Leitsatz

§ 3 b Abs. 2 Nr. 4 EStG war insoweit mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, als er die Steuerfreiheit von Zuschlägen für regelmäßige Nachtarbeit in den Jahren 1975 bis 1977 auf höchstens 15 vom Hundert des Grundlohns begrenzte.

Gründe

A.

Die Vorlage betrifft die Frage, ob es von Verfassungs wegen zu beanstanden ist, daß das Einkommensteuergesetz (EStG) die Steuerfreiheit von Lohnzuschlägen für regelmäßige Nachtarbeit, soweit sie nicht eine gesetzliche oder tarifvertragliche Grundlage hatten, in den Jahren 1975 bis 1977 auf höchstens 15 vom Hundert des Grundlohns begrenzte.

I.

Lohnzuschläge wegen Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit sind Bestandteile des Arbeitseinkommens, das nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG der Einkommensteuer unterliegt. Diese Lohnzuschläge sind seit langem unter bestimmten Voraussetzungen steuerfrei.

Das Einkommensteuergesetz sah ursprünglich in § 34 a Steuerfreiheit nur für gesetzliche und tarifliche Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeitszuschläge vor. Durch Art. 1 Nr. 4 des Gesetzes über vordringliche Änderungen auf dem Gebiet des Steuerrechts vom 23. Dezember 1970 (BGBl I S. 1856) dehnte der Gesetzgeber die Steuerbefreiung auf alle vertraglich vereinbarten Lohnzuschläge der bezeichneten Art aus, weil das Bundesverfassungsgericht die ursprüngliche Regelung im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG beanstandet hatte (vgl. BVerfGE 25, 101). Während gesetzliche und tarifvertragliche Zuschläge auch weiterhin grundsätzlich in vollem Umfang steuerfrei blieben, führte der Gesetzgeber für Lohnzuschläge, die keine gesetzliche oder tarifvertragliche Grundlage hatten, eine prozentuale Begrenzung ein. So wurden die Zuschläge für regelmäßige Nachtarbeit nur insoweit steuerfrei gestellt, als sie 15 vom Hundert des Grundlohns nicht überstiegen. Der Regierungsentwurf, auf dem die Gesetzesänderung beruhte, betonte, daß die gesetzliche Neufassung eine Übergangslösung darstelle, die nur bis zum Inkrafttreten der Steuerreform am 1. Januar 1974 gelten solle (BTDrucks VI/1313, S. 8). Der Finanzausschuß führte bei der Gesetzesberatung ergänzend aus (BTDrucks VI/1477, S. 2 f.):

"Der Ausschuß hat sich für die von der Bundesregierung vorgeschlagene .... Alternative entschieden, nach der die weder gesetzlich noch tarifvertraglich begünstigten Arbeitnehmer, denen gleichartige Zuschläge gezahlt werden, in die Begünstigung einbezogen werden. Der Ausschuß ist nach eingehender Erörterung auch dem Vorschlag gefolgt, die auf Grund Gesetzes oder Tarifvertrages - den Fall der Allgemeinverbindlichkeitserklärung eingeschlossen - gezahlten Zuschläge weiterhin im bisherigen Rahmen zu begünstigen, also eine Begrenzung durch bestimmte Relationen zum normalen Arbeitslohn in dem Gesetz, das den Zuschlag festlegt, oder im Tarifvertrag für ausreichend anzusehen, eine solche Begrenzung jedoch für die neu hinzugekommene Gruppe in § 34 a EStG selbst vorzusehen. Es kann davon ausgegangen werden, daß Gesetzgeber und Tarifpartner aus ihrer Interessenlage heraus dafür Sorge tragen, daß die so vereinbarten Zuschläge sich in einem vertretbaren Rahmen halten. Da dies nicht in jedem Fall auch für die freiwillig oder auf Grund einer Betriebsvereinbarung gezahlten Zuschläge gilt, mußte zur Vermeidung von Mißbräuchen hier eine Begrenzung erfolgen. Die Grenzen wurden so festgelegt und entsprechend der Empfehlung des mitberatenden Ausschusses für Arbeit und Sozialordnung so angehoben, daß sie einem guten Durchschnitt der tarifvertraglich vereinbarten Zuschläge entsprechen. Der Ausschuß ist sich darüber im klaren, daß eine Anpassung der Prozentsätze .... erfolgen müßte, wenn die künftige Entwicklung bei den Tarifverträgen wesentlich geänderte Prozentsätze für die Zuschläge ergäbe."

Im Steueränderungsgesetz 1973 vom 26. Juni 1973 (BGBl I S. 676) entschied sich der Gesetzgeber im wesentlichen für die unveränderte Beibehaltung der ursprünglich bis zum 31. Dezember 1973 befristeten Regelung. Durch Art. 1 Nr. 6 des Gesetzes zur Reform der Einkommensteuer, des Familienlastenausgleichs und der Sparförderung vom 5. August 1974 (BGBl I S. 1769) wurde die Bestimmung als § 3 b EStG aufrechterhalten. Ihre ab dem Veranlagungszeitraum 1975 geltende Fassung (Art. 1 Nr. 68 a. a. O.) blieb bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 1989 in Kraft. Sie hatte folgenden Wortlaut:

(1) Gesetzliche oder tarifvertragliche Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, sind steuerfrei. Die Zuschläge müssen in einem Gesetz oder in einem Tarifvertrag dem Grunde und der Höhe nach festgelegt sein. An den Tarifvertrag müssen der Arbeitnehmer und sein Arbeitgeber gebunden sein, oder das Arbeitsverhältnis muß dem Tarifvertrag unterstellt worden sein. Weichen die gezahlten Zuschläge von den gesetzlichen oder tarifvertraglichen Zuschlägen ab, so sind sie insoweit steuerfrei, als sie sich im Rahmen des Gesetzes oder Tarifvertrages halten.

(2) Zuschläge, die in anderen Fällen für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, sind steuerfrei, soweit sie

1. für Sonntagsarbeit 50 vom Hundert,

2. vorbehaltlich der Ziffer 3 für Arbeiten an gesetzlichen Feiertagen, auch wenn diese auf einen Sonntag fallen, 125 vom Hundert,

3. für Arbeiten an den Weihnachtsfeiertagen und am 1. Mai 150 vom Hundert,

4. für gelegentliche Nachtarbeit 30 vom Hundert und für regelmäßige Nachtarbeit 15 vom Hundert

des Grundlohns nicht übersteigen.

(3) ....

Mit Art. 1 Nr. 4 des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I S. 1093) hat der Gesetzgeber die Unterscheidung zwischen den gesetzlichen und tarifvertraglichen Zuschlägen einerseits und den auf sonstigen vertraglichen Grundlagen beruhenden Zuschlägen andererseits aufgegeben und eine für alle Bereiche einheitliche Begrenzung eingeführt.

II.

1. Im Ausgangsverfahren ist streitig, ob die Klägerin, ein Unternehmen der kunststoffverarbeitenden Industrie, für Lohn- und Kirchenlohnsteuer aufkommen muß, weil sie nichttarifliche Zuschläge für Feiertags- und Nachtarbeit mit höheren als den in § 3 b Abs. 2 EStG 1975 festgelegten Sätzen steuerfrei gezahlt hat. Sie hält die Regelung für verfassungswidrig.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Mit der Revision verfolgte die Klägerin ihr Begehren weiter.

2. Der Bundesfinanzhof hat das Verfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 GG ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorgelegt,

ob § 3 b Abs. 2 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (BGBl I 1974 S. 1769) insoweit mit dem Grundgesetz vereinbar ist, als er die Steuerfreiheit von Zuschlägen für regelmäßige Nachtarbeit in den Jahren 1975 bis 1977 auf höchstens 15 vom Hundert des Grundlohns begrenzt.

Von der Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift hänge die Entscheidung des Rechtsstreits ab. Sei die Regelung gültig, so müsse die Revision zurückgewiesen werden. Anderenfalls müsse der Gesetzgeber eine dem Gebot des Art. 3 Abs. 1 GG Rechnung tragende Neuregelung treffen. Dafür habe er mehrere Möglichkeiten. Treffe er eine für die Klägerin günstige Regelung, so könne dann dem Klagebegehren ganz oder teilweise stattgegeben werden.

Die Verfassungswidrigkeit des § 3 b Abs. 2 Nr. 4 EStG 1975 ergebe sich vor allem aus folgenden Erwägungen:

Die Höchstbeträge für Nachtarbeitszuschläge, wie sie der Gesetzgeber in der Vorschrift niedergelegt habe, seien nicht von Anfang an verfassungswidrig gewesen. Die Begrenzung auf 15 vom Hundert des Grundlohns sei nach Auswertung der Vereinbarungen von rund 470 Lohn- und Gehaltstarifbereichen eingeführt worden, weil sie einem guten Durchschnitt der damals tarifvertraglich vereinbarten Zuschläge entsprochen habe. Daß der Gesetzgeber sich hierzu aus Praktikabilitätserwägungen entschlossen habe, sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Ein Gleichheitsverstoß liege also nicht deshalb vor, weil schon bei der Einführung der Vorschrift im tarifvertraglichen Bereich offensichtlich auch Zuschläge gezahlt worden seien, die die Höchstbeträge nach Absatz 2 der Vorschrift überstiegen hätten.

Für die Jahre 1975 bis 1977 sei der Höchstbetrag des § 3 b Abs. 2 Nr. 4 EStG 1975 für regelmäßige Nachtarbeit jedoch nicht mehr mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar gewesen. Auch eine ursprünglich verfassungsgemäße Regelung könne durch unterlassene Anpassung an veränderte Verhältnisse verfassungswidrig werden. Bei der Prüfung, ob die Höchstbeträge auch für die Jahre 1975 bis 1977 verfassungsgemäß gewesen seien, müsse darauf abgestellt werden, wie sich die vom Bundesminister der Finanzen dargestellten durchschnittlichen tarifvertraglichen Zuschläge entwickelt hätten. Während die Zuschläge für regelmäßige Nachtarbeit auf 15 vom Hundert des Grundlohns begrenzt seien, hätten in den Jahren 1975 bis 1977 die erfaßten Arbeitnehmer des tarifvertraglichen Bereichs im Durchschnitt 25 vom Hundert des Grundlohns als Zuschläge für regelmäßige Nachtarbeit erhalten. Damit liege der durchschnittliche Zuschlag um 66,66 vom Hundert über dem gesetzlichen Höchstbetrag. 1975 und 1977 hätten 72 vom Hundert und 1976 71 vom Hundert der im tarifvertraglichen Bereich erfaßten Arbeitnehmer einen höheren Zuschlag als 15 vom Hundert erhalten. Aus diesen Zahlen ergebe sich, daß die tarifvertraglichen Zuschläge beträchtlich über denjenigen des § 3 b Abs. 2 Nr. 4 EStG 1975 lägen; es habe sich also eine erhebliche Ungleichbehandlung eingestellt. Das Unterbleiben einer Anpassung des Höchstbetrages für regelmäßige Nachtarbeit und die damit verbundene Schlechterstellung der auf dieser Grundlage gewährten Zuschläge im Vergleich zu den tarifvertraglichen Zuschlägen lasse sich aber wegen der gravierenden Ungleichbehandlung nicht mehr durch die Vorteile einer typisierenden Regelung rechtfertigen.

Im übrigen sei der zu regelnde Sachverhalt nicht sonderlich komplex und eine Anpassung einfach und schnell zu verwirklichen; denn es müßten lediglich laufend statistische Erhebungen durchgeführt werden.

Zu den Einzelheiten wird auf den Abdruck des Beschlusses verwiesen (BStBl 1985 II S. 664).

III.

In dem Verfahren haben der Bundesminister der Finanzen namens der Bundesregierung und die Klägerin des Ausgangsverfahrens Stellung genommen.

1. Der Bundesminister führt aus: Entgegen der Auffassung des vorlegenden Gerichts habe § 3 b Abs. 2 Nr. 4 EStG 1975, soweit er für die Jahre 1975 bis 1977 galt, nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz verstoßen. Die für die Bestimmung der prozentualen Obergrenze maßgebende Orientierung des Gesetzgebers an "einem guten Durchschnitt der vergleichbaren Regelungen aus den wichtigsten Tarifverträgen" (vgl. BTDrucks VI/1313, S. 10; BTDrucks VI/1477, S. 3) sei sachlich gerechtfertigt und trage der vom Bundesverfassungsgericht festgestellten Verpflichtung zur steuerlichen Gleichbehandlung von gesetzlichen und tarifvertraglichen Zuschlägen einerseits und sonstigen Zuschlägen andererseits angemessen Rechnung. Dies sei auch in zwei Nichtannahme-Beschlüssen eines Vorprüfungsausschusses des Bundesverfassungsgerichts (HFR 1976, S. 332) als sachgerecht anerkannt worden. Der Gesetzgeber dürfe sich an Durchschnittswerten orientieren und einer Regelung der hier vorliegenden Art sachangemessene Näherungswerte zugrunde legen.

Von Verfassungs wegen sei nicht zu beanstanden, daß der Gesetzgeber für die Streitjahre 1975 bis 1977 den § 3 b Abs. 2 Nr. 4 EStG 1975 nicht geändert habe. Die vom Bundesministerium für Arbeit und Sozialordnung ermittelten Durchschnittszahlen für sämtliche Tarifbereiche vermittelten zwar einen gewissen Überblick über Art und Umfang der tatsächlich gewährten tarifvertraglichen Zuschläge und gäben insoweit Anhaltspunkte für die verfassungsrechtliche Beurteilung der prozentualen Begrenzung nach § 3 b Abs. 2 EStG 1975. Diese Zahlen seien jedoch nicht der verfassungsrechtlich allein zulässige Bezugsmaßstab für den gebotenen Vergleich mit gesetzlichen und tarifvertraglichen Zuschlägen. Bei diesem Vergleich könne neben dem arithmetischen Mittelwert der betreffenden Zuschläge beispielsweise auch von Bedeutung sein, ob die tarifvertraglichen Zuschlagsprozentsätze einander weitgehend entsprächen oder ob sie eine große Streubreite aufwiesen. Der im Rahmen des Art. 3 Abs. 1 GG bestehende Gestaltungsspielraum würde verkannt, wenn man den Gesetzgeber für verpflichtet hielte, die prozentualen Obergrenzen steuerfreier Zuschläge an schematisch errechneten arithmetischen Mittelwerten der tarifvertraglichen Zuschläge auszurichten.

Selbst wenn man die vom Bundesministerium für Arbeit und Sozialordnung ermittelten Durchschnittszahlen als wichtigen Anhaltspunkt für die gesetzliche Fixierung von prozentualen Grenzen ansehe, könne aus dem Abweichen von diesen Durchschnittssätzen nicht auf das Vorliegen einer verfassungswidrigen Rechtslage geschlossen werden. Eine umfassende Auswertung aller Tarifverträge durch das Bundesministerium für Arbeit und Sozialordnung habe erstmals in der Mitte des für das Ausgangsverfahren bedeutsamen Zeitraumes vorgelegen. Zu diesem Zeitpunkt seien außerdem nur die für einen bestimmten Stichtag ermittelten Werte bekannt gewesen, nicht etwa eine Zeitreihe, aus der Rückschlüsse auf die zu erwartenden Veränderungen der Durchschnittswerte im Zeitablauf hätten gezogen werden können. Die nach der neuen Methode ermittelten Daten könnten schon deshalb nicht als zwingende Grundlage für eine Änderung der prozentualen Begrenzung betrachtet werden. Aus damaliger Sicht - und nur darauf könne es hier ankommen - habe ein verfassungsrechtlicher Handlungsbedarf zur Anpassung der Vorschrift nicht bejaht werden können. Damit sei aber zugleich die Annahme ausgeschlossen, der Gesetzgeber habe es in verfassungswidriger Weise unterlassen, einen mit dem Gleichheitsgrundsatz nicht zu vereinbarenden Rechtszustand zu beseitigen.

2. Die Klägerin des Ausgangsverfahrens schließt sich der Auffassung des Bundesfinanzhofs an.

B.

§ 3 b Abs. 2 Nr. 4 EStG 1975 war spätestens seit dem Veranlagungszeitraum 1975 insoweit mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, als er die Steuerfreiheit von Zuschlägen für regelmäßige Nachtarbeit auf höchstens 15 vom Hundert des Grundlohns begrenzte.

I.

Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Die Abstufung der Anforderungen folgt aus Wortlaut und Sinn des Art. 3 Abs. 1 GG sowie aus seinem Zusammenhang mit anderen Verfassungsnormen.

Da der Grundsatz, daß alle Menschen vor dem Gesetz gleich sind, in erster Linie eine ungerechtfertigte Verschiedenbehandlung von Personen verhindern soll, unterliegt der Gesetzgeber bei einer Ungleichbehandlung von Personengruppen regelmäßig einer strengen Bindung (vgl. BVerfGE 55, 72 [88]). Das gilt auch, wenn eine Ungleichbehandlung von Sachverhalten mittelbar eine Ungleichbehandlung von Personengruppen bewirkt. Bei lediglich verhaltensbezogenen Unterscheidungen hängt das Maß der Bindung vor allem davon ab, inwieweit die Betroffenen in der Lage sind, durch ihr Verhalten die Verwirklichung der Merkmale zu beeinflussen, nach denen unterschieden wird (vgl. BVerfGE 55, 72 [89]). Überdies sind dem Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers um so engere Grenzen gesetzt, je stärker sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten nachteilig auswirken kann (vgl. BVerfGE 60, 123 [134]; 82, 126 [146]; zum Ganzen vgl. BVerfG, NJW 1993, S. 1517).

Der unterschiedlichen Weite des gesetzgeberischen Gestaltungsspielraums entspricht eine abgestufte Dichte bei der verfassungsgerichtlichen Prüfung. Bei Regelungen, die Personengruppen verschieden behandeln oder sich auf die Wahrnehmung von Grundrechten nachteilig auswirken, prüft das Bundesverfassungsgericht im einzelnen nach, ob für die vorgesehene Differenzierung Gründe von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, daß sie die ungleichen Rechtsfolgen rechtfertigen können (BVerfG, NJW 1993, S. 1517 unter Bezugnahme auf BVerfGE 82, 126 [146]). Liegt keine dieser Voraussetzungen vor und kommt deshalb als Maßstab nur das Willkürverbot in Betracht, so kann ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG nur festgestellt werden, wenn die Unsachlichkeit der Differenzierung evident ist (vgl. BVerfGE 55, 72 [90]).

Die Vorschrift des § 3 b Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG 1975 unterscheidet zwei Gruppen von Arbeitnehmern, die Nachtarbeit leisten und dafür Zuschläge zum Lohn erhalten, nämlich einerseits solche, bei denen der Anspruch auf die Zuschlagszahlung durch Gesetz oder Tarifvertrag festgelegt ist oder die solchen Regelungen zumindest "unterstellt" sind (vgl. dazu BVerfGE 25, 101 [107] unter Bezugnahme auf BFHE 90, 481), und andererseits solche, denen Zuschläge lediglich auf Grund anderer Regelungen - wie Betriebsvereinbarungen oder Arbeitsverträgen - zustehen. Bei der einen Gruppe sind gezahlte Zuschläge in vollem Umfang steuerfrei, während bei der anderen die Steuerfreiheit nur bis zu einem Höchstbetrag gewährt wird. Zudem kann sich der einzelne Arbeitnehmer nicht durch eigenes Verhalten auf die zur Prüfung vorgelegte Regelung einstellen. Im allgemeinen hat er keinen Einfluß darauf, ob sein Arbeitsverhältnis einem Tarifvertrag "unterstellt" wird. Völlig seiner Einwirkung entzogen ist es, ob der Arbeitgeber tarifgebunden ist.

II.

Es sind keine Gründe ersichtlich, die gewichtig genug wären, diese unterschiedliche Behandlung von Arbeitnehmern durch den Steuergesetzgeber zu rechtfertigen. Das gilt jedenfalls für die Veranlagungszeiträume seit 1975.

1. Es bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken dagegen, daß der Gesetzgeber der nicht von der Hand zu weisenden Gefahr mißbräuchlicher Ausgestaltung von Arbeitsverträgen und Betriebsvereinbarungen durch die Einführung von Höchstbeträgen für steuerfreie Nachtarbeitszuschläge zu begegnen sucht. Von einer vergleichbaren Mißbrauchsgefahr muß er bei tarifvertraglichen Regelungen nicht ausgehen (anders nach BVerfGE 25, 101 [108, 109]).

Bei der Besteuerung der Zuschläge handelt es sich um eine jener Massenerscheinungen, bei deren Bewältigung sich der Gesetzgeber nicht um die vollständige Gleichbehandlung aller denkbaren Einzelfälle bemühen muß, sondern auf Grund des Gesamtbildes, das sich aus den ihm vorliegenden Erkenntnissen und Erfahrungen ergibt, innerhalb gewisser Grenzen generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen darf (vgl. BVerfGE 78, 214 [227]; 84, 348 [359] m. w. N.). Aus dieser Befugnis folgt grundsätzlich auch das Recht zur Einführung pauschalierender Höchstgrenzen für Fälle der Steuerfreiheit.

2. Dagegen war es mit dem verfassungsrechtlichen Gleichbehandlungsverbot nicht zu vereinbaren, daß der Gesetzgeber den in § 3 b Abs. 2 Nr. 4 EStG festgelegten Höchstbetrag von 15 vom Hundert des Grundlohns bei regelmäßiger Nachtarbeit bis zum Veranlagungszeitraum 1975 nicht überprüft und an die veränderten tatsächlichen Verhältnisse angepaßt hat.

a) Nach der zur Prüfung gestellten Regelung waren Zuschläge, die auf Tarifvertrag beruhten, uneingeschränkt steuerfrei. Für arbeitsvertraglich vereinbarte oder durch Betriebsvereinbarung geregelte Zuschläge galt das Steuerprivileg hingegen nur bis zur festgelegten Höchstgrenze. Eine solche Ungleichbehandlung ist nur zulässig, soweit und solange im Rahmen typisierender Betrachtung eine annähernde Gleichbehandlung erreicht und gewahrt wird. Dem hat die gesetzliche Regelung ursprünglich dadurch entsprochen, daß die Höchstsätze im engen Anschluß an den Durchschnitt der damals tarifvertraglich vereinbarten Nachtarbeitszuschläge festgesetzt wurden. Dementsprechend waren sich die Bundesregierung und der Finanzausschuß über die Vorläufigkeit der gewählten Höchstgrenze einig. Der Finanzausschuß erklärte zudem ausdrücklich, daß eine Anpassung der prozentualen Höchstsätze für steuerfreie Zuschläge bei nicht tariflich gebundenen und nicht einem Tarifvertrag "unterstellten" Abschlüssen erfolgen müsse, wenn die künftige Entwicklung bei den Tarifverträgen wesentlich geänderte Prozentsätze für die Zuschläge ergebe. Zu dieser Überprüfung und Anpassung war der Gesetzgeber nach Art. 3 Abs. 1 GG verfassungsrechtlich verpflichtet.

Schon zu dem Zeitpunkt, zu dem der Gesetzgeber sich entschloß, die befristete Regelung aus dem Jahre 1970 über das Jahr 1973 hinaus beizubehalten, hätte er die tatsächlichen Entscheidungsgrundlagen daraufhin überprüfen müssen, ob die in der Bestimmung festgelegte Grenzziehung so noch aufrecht erhalten werden konnte. Spätestens jedoch bei der Einfügung des § 3 b EStG 1975 hätte er dieser Pflicht nachkommen müssen.

Daß die Anpassung der gesetzlichen Regelung geboten war, hat der Bundesfinanzhof anhand der vom Bundesminister für Arbeit und Sozialordnung erhobenen Zahlen überzeugend begründet. Während die Zuschläge für regelmäßige Nachtarbeit nach § 3 b Abs. 2 Nr. 4 EStG 1975 auf 15 vom Hundert des Grundlohns begrenzt blieben, erhielten in den Streitjahren 1975 bis 1977 die erfaßten Arbeitnehmer des tarifvertraglichen Bereichs im Durchschnitt 25 vom Hundert des Grundlohns als Zuschläge für regelmäßige Nachtarbeit. Damit lag der durchschnittliche Zuschlag um 66,66 vom Hundert über dem gesetzlichen Höchstbetrag. Wie der Bundesfinanzhof des weiteren zutreffend ausgeführt hat, erhielten in den Streitjahren etwa 71 bis 72 vom Hundert der im tarifvertraglichen Bereich erfaßten Arbeitnehmer einen höheren Zuschlag als die in § 3 b Abs. 2 Nr. 4 EStG 1975 vorgesehenen 15 vom Hundert. Aus diesen Zahlen ergibt sich, daß zwischen der Anerkennung von Nachtarbeitszuschlägen auf Grund tarifvertraglicher Absprachen und der Anerkennung von Nachtarbeitszuschlägen auf Grund sonstiger Regelungen kein angemessenes Verhältnis mehr bestand. Die tatsächliche Entwicklung hatte der gesetzlichen Regelung die Grundlage entzogen, die sie ursprünglich vor Art. 3 Abs. 1 GG gerechtfertigt hatte.

Entgegen der Auffassung des Bundesministers der Finanzen war die Anpassung der Höchstbeträge nicht deshalb entbehrlich, weil sich bei den tarifvertraglichen Nachtarbeitszuschlägen keine einheitliche Entwicklung ergab. Zwar mußte sich der Gesetzgeber nicht schematisch an arithmetischen Mittelwerten ausrichten; so durfte er etwa außergewöhnliche, auf enge Bereiche beschränkte Entwicklungen außer Betracht lassen. Insgesamt mußte aber die Orientierung an der allgemeinen tariflichen Entwicklung gewahrt bleiben. Das war in den Streitjahren nicht mehr der Fall.

b) Es kann auch keine Rede davon sein, daß eine Anpassung der Vorschrift nur unter Schwierigkeiten möglich gewesen wäre. Auf die Frage, inwieweit zum Zeitpunkt der Fortschreibung der gesetzlichen Regelung im Jahre 1973 und in den Streitjahren den maßgeblichen Gremien tatsächlich entsprechendes Zahlenmaterial vorgelegen hat, kann es dabei - entgegen den Ausführungen des Bundesministers der Finanzen - nicht ankommen. Bei der Einführung der gesetzlichen Regelung hat es hinreichendes statistisches Material gegeben. Es ist nichts dafür ersichtlich, daß die auf dieser Grundlage ermittelten Zahlen nicht jeweils aktualisiert verfügbar waren oder daß sie nicht zumindest hätten beschafft werden können.

Daß eine umfassende Auswertung aller Tarifverträge durch das Bundesministerium für Arbeit und Sozialordnung erstmals etwa in der Mitte des für das Ausgangsverfahren bedeutsamen Zeitraumes vorgelegen hat, rechtfertigt eine andere Betrachtung nicht. Die möglicherweise begrenzte Aussagekraft der zuvor verwendeten statistischen Daten steht ihrer Berücksichtigung von Verfassungs wegen nicht entgegen. Fraglich hätte allenfalls sein können, ob der begrenzten Aussagekraft durch Großzügigkeit bei der Festlegung der Höchstsätze hätte Rechnung getragen werden müssen (vgl. BVerfGE 78, 214 [232]). Darauf kommt es hier aber nicht an.

c) Der Gesetzgeber konnte auch keine besondere Frist zur Anpassung der gesetzlichen Regelung an die veränderten Gegebenheiten beanspruchen.

Zwar führen auch verfassungsrechtlich nicht gedeckte Ungleichheiten nicht in jedem Fall zur sofortigen Verfassungswidrigkeit der zu prüfenden Regelung; der Gesetzgeber kann vielmehr zur Beseitigung solcher Ungleichheiten grundsätzlich Fristen in Anspruch nehmen, wenn hierfür ein sachlicher Grund ersichtlich ist (vgl. BVerfGE 66, 214 [225]). Ein solcher Grund liegt etwa vor, wenn sich der Gesetzgeber bei der Neuregelung eines komplexen Sachverhalts zunächst mit einer bestimmten, typisierenden Regelung begnügt, um diese nach hinreichender Sammlung von Erfahrungen zu verbessern, ferner dann, wenn die tatsächlichen Verhältnisse sich im Rahmen einer langfristigen Entwicklung so verändert haben, daß eine einfache und schnell zu verwirklichende Anpassung nicht möglich ist (vgl. BVerfGE 54, 11 [37] m. w. N.). Diese Voraussetzungen liegen hier aber nicht vor. Der Regelungsgegenstand des § 3 b EStG 1975 war in dem hier interessierenden Zusammenhang von einfacher, überschaubarer Struktur. Die von ihm erfaßten Sachverhalte ließen eine schnelle Anpassung ohne weiteres zu.