Normenkette

UStG 1993 § 14 Abs. 3 Satz 2

Leitsatz

Bei Ausgabe einer Rechnung mit Steuerausweis vor Ausführung der vereinbarten Lieferung --ohne Eingang des Entgelts-- ist der Tatbestand des § 14 Abs. 3 Satz 2, 2. Alternative UStG 1993 jedenfalls dann erfüllt, wenn für den Rechnungsaussteller feststeht, daß er die vereinbarte Lieferung nicht mehr ausführen wird.

UStG 1993 § 14 Abs. 3 Satz 2

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Großhändlerin und vertreibt u.a. Ventile, die sie von einem ausländischen Hersteller bezieht.

Am 16. Juni 1993 vereinbarten die Klägerin und die S-GmbH die Lieferung von 50 000 Ventilen "fot" (= free on truck) D. (= Sitz der Klägerin). Die Lieferung durch die Klägerin sollte frühestens 8 Wochen nach Eingang der Bestellung auf Abruf erfolgen.

Am 26. Juli 1993 erteilte die Klägerin der S-GmbH eine Rechnung, in der es heißt: "Gemäß Ihrer Bestellung haben wir 50.000 ... Ventile produzieren lassen. Für die übernahmebereite Ware belasten wir Ihnen wie folgt:

50.000 ... Ventile ... 210.000 DM zuzüglich 15 % MWST 31.500 DM TOTAL 241.500 DM

Lieferbedingung: fot D., Zahlungsbedingung: 60 Tage"

Die S-GmbH reichte daraufhin die Rechnung bei dem für sie zuständigen Finanzamt zum Zwecke des Vorsteuerabzugs ein.

Am 26. November 1993 kündigte die Klägerin den Vertrag und schrieb der S-GmbH: "Wie Ihnen bekannt, wurde diese Rechnung erstellt, um Ihnen die Möglichkeit zu geben, aufgrund dessen einen Kredit für den Kauf der Ventile, welche Sie vertreiben wollten, zu erhalten. Da die Ware von Ihnen bis heute noch nicht abberufen wurde, sind wir wie auch der Produzent, bei welchem der größte Teil der Ventile noch lagert, der Ansicht, daß Sie die Ware nicht absetzen können."

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erließ am 6. September 1995 einen Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 1993, mit dem er die Umsatzsteuer unter Berufung auf § 14 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1993 um die in der Rechnung vom 26. Juli 1993 ausgewiesene Steuer von 31 500 DM erhöhte.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) begründete sein in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 153 veröffentlichtes Urteil im wesentlichen damit, daß es sich bei dem streitigen Dokument um eine als solche erkennbare Vorausrechnung handele, der die Eignung zur Begründung des Vorsteuerabzugs fehle. Mangels konkreter Mißbrauchsgefahr hinsichtlich dieses Papiers greife daher der Gefährdungshaftungstatbestand des § 14 Abs. 3 UStG 1993 nicht ein.

Das FG ließ die Revision wegen Abweichung vom Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. August 1970 V R 159/66 (BFHE 100, 259, BStBl II 1971, 6) zu.

Mit seiner Revision macht das FA eine Verletzung von § 14 Abs. 3 UStG 1993 geltend. Nach BFHE 100, 259, BStBl II 1971, 6 sei auch die Bereitstellung gekaufter Ware eine selbständige Leistung mit der Folge, daß die Klägerin aus § 14 Abs. 3 UStG 1993 hafte, wenn sie die Ware wie im Streitfall letztlich nicht liefere.

Nach dem BFH-Urteil vom 20. März 1980 V R 131/74 (BFHE 130, 122, BStBl II 1980, 287) müsse eine Vorausrechnung für den Betrachter auf den ersten Blick auch ohne Kenntnis der Vorgänge als Vorausrechnung erkennbar sein. Dies könne entweder durch ihre Aufmachung (z.B. durch Bezeichnung als Vorausrechnung) oder durch entsprechende eindeutige Formulierungen im Sachtext geschehen (z.B. durch Hinweis auf einen erst in der Zukunft liegenden Zeitpunkt der Leistung). Hierzu habe das FG keine ausreichenden tatsächlichen Feststellungen getroffen. Es habe sich noch nicht einmal mit dem Umstand auseinandergesetzt, daß die Rechnungsempfängerin den Vorsteuerabzug aus dieser Rechnung geltend gemacht habe.

Die Rechnung enthalte alle Merkmale einer Rechnung i.S. des § 14 Abs. 1 UStG 1993. Sie sei als "Rechnung" tituliert und mit fortlaufender Nummer und Hinweis darauf versehen, daß 50 000 Ventile bereits abnahmebereit produziert worden waren. Außerdem seien Liefergegenstand, Preis und Gesamtbetrag nach gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer angegeben.

Das FA beantragt, die Klage unter Aufhebung der Vorentscheidung abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Klägerin schuldet entgegen der Auffassung des FG die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14 Abs. 3 UStG 1993.

1. Wenn jemand in einer Rechnung oder anderen Urkunde, mit der er wie ein leistender Unternehmer abrechnet, einen Steuerbetrag ausweist, obwohl er eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt, schuldet er nach der vorbezeichneten Vorschrift den ausgewiesenen Betrag. Wie der erkennende Senat in seinem Urteil vom 28. Januar 1993 V R 75/88 (BFHE 171, 94, BStBl II 1993, 357) im einzelnen dargelegt hat, enthält die Vorschrift des § 14 Abs. 3 UStG 1980, die auf Art. 21 Nr. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG zurückgeht, einen Gefährdungstatbestand besonderer Art. Er soll die unberechtigte Ausgabe von Abrechnungen mit gesondert ausgewiesener Steuer verhindern. Eine Gefährdung des Steueraufkommens wird dadurch herbeigeführt, daß der Empfänger der Abrechnung in den Stand versetzt wird, unberechtigt einen Vorsteuerabzug vorzunehmen (vgl. Senatsurteile vom 8. September 1994 V R 70/91, BFHE 175, 463, BStBl II 1995, 32 sowie vom 4. Mai 1995 V R 29/94, BFHE 177, 554, BStBl II 1995, 747).

2. Im Streitfall sind die in § 14 Abs. 3 Satz 2, 2 Alternative UStG 1993 vorausgesetzten Tatbestandsmerkmale erfüllt.

a) Die Klägerin hat (als Unternehmerin) eine "Rechnung" mit gesondert ausgewiesenem Steuerbetrag über eine Lieferung ausgegeben, die sie nicht ausgeführt hat.

Entgegen der Auffassung des FG handelt es sich bei der "Rechnung" nicht um eine umsatzsteuerrechtlich unschädliche sog. "Voraus-Rechnung". Eine solche liegt nur vor, wenn sie als solche nach ihrer Aufmachung (z.B. durch Bezeichnung als Vorausrechnung) oder ihrem Inhalt (z.B. durch Hinweis auf einen erst in der Zukunft liegenden Zeitpunkt der Leistung) auf den ersten Blick für einen Betrachter auch ohne Kenntnis der Vorgänge als bloße Voraus-Rechnung oder "Pro-Forma-Rechnung" erkennbar ist (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 130, 122, BStBl II 1980, 287 sowie Senatsbeschluß vom 29. Juni 1988 V B 144/87, BFH/NV 1989, 134).

Die Klägerin hat das Abrechnungspapier als "Rechnung" bezeichnet. Es enthält die gemäß § 14 Abs. 4 UStG 1993 notwendigen Angaben wie sie für Zwecke des Vorsteuerabzugs und als Grundlage für das Eingreifen des § 14 Abs. 3 UStG 1993 erforderlich sind (vgl. Senatsurteil in BFHE 177, 554, BStBl II 1995, 747). Auf die vom FG aufgeworfene Frage, ob bereits die Lieferbereitschaft des Unternehmers nach Eintritt eines sog. Gläubigerannahmeverzugs nach § 324 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches eine umsatzsteuerbare Leistung darstellt, kommt es dagegen nicht an, weil die Klägerin über eine solche Leistung nicht abgerechnet hat.

b) Es ist für den Streitfall auch unerheblich, ob die Klägerin im Zeitpunkt der Ausstellung der Rechnung willens und in der Lage war, die in diesem Papier beschriebene Leistung alsbald zu erbringen. Dieses vom Senat in dem Urteil vom 21. Februar 1980 V R 146/73 (BFHE 129, 569, BStBl II 1980, 283) und dem Beschluß vom 21. Mai 1987 V R 129/78 (BFHE 150, 90, BStBl II 1987, 652) formulierte Kriterium diente dazu, den Anwendungsbereich des § 14 Abs. 3 UStG auf diejenigen Fälle zu beschränken, in denen ein Mißbrauch des ausgestellten Papiers aufgrund der Sachverhaltsumstände tatsächlich zu befürchten ist. Eine solche Gefährdungslage ist im Streitfall aber gegeben. Spätestens im Zeitpunkt der Vertragskündigung durch die Klägerin stand fest, daß die abgerechnete Lieferung nicht mehr durchgeführt werden würde. Bei dieser Sachlage ist der Tatbestand des § 14 Abs. 3 Satz 2, 2 Alternative UStG 1993 jedenfalls ab diesem Zeitpunkt erfüllt (vgl. dazu allgemein auch Reiß, Steuer und Wirtschaft 1980, 342 ff., 349 sowie Weiß, Umsatzsteuer-Rundschau 1980, 125 ff., 128).