sondern in Höhe der infolge der unzureichenden Angaben des Steuerberaters zu hoch festgesetzten Körperschaftsteuer beim EK 02. Die Handhabung des FA verhinderte, daß der Klägerin ein über die Zahlung der 104.062 DM hinausgehender Nachteil dadurch entstand, daß in Höhe des zu hohen Körperschaftsteueranfalls sich das vorhandene voll belastete verwendbare Eigenkapital minderte und damit zur Vernichtung von Körperschaftsteuerguthaben in Höhe von 132.442 DM (= 56/44 aus 104.062 DM) führte. Der Senat kann für den Streitfall offenlassen, wie die Handhabung des FA zu werten ist.

Geht man entgegen der Ansicht des Senats, die dieser im Vorbescheid I R 251/82 geäußert hat, davon aus, daß die Handhabung durch die Rechtslage geboten ist, steht dies dem gefundenen Ergebnis nicht entgegen.

Zwar wird durch die Handhabung des FA hinsichtlich des Feststellungsbescheids letztlich ein Körperschaftsteuerguthaben in Höhe von 132.442 DM erhalten. Dies entspricht dem Betrag, den die Klägerin auf der Grundlage der Auffassung des Senats infolge der Schadensersatzleistung zu entrichten hätte, wenn man davon ausgeht, daß der Schadensersatzanspruch auch die durch ihn ausgelöste Körperschaftsteuer erfaßt (vgl. oben 1.4.). Der Umstand, daß das FA gezwungen ist, die Belastung der Klägerin, die durch die unrichtige Handhabung ihres steuerlichen Beraters entstanden ist, im Rahmen des Feststellungsbescheides gemäß § 47 KStG 1977 zu begrenzen, spricht nicht dagegen, daß im übrigen nicht die sich aus dem Gesetz ergebenden Folgen gezogen werden müssen.

Geht man, wie es der Vorbescheid I R 251/82 des Senats nahelegt, davon aus, daß das FA eine Billigkeitsentscheidung getroffen hat, indem es in Höhe der zu niedrig angesetzten Körperschaftsteuerminderung von 104.062 DM nicht das EK 56, sondern das EK 02 minderte, spricht dies ebenfalls nicht gegen die Entscheidung des Senats. Mindert das FA die Folgen der unvollständigen Angaben eines Steuerberaters in einem Teilbereich durch eine Billigkeitsentscheidung ab, kann daraus nicht geschlossen werden, daß in einem anderen Bereich, nämlich hier hinsichtlich der Körperschaftsteuerfestsetzung, entsprechend verfahren werden muß.

1.7 Auf Grund der Feststellungen des FG kann der Senat nicht entscheiden, ob und inwieweit bereits zum 31. Dezember 1986 eine Schadensersatzforderung gegen den Steuerberater auszuweisen war. Aus den Feststellungen ergibt sich nicht, ob und inwieweit die Schadensersatzforderung zum 31. Dezember 1986 unbestritten war bzw. über sie eine rechtskräftige Entscheidung vorlag. Auf das BFH-Urteil vom 26. April 1986 I R 147/84 (BFHE 157, 121, BStBl II 1991, 213) wird verwiesen.

Das FG erhält durch die Zurückverweisung Gelegenheit, die erforderlichen Feststellungen zu treffen.

2. Bescheid gemäß § 47 KStG 1977

Das Begehren der Klägerin, das EK 02 um 104.062 DM auf 34 DM (statt ./. 104.028 DM) zu erhöhen, ist in dem Sinne zu verstehen, daß sie gleichzeitig eine Minderung des EK 56 verlangt. Das Begehren der Klägerin ist nicht gerechtfertigt.

Ergeben die tatsächlichen Feststellungen des FG, daß zum 31. Dezember 1986 ein Schadensersatzanspruch der Klägerin besteht, schlägt sich dieser im voll belasteten verwendbaren Eigenkapital nieder.

Ergeben die tatsächlichen Feststellungen des FG, daß zum 31. Dezember 1986 kein Schadensersatzanspruch der Klägerin besteht, entfällt zwar die Erhöhung des voll belasteten Eigenkapitals infolge des Schadensersatzanspruchs; eine Erhöhung des EK 02 tritt jedoch auch in diesem Fall nicht ein.