Leitsatz

Ein in der Handelsbilanz gebildeter Sonderposten mit Rücklageanteil bildet keinen Schuldposten ab, der aus zivilrechtlicher Sicht das Unternehmensvermögen mindert. Er ist deshalb bei der Prüfung der Frage, ob eine Kapitalgesellschaft überschuldet und deshalb eine gegen sie gerichtete Forderung eines Gesellschafters wertlos ist, regelmäßig nicht zu berücksichtigen.

Tatbestand

I. Die Beteiligten streiten darüber, inwieweit bei der Besteuerung der Klägerin, Revisionsklägerin und Anschlussrevisionsbeklagten (Klägerin) der Erlass einer Gesellschafterforderung gewinnerhöhend zu berücksichtigen ist.

Die Klägerin ist eine GmbH, deren Stammkapital zu Beginn des Jahres 1991 (Streitjahr) zu 100 v.H. und später zu 75 v.H. von der X-AG gehalten wurde. Zu ihrem Unternehmensgegenstand gehörten die Planung und der Verkauf von Industrieanlagen und bestimmten industriellen Erzeugnissen.

In den Jahren 1985 bis 1990 hatte die Klägerin Verluste in Höhe von insgesamt ca. 2,75 Mio. DM erzielt. Im Jahr 1991 erwarb sie zum Preis von 355 500 DM ein Grundstück, auf dem sie mit Investitionskosten von 66,6 Mio. DM ein Produktionswerk errichten wollte. Ferner erwarb sie am 30. Dezember 1991 für 6 Mio. DM von einer Schweizer AG (S-AG) Lizenzen für die Herstellung und den Vertrieb bestimmter Waren. Für den Erwerb dieser Rechte war ihr ein öffentlicher Investitionszuschuss in Höhe von 2,4 Mio. DM gewährt worden.

In ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 1991 wies die Klägerin einen Verlustvortrag von 1 228 502,87 DM sowie einen Jahresüberschuss von 1 280 703,68 DM aus. Als Aktivposten enthält die Bilanz unter "Kassenbestand, Guthaben bei Kreditinstituten" einen Betrag von 2 745 608,10 DM; unter den Passiva ist ein Sonderposten mit Rücklageanteil in Höhe des erhaltenen Investitionszuschusses (2,4 Mio. DM) ausgewiesen. Die Gewinn- und Verlustrechnung beinhaltet u.a. einen außerordentlichen Ertrag von 2 167 121,78 DM, der in Höhe von 2 150 278,62 DM darauf beruhte, dass die X-AG am 31. Dezember 1991 zum Ausgleich eines Bilanzverlustes auf Forderungen in dieser Höhe verzichtet hatte. Ohne den Forderungsverzicht hätte sich ein nicht durch Eigenkapital abgedeckter Fehlbetrag von 1 998 077,19 DM ergeben.

In ihrer Körperschaftsteuererklärung 1991 behandelte die Klägerin den Forderungsverzicht als Einlage seitens der X-AG. Dazu wurde im Rahmen einer späteren Betriebsprüfung einvernehmlich festgestellt, dass die X-AG der Klägerin um insgesamt 500 000 DM überhöhte Verrechnungspreise in Rechnung gestellt hatte und dass der Forderungsverzicht in diesem Umfang der Vermeidung einer Rückforderung seitens der Klägerin gedient hatte. Die steuerliche Behandlung dieses Betrags ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Der darüber hinausgehende Forderungsverzicht (2 150 278,62 DM ./. 500 000 DM = 1 650 278,62 DM) führte nach Ansicht des Prüfers zu einem steuerpflichtigen außerordentlichen Ertrag. Dieser Beurteilung schloss sich der Beklagte, Revisionsbeklagte und Anschlussrevisionskläger (das Finanzamt --FA--) an; er erließ auf dieser Basis Körperschaftsteuer- und Feststellungsbescheide. In der Einspruchsentscheidung hielt das FA an der Behandlung des Forderungsverzichts als steuererhöhenden Vorgang fest.

Die deshalb erhobene Klage hatte teilweise Erfolg: Das FG entschied, dass die erlassene Forderung in Höhe von 500 000 DM werthaltig gewesen sei und dass deshalb der Erlass zu einer verdeckten Einlage in Höhe von 383 689,63 DM geführt habe. Die Höhe der verdeckten Einlage ermittelte das FG in der Weise, dass es den seiner Überzeugung nach werthaltigen Teil der Forderung (500 000 DM) zu der seinerzeit bestehenden Gesamtforderung der X-AG (2 150 278,62 DM) ins Verhältnis setzte und den sich hieraus ergebenden Anteil (23,25 v.H.) an dem Saldo zwischen dem Forderungsverzicht und der Gegenforderung (1 650 278,62 DM) als verdeckt eingelegt behandelte. Gegen diese Beurteilung wenden sich sowohl die Klägerin als auch das FA mit ihren Rechtsmitteln.

Die Klägerin rügt eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das erstinstanzliche Urteil aufzuheben und die nunmehr noch angefochtenen Bescheide in der Weise zu ändern, dass darin von der gewinnerhöhenden Berücksichtigung eines außerordentlichen Ertrags von 1 650 278 DM abgesehen wird.

Das FA rügt ebenfalls eine Verletzung des § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und des § 6 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Es beantragt, die Revision der Klägerin zurückzuweisen, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Anschlussrevision des FA zurückzuweisen.

Gründe

II. Sowohl die Revision der Klägerin als auch die Anschlussrevision des FA sind zulässig und begründet. Beide Rechtsmittel führen gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Erlässt der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft dieser eine Forderung, so führt dies aus der Sicht der Kapitalgesellschaft zum Erlöschen einer Verbindlichkeit und damit zu einer Gewinnerhöhung. Diese in der Steuerbilanz zu erfassende Gewinnerhöhung ist zwar außerhalb der Bilanz zu neutralisieren, soweit es sich bei dem Forderungsverzicht steuerrechtlich um eine verdeckte Einlage handelt. Nach der Rechtsprechung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) führt jedoch ein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster Forderungsverzicht nur zu einer verdeckten Einlage in Höhe des Teilwerts der Forderung im Zeitpunkt des Verzichts. Soweit die Forderung zu diesem Zeitpunkt nicht (mehr) werthaltig war, bleibt es mithin bei der durch den Wegfall der Verbindlichkeit ausgelösten Gewinnerhöhung (BFH-Beschluss vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307; ebenso z.B. Senatsbeschluss vom 16. Mai 2001 I B 143/00, BFHE 195, 351, BStBl II 2002, 436).

2. Den hiernach maßgeblichen Teilwert einer erlassenen Gesellschafterforderung im Zeitpunkt des Erlasses zu ermitteln, ist im gerichtlichen Verfahren vorrangig Aufgabe des FG. Die von diesem getroffene Wertbestimmung kann im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden, ob sie verfahrensfehlerhaft zustande gekommen ist und ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt. Im Streitfall rügen beide Beteiligte zu Recht, dass die Entscheidung des FG dieser Prüfung nicht in vollem Umfang standhält.

a) Nach den Feststellungen des FG, die nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen wurden und deshalb im Revisionsverfahren bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), hatte die X-AG vor dem 31. Dezember 1991 Forderungen gegenüber der Klägerin in Höhe von 2 150 278,62 DM. Andererseits hatte die Klägerin ihrerseits Forderungen gegenüber der X-AG in Höhe von 500 000 DM, die auf dem Ansatz überhöhter Verrechnungspreise für Leistungen der X-AG beruhten. Das FA hat daraus den Schluss gezogen, dass der Gewinn der Klägerin aus dem Wegfall ihrer Verbindlichkeit um 500 000 DM zu mindern ist. Das ist im Ergebnis nicht zu beanstanden.

Denn die Vereinbarung überhöhter Verrechnungspreise führte aus steuerrechtlicher Sicht zu verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) der Klägerin an die X-AG. Verzichtet der Empfänger einer vGA auf eine durch diese erlangte Forderung, so liegt darin eine Rückgewähr der vGA, die steuerlich als verdeckte Einlage zu qualifizieren ist (vgl. Senatsurteile vom 13. September 1989 I R 41/86, BFHE 158, 338, BStBl II 1989, 1029; vom 29. Mai 1996 I R 118/93, BFHE 180, 405, BStBl II 1997, 92; Rengers in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 8 KStG Rz. 450, m.w.N.). Daraus folgt für den Streitfall, dass die durch den Forderungsverzicht verursachte Erhöhung des Betriebsvermögens der Klägerin jedenfalls in Höhe von 500 000 DM durch eine verdeckte Einlage verursacht ist. Dem hat das FA mit dem Ansatz einer Gewinnerhöhung von (nur) 1 650 278,62 DM Rechnung getragen.

b) Vor diesem Hintergrund kommt es für die Entscheidung des Streitfalls zunächst darauf an, ob und ggf. inwieweit der genannte Restbetrag der erlassenen Forderung ebenfalls werthaltig war. Das FG hat diese Frage verneint. Seine dazu angestellten Erwägungen beanstandet die Klägerin jedoch zu Recht.

aa) Der Teilwert der erlassenen Forderung, auf den es für die Frage nach dem Vorliegen und dem Umfang einer verdeckten Einlage ankommt, ist nach Maßgabe des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG zu bestimmen. Danach ist Teilwert der Betrag, den ein Erwerber des Betriebs für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Maßgeblich ist hiernach nicht derjenige Betrag, für den das betreffende Wirtschaftsgut im Fall der Zerschlagung des Betriebs veräußert werden könnte (Liquidationswert), sondern der an den objektiven Gegebenheiten des Betriebs orientierte Fortführungswert.

bb) Das FG hat einen über 500 000 DM hinausgehenden Teilwert der erlassenen Forderung mit der Begründung verneint, dass die Klägerin im Zeitpunkt des Forderungsverzichts bilanziell überschuldet gewesen sei. Diese Beurteilung entspricht zwar insoweit der Rechtsprechung des erkennenden Senats, als danach der Teilwert einer Forderung im Allgemeinen mit Null anzusetzen ist, wenn sich die Forderung gegen eine überschuldete Kapitalgesellschaft richtet und Gläubiger ein Gesellschafter dieser Gesellschaft ist (Senatsurteil vom 15. Oktober 1997 I R 103/93, BFH/NV 1998, 572). Im Streitfall wird jedoch die Annahme einer Überschuldung der Klägerin von den Feststellungen des FG nicht getragen.

aaa) Das FG hat festgestellt, dass in der Bilanz der Klägerin u.a. entgeltlich erworbene Lizenzrechte mit 6 Mio. DM aktiviert waren und auf der Passivseite der Bilanz ein Sonderposten mit Rücklageanteil in Höhe von 2,4 Mio. DM ausgewiesen war. Dieser Sonderposten bezieht sich ausweislich des angefochtenen Urteils auf einen öffentlichen Investitionszuschuss in Höhe von 2,4 Mio. DM, den die Klägerin zur Finanzierung der Lizenzrechte erhalten hatte. Das FG hat im Zusammenhang mit der Frage nach einer Überschuldung der Klägerin beide genannten Bilanzpositionen unkorrigiert berücksichtigt. Das beanstandet die Klägerin zu Recht:

bbb) Ein Sonderposten mit Rücklageanteil bildet weder eine Verbindlichkeit noch eine sonstige Last des Unternehmens ab. Es handelt sich vielmehr um eine Bilanzposition, durch die steuerrechtlich zulässige Passivposten (auch) in der Handelsbilanz berücksichtigt werden können (§ 247 Abs. 3, § 273 des Handelsgesetzbuchs --HGB--; BFH-Urteil vom 26. November 1996 VIII R 58/93, BFHE 182, 85, BStBl II 1997, 390). Inhaltlich drückt diese Position zum Teil eine latente Steuerbelastung aus; zum anderen Teil handelt es sich um Eigenkapital (Thiel, Bilanzrecht, 4. Aufl., Rz. 601; Großfeld/Luttermann, Bilanzrecht, 4. Aufl., Rz. 739). Dagegen bezieht sie sich nicht auf einen Schuldposten, der aus zivilrechtlicher Sicht das Unternehmensvermögen mindert.

Das gilt auch im Hinblick auf den von der Klägerin gebildeten Sonderposten. Dieser beruht darauf, dass die Finanzverwaltung einem Unternehmer unter bestimmten Voraussetzungen gestattet, einen im Grundsatz gewinnerhöhenden (vgl. hierzu Senatsurteil vom 19. Juli 1995 I R 56/94, BFHE 179, 19, BStBl II 1996, 28) öffentlichen Zuschuss erfolgsneutral zu vereinnahmen (R 34 Abs. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--). Die Klägerin wollte ersichtlich von diesem Wahlrecht Gebrauch machen und dies in ihrer Bilanz durch den Ausweis des Sonderpostens mit Rücklageanteil ausdrücken. Einen darüber hinausgehenden wirtschaftlichen Gehalt hat diese Bilanzposition nicht. Davon ist auch das FG ausgegangen. Der Sonderposten mit Rücklageanteil spiegelt mithin keine Vermögensbelastung wider, weshalb er bei der Frage nach einer Überschuldung der Klägerin nicht vermögensmindernd berücksichtigt werden darf.

ccc) Ebenso führt die Bildung des Sonderpostens nicht zwangsläufig dazu, dass die von der Klägerin aktivierten Lizenzrechte im Rahmen der Überschuldungsprüfung mit einem entsprechend geminderten Wert anzusetzen sind. Zwar setzt die erfolgsneutrale Vereinnahmung von Zuschüssen nach R 34 Abs. 2 EStR voraus, dass die bezuschussten Wirtschaftsgüter sowohl für steuerliche Zwecke (Satz 3) als auch in der Handelsbilanz (Satz 4) nur mit denjenigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden, die nicht durch den Zuschuss abgedeckt sind. Diese Vorgabe ist jedoch für die Frage, welcher Wert jenen Wirtschaftsgütern im Rahmen eines Vermögensstatus beizumessen ist, ohne Bedeutung. Es handelt sich letztlich nur um eine Bedingung dafür, dass die Finanzverwaltung den durch den Zuschuss verursachten Vermögenszuwachs einstweilen nicht besteuert; die genannte bilanzielle Behandlung des Vorgangs ändert aber nichts daran, dass ein solcher Vermögenszuwachs tatsächlich eingetreten ist. Auf den bei der Überschuldungsprüfung anzusetzenden Wert der Lizenzrechte könnte sich deren Bezuschussung nur dann auswirken, wenn durch sie die Wiederbeschaffungskosten der Lizenzrechte gemindert worden wären (vgl. dazu BFH-Urteile vom 13. Oktober 1976 I R 79/74, BFHE 122, 37, BStBl II 1977, 540; vom 13. Dezember 1979 IV R 30/77, BFHE 130, 142, BStBl II 1980, 346). Eine dahin gehende Feststellung hat das FG jedoch nicht getroffen.

ddd) Der vorstehend erläuterten Beurteilung steht nicht die Rechtsprechung des IV. Senats (BFH-Urteil vom 23. März 1995 IV R 58/94, BFHE 177, 385, BStBl II 1995, 702; vom 5. Juni 2003 IV R 56/01, BFHE 202, 343, BStBl II 2003, 801) und des IX. Senats des BFH (BFH-Urteil vom 26. März 1991 IX R 104/86, BFHE 164, 263, BStBl II 1992, 999) entgegen, nach der öffentliche Investitionszuschüsse grundsätzlich --und nicht erst bei Ausübung eines entsprechenden Wahlrechts-- die Anschaffungskosten der bezuschussten Wirtschaftsgüter mindern. Denn diese Rechtsprechung betrifft allein die Bemessung steuerrechtlich maßgeblicher Größen, nicht aber die Bewertung der betreffenden Wirtschaftsgüter im Rahmen eines am Handelsrecht orientierten Vermögensstatus. Nur auf letztere kommt es aber im Rahmen der hier interessierenden Überschuldungsprüfung an, weshalb eine Divergenzanfrage (§ 11 Abs. 2 FGO) im Streitfall entbehrlich ist.

eee) Das FG hat die von ihm angenommene bilanzielle Überschuldung der Klägerin zum Zeitpunkt des Forderungsverzichts mit 1 498 077 DM beziffert. In diesen Wert ist der in der Bilanz der Klägerin ausgewiesene Sonderposten mit Rücklageanteil in vollem Umfang, also mit 2,4 Mio. DM eingeflossen. Wird diese Position nicht als passiver Vermögenswert berücksichtigt und zugleich die Aktivierung der Lizenzrechte mit deren Anschaffungskosten beibehalten, so wird hierdurch die vom FG berechnete Überschuldung mehr als ausgeglichen. Hinzu kommt ggf. ein Wert des von der Klägerin in Ansatz gebrachten Kundenstamms, zu dessen Vorhandensein und Bewertung das FG --von seinem Rechtsstandpunkt aus folgerichtig-- keine konkreten Feststellungen getroffen hat. Vor diesem Hintergrund kann der Annahme des FG, dass die Klägerin am maßgeblichen Stichtag überschuldet gewesen und unter diesem Gesichtspunkt die gegen sie gerichtete Gesellschafterforderung mit Null anzusetzen sei, nach dem derzeitigen Erkenntnisstand nicht beigepflichtet werden.

fff) Andererseits ist hiernach eine Überschuldung der Klägerin im Zeitpunkt des Forderungsverzichts nicht gänzlich auszuschließen. Sie könnte vor allem dann anzunehmen sein, wenn der Wert der von der Klägerin aktivierten Lizenzrechte --z.B. im Hinblick auf eine Minderung der Wiederbeschaffungskosten durch den Investitionszuschuss-- richtigerweise mit einem geringeren als dem in der Bilanz berücksichtigten Betrag anzusetzen wäre. Zur Beurteilung dieser Frage bedarf es jedoch weiterer tatsächlicher Feststellungen, die im Revisionsverfahren nicht getroffen werden können. Deshalb muss die Sache zu diesem Zweck an das FG zurückverwiesen werden.

c) Sofern das FG nach erneuter Überprüfung weiterhin davon ausgeht, dass die Klägerin im Zeitpunkt des Forderungsverzichts überschuldet und deshalb die gegen sie gerichtete Forderung der X-AG wertlos war, muss dies zur Abweisung der Klage führen. In diesem Fall kann entgegen der Ansicht des FG der Gewinn aus dem Wegfall der Verbindlichkeit nicht in der Weise berechnet werden, dass der vom FA angesetzte Betrag von 1 650 278 DM um eine verdeckte Einlage in Höhe von 383 689 DM gemindert wird. Denn bei der Ermittlung jenes Betrags ist die im Fall der Überschuldung anzusetzende verdeckte Einlage in Höhe von (nur) 500 000 DM bereits in vollem Umfang berücksichtigt. Für den Ansatz einer darüber hinausgehenden verdeckten Einlage ist, wie das FA zu Recht ausgeführt hat, deshalb dann kein Raum.