Normenkette

StBerG § 164 a StBerG § 46 Abs. 1 Satz 2 StBerG § 40 a StBerG § 46 Abs. 1 AO 1977 § 130 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 § 130 Abs. 3 AO 1977 § 107 a AO DDR 1970 § 107 a Abs. 1 StBerO § 19 Abs. 2 StBerO § 19 Abs. 3 StBerO § 70 FGO § 76 FGO § 96 FGO § 118 Abs. 2 Kommunalverfassung § 102 Abs. 3 Kommunalverfassung § 94

Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erhielt seine Ausbildung als Gehilfe in wirtschafts- und steuerberatenden Berufen in den alten Bundesländern und war ausschließlich dort beruflich tätig, als er nach seinen Angaben im Anhörungsverfahren bereits im April 1990 beim Rat des Bezirks Halle einen Antrag auf Zulassung als Helfer in Steuersachen gestellt hat. Nach Aktenlage wandte sich der Kläger mit Schreiben vom 28. Mai 1990 an den Rat des Bezirks Halle und beantragte unter Bezugnahme auf ein am 22. Mai 1990 geführtes Gespräch seine Zulassung als Helfer in Steuersachen. Der Kläger kündigte an, sich in Halle niederzulassen und fügte hinzu: "Sollte die Zulassung ebenfalls eine Einbürgerung voraussetzen, so bedeutet auch dies keine Schwierigkeit". Die Bezirksverwaltungsbehörde Halle teilte dem Kläger mit Schreiben vom 28. August 1990 mit, daß ihr der Antrag "auf Zulassung als Steuerbevollmächtigter" vom 28. Mai 1990 zur Bearbeitung vorliege. Der Kläger wurde gebeten, am 25. September 1990 bei der Behörde vorzusprechen. Der Kläger nahm diesen Termin wahr und erfuhr, daß er als Steuerbevollmächtigter bestellt werden solle. Der Kläger gibt an, er habe daraufhin gefragt, ob er nicht erst Staatsbürger der DDR werden müsse, habe aber zur Antwort erhalten, es genüge, wenn er einen Antrag auf Verleihung der Staatsbürgerschaft der DDR stelle und dies nachweise. Er habe deshalb noch am selben Tage diesen Antrag gestellt und sei mit einer entsprechenden Bestätigung zur Bezirksverwaltungsbehörde Halle zurückgekehrt, wo ihm mittags die Urkunde über seine Bestellung als Steuerbevollmächtigter ausgehändigt worden sei. Diese Urkunde, mit der der Kläger zum 1. Oktober 1990 bestellt worden ist, datiert vom 28. August 1990.

Nach Anhörung des Klägers nahm die Beklagte und Revisionsbeklagte (die Oberfinanzdirektion --OFD--) die Bestellung des Klägers als Steuerbevollmächtigter mit Bescheid vom ... Dezember 1991 zurück, weil er kein Staatsbürger der DDR gewesen sei und nicht über die geforderte mehrjährige Erfahrung auf dem Gebiet des Steuerrechts der DDR verfüge sowie weder eine Prüfung abgelegt habe noch von der Prüfung befreit worden sei. Die Rechtswidrigkeit seiner Bestellung sei dem Kläger auch bekannt gewesen; denn er habe gewußt, daß nur Staatsbürger der DDR hätten als Steuerbevollmächtigte bestellt werden dürfen. Der Rücknahmebescheid war auf § 164 a des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) i.V.m. § 130 Abs. 2 Nr. 4 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützt.

Der dagegen eingelegte Rechtsbehelf des Klägers, in dem er sich darauf berief, daß die in § 130 Abs. 3 AO 1977 vorgeschriebene Rücknahmefrist abgelaufen sei, hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom ... Juni 1996). Die OFD hatte ihrer Entscheidung nunmehr § 46 Abs. 1 Satz 2 Alternative 1 StBerG zugrunde gelegt.

Mit seiner hiergegen gerichteten Klage machte der Kläger ergänzend zu seinem bisherigen Vortrag geltend, er habe im Mai 1990 seine Zulassung als Helfer in Steuersachen beantragt, sei durch die mündliche Erklärung des Leiters der Abteilung Finanzen bei der Bezirksverwaltungsbehörde Halle am 12. Juni 1990 als Helfer in Steuersachen zugelassen worden und sei demzufolge gemäß § 19 Abs. 2 der Verordnung über die Hilfeleistung in Steuersachen --Steuerberatungsordnung-- (StBerO) vom 27. Juni 1990 (Gesetzblatt der DDR --GBl DDR-- 1990, Sonderdruck Nr. 1455) kraft Gesetzes Steuerbevollmächtigter gewesen, weshalb die Bestellung im September 1990 nur deklaratorische Wirkung gehabt habe.

Die Klage hatte keinen Erfolg, weil die Bestellung des Klägers als Steuerbevollmächtigter nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) mit Recht nach § 46 Abs. 1 Satz 2 StBerG zurückgenommen worden ist. Das FG führte --zusammengefaßt-- aus:

Rechtsgrundlage für die Rücknahme der Bestellung des Klägers als Steuerbevollmächtigter sei § 46 Abs. 1 Satz 2 StBerG. Diese Vorschrift sei nach ihrer Einführung durch Art. 23 Nr. 2 a (richtig Nr. 3) des Steueränderungsgesetzes 1992 --StÄndG 1992-- (BGBl I 1992, 297, 329) die allein maßgebende Vorschrift für die Rücknahme der nach § 40 a StBerG vorläufigen Bestellungen. Eine Frist für die Rücknahme der Bestellung sei darin nicht vorgesehen.

Als Rechtsgrundlage für die Bestellung des Klägers als Steuerbevollmächtigter am 25. September 1990 mit Wirkung vom 1. Oktober 1990 durch die Urkunde vom 28. August 1990 komme nur die StBerO in Betracht. Die darin festgelegten Voraussetzungen für eine Bestellung als Steuerbevollmächtigter habe der Kläger nicht erfüllt.

Unterstellt, der Kläger wäre am 12. Juni 1990 durch eine mündliche Erklärung des Leiters der Abteilung Finanzen der Bezirksverwaltungsbehörde Halle tatsächlich als Helfer in Steuersachen zugelassen worden, müßte die daraus gemäß § 19 Abs. 2 StBerO kraft Gesetzes folgende Bestellung als Steuerbevollmächtigter nach § 46 Abs. 1 Satz 2 Alternative 2 StBerG zurückgenommen werden, weil die Zulassung von einer unzuständigen Behörde (Rat des Bezirks statt Rat des Kreises) ausgesprochen worden sei und die zuständige Behörde den Kläger nicht hätte zulassen dürfen, weil er weder Staatsbürger der DDR gewesen sei noch Erfahrungen auf dem Gebiet des Steuerrechts der DDR gehabt habe. Die Rechtswidrigkeit der Zulassung als Helfer in Steuersachen hafte auch der nach § 19 Abs. 2 StBerO erfolgten Umwandlung in eine Bestellung als Steuerbevollmächtigter an.

Die Voraussetzungen für eine Rücknahme der Bestellung des Klägers als Steuerbevollmächtigter seien aber auch gegeben gewesen, wenn die Bestellung unabhängig von der etwa vorausgegangenen Zulassung als Helfer in Steuersachen beurteilt werde. Der Kläger habe nicht nach § 19 Abs. 3 StBerO bestellt werden können, weil er nicht in einer der in dieser Vorschrift genannten Positionen tätig gewesen sei. Er könne sich auch nicht auf eine Bestellung nach § 70 StBerO i.V.m. der Anordnung über die Zulassung zur Ausübung der selbständigen Tätigkeit als Helfer in Steuersachen und die Registrierung von Stundenbuchhaltern (MdF-AnO) vom 7. Februar 1990 (GBl DDR I Nr. 12, S. 92) berufen, weil er die darin genannten Anforderungen nicht erfüllt habe. Er sei nicht Staatsbürger der DDR gewesen, habe nicht die vorgeschriebene Prüfung abgelegt und sei davon auch nicht befreit worden; ferner habe er nicht die verlangten praktischen Erfahrungen auf dem Gebiet des Steuerrechts der DDR nachweisen können.

Wenn der Kläger die Rechtswidrigkeit seiner Bestellung nicht erkannt haben sollte, beruhe dies auf grober Fahrlässigkeit. Sei Grundlage der Bestellung des Klägers als Steuerbevollmächtigter nicht die frühere Zulassung als Helfer in Steuersachen gewesen, so hätte er selbst prüfen müssen, ob die geltenden Bestimmungen seine Bestellung als Steuerbevollmächtigter zuließen. Zum Zeitpunkt seiner Bestellung, also am 25. September 1990, habe der Kläger die Rechtslage selbst dann überprüfen können, wenn der Sonderdruck des Gesetzblatts der DDR Nr. 1455, der nach Kenntnis des FG zumindest bis Anfang September 1990 nicht zu erwerben war, noch immer nicht erworben oder sonst eingesehen hätte werden können; denn seit dem 20. September 1990 habe der Kläger etwa auf die im Stollfuß-Verlag herausgekommene Sammlung "DDR Steuer-, Bilanz- und Wirtschaftsgesetze ab 1.7.1990" zurückgreifen können, die sowohl die MdF-AnO als auch die StBerO einschließlich der Berichtigung vom 27. August 1990 enthalte und am 17. September 1990 ausgeliefert worden sei, spätestens also am 20. September 1990 in allen Fachbuchhandlungen erhältlich gewesen sei.

Bei Durchsicht der StBerO i.V.m. der MdF-AnO hätte der Kläger erkennen können, daß er die genannten Voraussetzungen hätte erfüllen müssen, die er nicht erfüllt hat. Vertrauensschutz genieße der Kläger nicht. Wer die Umstände und darüber hinaus auch die Rechtswidrigkeit der Bestellung kannte oder doch kennen mußte, könne sich später nicht darauf berufen, daß er auf den Bestand der Bestellung vertraut habe. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Rücknahme der Bestellung griffen nicht durch.

Dagegen wendet sich der Kläger mit seiner vom FG zugelassenen Revision und macht geltend, das FG habe § 46 Abs. 1 StBerG unrichtig ausgelegt. Es habe weiterhin das Bestellungsrecht der DDR für die Bestellung zum Helfer in Steuersachen/Steuerbevollmächtigten falsch gedeutet, insbesondere die StBerO und die MdF-AnO; die verfassungsrechtlichen Regeln zum Vertrauensschutz und zur Verhältnismäßigkeit seien nicht beachtet worden und die §§ 76, 96 der Finanzgerichtsordnung (FGO) seien verletzt. Im einzelnen führt der Kläger zusammengefaßt aus:

Die Rechtslage im Zeitpunkt der Bestellung des Klägers zum Helfer in Steuersachen am 12. Juni 1990 rechtfertige es nicht, seine Bestellung wegen sachlicher Unzuständigkeit der Bezirksverwaltungsbehörde für rechtswidrig zu erklären. Die in § 2 MdF-AnO genannten Räte des Kreises habe es im Zeitpunkt der Bestellung nicht mehr gegeben. Denn das zentralistische "Rätesystem" auf der Ebene des Kreises und der kreisangehörigen Gemeinden sei durch das Gesetz über die Selbstverwaltung der Gemeinden und Landkreise in der DDR (Kommunalverfassung) vom 17. Mai 1990 (GBl DDR I, S. 255) aufgehoben worden.

Aus der Überleitungsvorschrift in § 102 Kommunalverfassung folge der Übergang der Aufgaben hinsichtlich der Zulassung als Helfer in Steuersachen auf die Landkreise nicht, weil danach die Übernahme der Aufgaben unter dem ausdrücklichen Vorbehalt stehe, daß sie "den Grundsätzen und Normen dieses Gesetzes nicht entgegenstehen" dürfen. Die ausschließliche Zuständigkeit für die Erteilung von Beratungserlaubnissen stehe indessen entgegen. Denn die Einführung der kommunalen Selbstverwaltung nach westdeutschem Vorbild habe die Aufgaben des Landrats auf den Bereich des Kreises beschränkt. Die Beratungserlaubnis sei aber nach der MdF-AnO nicht auf das Kreisgebiet beschränkt gewesen. Infolgedessen könne ein Übergang der Zuständigkeit auf die Landratsverwaltung nur angenommen werden in Übereinstimmung mit der Kommunalverfassung, wenn man die Erlaubnis auf das Kreisgebiet einschränke. Das schließe aber nicht aus, daß für das Gebiet der Bezirksverwaltungsbehörde diese eine eigene Zuständigkeit daneben besessen habe. Die Kommunalverfassung als eine grundlegende Neuerung (verfassungsänderndes Gesetz) lege es nahe, anzunehmen, daß die sachliche Zuständigkeit auf die neuen Verwaltungseinheiten aufzuteilen gewesen sei, nämlich eine Zuständigkeit der Bezirksverwaltungsbehörde für ihren Bereich, eine solche des Landrats für das Gebiet des Kreises und eine solche der kreisangehörigen Gemeinden (Bürgermeister) für deren Gebiet. Die Erfahrung, daß in jener Zeit der Rechtsumwandlung und instabiler Rechtsverhältnisse von den genannten Verwaltungseinheiten tatsächlich Bestellungen ausgesprochen wurden, bestätige zumindest, daß die Zuständigkeiten damals so gesehen worden seien.

Aus der späteren Rechtsentwicklung ergäbe sich nichts Eindeutiges. Die Anordnung über die Errichtung der Finanzämter vom 20. Juli 1990 (GBl DDR I, S. 1000) regele die berufsrechtliche Seite nicht, und in § 70 StBerO seien die hier fraglichen Aufgaben der künftigen Oberfinanzdirektion der Bezirksverwaltungsbehörde zugesprochen bzw. die des Finanzamtes den Landratsämtern zugesprochen worden. Auch hierbei fehle die nötige Klarheit.

Der Bundesgerichtshof (BGH) sei in seinem Urteil vom 4. November 1994 LwZR 12/93 (BGHZ 127, 285) zu dem Ergebnis gekommen, daß der Landkreis weder der Rechtsnachfolger noch der Funktionsnachfolger des Rates des Kreises geworden sei.

Auch das Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 26. November 1990 (BStBl I 1990, 777, Nr. 4) gehe von einer doppelten Zuständigkeit (Kreis-, Bezirksverwaltung) für die Zeit der Geltung des § 107 a der Abgabenordnung der Deutschen Demokratischen Republik vom 18. September 1970 --GBl DDR, Sonderdruck Nr. 681-- (AO DDR 1970) aus. Nach alledem sei die Zuständigkeit der Bezirksverwaltungsbehörde für die Bestellung des Klägers zum Helfer in Steuersachen am 12. Juni 1990 zu bejahen.

Selbst wenn man trotz der Einführung der neuen Kommunalverfassung die Kreisverwaltung in Fortsetzung der Rätezuständigkeit als die bestimmte Bestellungsbehörde ansehen wolle, würde die von der Bezirksverwaltungsbehörde erteilte Erlaubnis nicht als Verstoß gegen die sachliche Zuständigkeit anzusehen sein. Denn beide Behörden wirkten nach der Regelung in der MdF-AnO zusammen bei der Erteilung der Zulassung; sie bildeten funktional eine Einheit. Ein Verstoß gegen die funktionelle Zuständigkeit im Ablauf des Bestellungsvorgangs sei aber in § 46 Abs. 1 Satz 2 letzte Alternative StBerG nicht gemeint.

Zu diesem in den damaligen Bestimmungen tatbestandsorientierten Überlegungen träten auch Bedenken aus rechtsstaatlicher Sicht.

Nähme man die ausschließliche Zuständigkeit der Kreisverwaltung für die Bestellung zum Helfer in Steuersachen an, so stelle sich die Frage, ob diese auf Auslegung beruhende Annahme der nicht ausdrücklich geregelten Zuständigkeit für sich allein ein ausreichender Grund für die Rücknahme der Berufserlaubnis sein könne. Die Gewichtung des Verfahrensfehlers unter solchen Umständen führe dazu, daß hier eine verfassungskonforme Einschränkung geboten sei, nämlich dahin, daß die Rücknahme der Erlaubnis nur bei einem klaren und vom Betroffenen ohne weiteres erkennbaren Verstoß gegen die sachlichen Zuständigkeitsregeln zulässig sei. Diese Voraussetzung sei im Streitfall nicht gegeben.

Überdies sei zu bedenken, ob nicht das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal der Einschätzung der Erlaubnis als solcher aus der Sicht der Bestellten, wie es in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ständig betont werde, auch für § 46 Abs. 1 Satz 2 letzte Alternative StBerG zu gelten habe. Auch dieses sei unter dem Gebot verfassungskonformer Auslegung eine naheliegende Einschränkung, um dem Übermaßverbot entgegenzutreten. Der Kläger habe die Rechtmäßigkeit seiner Bestellung zum Helfer in Steuersachen nicht aus Gründen der Zuständigkeit anzuzweifeln brauchen.

Der Kläger habe im übrigen die sachlichen Bestellungsvoraussetzungen erfüllt. Fachausbildung und -erfahrung hätten vorgelegen, ihm sei mitgeteilt worden, die Einbürgerung sei nicht notwendig, und von der Prüfungsnotwendigkeit hätte ihn die Prüfungskommission befreit.

Die Rücknahme einer Berufserlaubnis allein wegen der Unzuständigkeit der Bestellungsbehörde, deren Annahme auf rechtlich zweifelhafter Grundlage beruhe, sei ein Vorgang, der dem Rechtsgefühl Hohn spreche. Es sei ein anerkannter Grundsatz, daß eine Gesetzesauslegung auszuscheiden habe, die zu einem stark das Rechtsgefühl verletzenden Ergebnis führe, jedenfalls solange als eine andere Auslegung möglich erscheine.

Sei der Kläger somit von der zuständigen Behörde zum Helfer in Steuersachen bestellt worden, könne nur noch die subjektive Seite eine Rolle spielen. Insoweit habe aber der angerufene BFH schon mehrfach ausgesprochen, daß wegen der damals (Juni 1990) bestehenden Unübersichtlichkeit der Rechtslage dem Bestellten guter Glaube hinsichtlich seiner Annahme, die Erlaubnis sei rechtmäßig, zuzubilligen sei.

Vorsorglich trägt der Kläger zur Beurteilung einer (originären) Bestellung als Steuerbevollmächtigter noch folgendes vor:

Das Erfordernis der DDR-Staatsbürgerschaft sei zu keinem Zeitpunkt in 1990 zur unbedingten Bestellungsvoraussetzung --objektiv und subjektiv-- für den Helfer in Steuersachen/Steuerbevollmächtigten erhoben worden. Der Begriff "Bürger" in der MdF-AnO sei schon objektiv nicht eindeutig und erst recht für den Antragsteller mißverständlich. Dieser auslegungsbelastete Zustand sei nicht durch die StBerO beseitigt worden, denn darin sei nirgends gesagt, daß für den Steuerbevollmächtigten die DDR-Staatsbürgerschaft nötig sei. Die "Berichtigung" vom 27. August 1990, mit der die DDR-Staatsbürgerschaft eingeführt werden sollte, habe diesen Zustand nicht beendet. Sie sei nichtig gewesen. Die nichtige "Berichtigung" könne nicht als Warnung zu Lasten der Antragsteller gewertet werden. Denn es fehle bereits an der Fiktion ihrer Veröffentlichungskenntnis für den Bürger.

Rechtlich zu beanstanden sei ferner die Ignorierung der damaligen Zeitsituation bei der Auslegung der DDR-Vorschriften und der Behördenpraxis aus heutiger Sicht. Das FG habe sich für die objektive Seite streng an die tatbestandlichen Erfordernisse gehalten und danach zu Unrecht ungeschmälert --nach Maßstäben westdeutschen Normalzustandes-- den subjektiven Tatbestand des § 46 Abs. 1 StBerG beurteilt. Hingegen enthalte das BFH-Urteil vom 5. November 1996 VII R 36/96 (BFH/NV 1997, 266) in dem es um eine Bestellung vom 5. September 1990 zum Helfer in Steuersachen gegangen sei, i.V.m. dem Urteil vom 7. März 1996 VII R 61, 62/95 (BFHE 179, 539, BStBl II 1996, 334, 338) den Rechtssatz: "... Der Bewerber um die Zulassung zu einem steuerberatenden Beruf durfte daher die Rechtslage dahin einschätzen, daß DDR-Bürgerschaft und DDR-Steuererfahrung nicht unbedingte Voraussetzungen seiner Zulassung seien."

Dazu stehe die Auffassung des FG in unversöhnlichem Widerspruch. Ob die Bestellung zum falschen Titel "Helfer in Steuersachen" oder richtig zum Titel "Steuerbevollmächtigter" geführt habe, dürfe keinen Unterschied machen, denn für die zeitbedingte Beurteilung der Rechtslage und des Behördenverhaltens sei das gleich, sowohl nach objektiver Betrachtung als auch aus der Sicht des Bestellten. Dieser habe auf die Titelvergabe keinen Einfluß gehabt.

Schließlich habe das FG die Grundsätze des Vertrauensschutzes falsch beurteilt. Der Zeitraum für die Zulässigkeit von Rücknahmehandlungen --hier: Einspruchsentscheidung erst 1996-- sei nicht geklärt. Der BFH habe in seinem Urteil vom 9. Januar 1996 VII R 16/95 (BFH/NV 1996, 512) die Zeitspanne von drei Jahren zwischen Bestellung und Rücknahme als gerade noch vertretbar angesehen. Hiervon ausgehend stelle sich die Rücknahme in Gestalt der Einspruchsentscheidung als Überschreitung der Vertrauensschutzgrenze dar. Die zum 18. Dezember 1991 ausgesprochene Rücknahme habe unter dem Aspekt des Vertrauensschutzes außer Betracht zu bleiben, weil sie auf unzutreffende Rechtsgrundlagen gestützt gewesen sei. Eine offensichtlich rechtswidrige Rücknahme indessen vermöge das Anwachsen von Vertrauensschutz beim Betroffenen nicht zu ändern. Nur die sachlich berechtigte Annullierungserklärung verhindere Vertrauensaufbau. Ob hier der Betroffene dem ihm nahegelegten Ruhen des Verfahrens zugestimmt habe, spiele keine Rolle, denn im öffentlichen Recht habe der Bürger keine Dispositionsrechte bezüglich der Gesetzmäßigkeit der Behördenhandlungen. Mithin hätte die Behörde nach Inkrafttreten der Änderung des § 46 StBerG, hierauf gestützt, erneut die Rücknahme vornehmen müssen, um ein wirksames "vertrauensschutzhinderndes Warnsignal" zu setzen. Dies sei erst mit der Anhörung zur beabsichtigten Einspruchsentscheidung (1996) nachgeholt worden, die die erstmalige Anwendung des § 46 Abs. 1 Satz 2 StBerG dargestellt habe.

Der standardisierte Hinweis auf § 40 a StBerG, den die Behörde den Teilnehmern an der Übergangsprüfung zugeleitet habe, reiche nicht aus, um den Vertrauensschutz aufzuheben. Damit sei die Ungewißheit von Jahren in Wahrheit dem Berufsträger aufgebürdet worden. Unter den Begriff des Vertrauensschutzes falle auch die Beachtung der persönlichen Situation, auf der Grundlage des durch den Bestellungsakt aufgebauten Rechtsverhältnisses zwischen Staat und Bürger. Insoweit würden auch die Grundsätze von Treu und Glauben gelten.

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 7. Juni 1996 und den Rücknahmebescheid vom 18. Dezember 1991 aufzuheben.

Die OFD beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Sie schließt sich im wesentlichen den Ausführungen des FG an.

II. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat ohne Rechtsfehler erkannt, daß die OFD die vorläufige Bestellung des Klägers als Steuerbevollmächtigter nach § 46 Abs. 1 Satz 2 StBerG mit Recht zurückgenommen hat.

1. Rechtsgrundlage für die Rücknahme der Bestellung des Klägers als Steuerbevollmächtigter ist § 46 Abs. 1 Satz 2 StBerG, obwohl die OFD ihren Rücknahmebescheid vom ... Dezember 1991 auf § 164 a Abs. 1 StBerG i.V.m. § 130 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 gestützt hat. Denn nach Einführung der speziellen Rücknahmevorschrift des § 46 Abs. 1 Satz 2 StBerG durch Art. 23 Nr. 3 StÄndG 1992 ist diese Vorschrift allein für die Rücknahme der nach § 40 a StBerG vorläufigen Bestellung des Klägers als Steuerbevollmächtigter maßgebend (vgl. BFH-Urteil vom 26. September 1995 VII R 19/94, BFH/NV 1996, 369). Die Zulässigkeit der Rücknahme der vorläufigen Bestellung hängt, wie der Senat in der zuvor genannten Entscheidung ebenfalls bereits entschieden hat, nicht davon ab, ob die Behörde die in § 164 a StBerG i.V.m. § 130 Abs. 3 AO 1977 vorgeschriebene Jahresfrist ab Kenntnis der die Rücknahme rechtfertigenden Tatsachen eingehalten hat.

2. Sollte dem Kläger am 12. Juni 1990 von der Bezirksverwaltungsbehörde tatsächlich die Zulassung als Helfer in Steuersachen erteilt worden sein, so wäre er mit Inkrafttreten der StBerO am 27. Juli 1990 kraft Gesetzes nach § 19 Abs. 2 StBerO Steuerbevollmächtigter geworden. Nach § 40 a Abs. 1 Satz 1 StBerG gelten solche Steuerbevollmächtigte als vorläufig bestellte Steuerbevollmächtigte. Eine vorläufige Bestellung (§ 40 a StBerG) ist u.a. zurückzunehmen, wenn die Bestellung von einer sachlich unzuständigen Behörde ausgesprochen wurde und die zuständige Behörde die Bestellung nicht hätte aussprechen dürfen (§ 46 Abs. 1 Satz 2 Alternative 2 StBerG). Das FG hat zutreffend ausgeführt, daß die Rücknahme der vorläufigen Bestellung als Steuerbevollmächtigter aufgrund dieser Vorschrift gerechtfertigt wäre, wenn der Kläger seinerzeit als Helfer in Steuersachen zugelassen worden wäre.

a) Die Bezirksverwaltungsbehörde war am 12. Juni 1990 sachlich für die Zulassung des Klägers als Helfer in Steuersachen nicht zuständig.

Die sachliche Zuständigkeit betrifft den einer Behörde zugewiesenen Aufgabenkreis dem Gegenstande oder der Art nach, d.h. die Abgrenzung zu anderen oder andersartigen Aufgaben. Darunter fällt auch die funktionelle Zuständigkeit einer Behörde in einer Behördenhierarchie, die in einer Sache verschiedenen Behörden jeweils eine bestimmte Funktion zuweist (vgl. nur Tipke/ Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 16 AO 1977 Rz. 2; Tipke/Kruse, Reichsabgabenordnung, Vor §§ 71-81 Rz. 3). So hat z.B. eine Behörde Entscheidungen zu treffen, während eine andere Behörde die Aufsicht über die ordnungsgemäße Durchführung der Aufgaben durch die entscheidende (untere) Behörde zu führen und gegebenenfalls über Beschwerden zu entscheiden hat (vgl. Verwaltungsrecht, Lehrbuch, 2. Aufl., Staatsverlag der Deutschen Demokratischen Republik, Berlin 1988, S. 54). In diesem Verhältnis zueinander standen nach der MdF-AnO auch der Rat des Kreises als über den Antrag auf Zulassung als Helfer in Steuersachen entscheidende Behörde (§ 2 Abs. 1 MdF-AnO) und der Rat des Bezirks als Beschwerdebehörde (§ 6 Abs. 5 MdF-AnO).

Die Zuständigkeit des Rates des Kreises zur Entscheidung über den Antrag war bereits in § 107 a Abs. 1 AO DDR 1970, auf deren Grundlage die MdF-AnO ergangen ist, festgelegt. Beide Vorschriften waren zum Zeitpunkt der vom Kläger behaupteten Zulassung am 12. Juni 1990 noch in Kraft. Denn die AO DDR 1970 ist erst mit dem Inkrafttreten der neuen Abgabenordnung der Deutschen Demokratischen Republik (AO DDR 1990) vom 22. Juni 1990 (GBl DDR Sonderdruck Nr. 1428) zum 1. Juli 1990 außer Kraft getreten. Zum Zeitpunkt der Zulassung war die Rechtslage auch eindeutig, weil allein die genannten klaren Zuständigkeitsregelungen galten, an deren Gültigkeit zu diesem Zeitpunkt keinerlei berechtigte Zweifel begründet waren.

Anders als der Kläger meint, wurde die durch die genannten Vorschriften begründete Zuständigkeit des Rates des Kreises nicht durch die Kommunalverfassung aufgehoben, die am 17. Mai 1990 in Kraft getreten ist. Die Kommunalverfassung hob zwar das bis dahin geltende Gesetz über die örtlichen Volksvertretungen in der Deutschen Demokratischen Republik vom 4. Juli 1985 (GBl I S. 213) auf (§ 102 Abs. 1 Kommunalverfassung), das u.a. die Verwaltungsaufgaben in der DDR unterhalb des Ministerrats auf örtlicher Ebene sowie das hierarchische Verhältnis der Bezirksräte, Kreisräte und Räte der kreisangehörigen Städte zueinander regelte. Dadurch wurde aber die in den fortgeltenden § 107 a AO DDR 1970 und § 2 Abs. 1 MdF-AnO getroffene Zuständigkeitsregelung nicht berührt, die den Kreis als Entscheidungsebene festlegte.

Das folgt aus den Übergangsbestimmungen in § 102 Abs. 2, 3 Kommunalverfassung. Danach sind die bisherigen Regelungen in anderen Gesetzen und Rechtsvorschriften über Aufgaben und Befugnisse der Staatsorgane in den Gemeinden und Landkreisen in Übereinstimmung mit den Vorschriften der Kommunalverfassung anzuwenden (Absatz 2 der Vorschrift). Für einzelne Bereiche erlassene Rechtsvorschriften bleiben bis zur Änderung, Neufassung oder Aufhebung in Kraft, soweit sie den Grundsätzen und Normen der Kommunalverfassung nicht entgegenstehen (Absatz 3 der Vorschrift). Nach § 102 Abs. 3 Kommunalverfassung blieb es somit bis zu einer etwaigen Neuregelung auch bei der Zuständigkeitsregelung in § 107 a Abs. 1 AO DDR 1970 und § 2 Abs. 1 MdF-AnO, die lediglich gemäß § 102 Abs. 2 Kommunalverfassung insoweit anzupassen war, als nunmehr an die Stelle des Rates des Kreises der Landrat trat. Denn es ist nicht ersichtlich, daß die Beibehaltung dieser Zuständigkeitsregelung den Grundsätzen und Normen der Kommunalverfassung entgegenstand.

Der Landrat als Verwaltungsorgan des Kreises war nach der Kommunalverfassung nämlich nicht nur für die Selbstverwaltungsaufgaben des Kreises zuständig, sondern er nahm nach § 94 Kommunalverfassung auch die Aufgaben der unteren staatlichen Verwaltungsbehörde wahr. Einer Aufgabe der unteren staatlichen Verwaltungsbehörde im Sinne der Kommunalverfassung entsprach aber auch die Zulassung von Helfern in Steuersachen nach § 107 a AO DDR 1970 i.V.m. der MdF-AnO. Der Landrat übernahm insoweit die Funktionsnachfolge des früheren Rates des Kreises.

Die Entscheidung des BGH in BGHZ 127, 285 steht dem --anders als der Kläger meint-- nicht entgegen. Diese Entscheidung befaßt sich nur mit der Frage, ob die jetzigen Landkreise für Ansprüche aus den mit den Räten des Kreises bestehenden Nutzungsverträgen über landwirtschaftliche Grundstücke haften. Insoweit hat der BGH ausgeführt, daß die Landkreise im Beitrittsgebiet weder mit den früheren Räten der Kreise identisch noch deren Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolger im Hinblick auf die sogenannten Kreispachtverträge geworden sind. In diesem Zusammenhang hat er ausgeführt, daß die Landkreise auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Funktionsnachfolge haften, da sie in dem zu entscheidenden Fall nicht die Verwaltungsaufgabe des Rates des Kreises übernommen hatten, weil die mit dem (früheren) Staatsziel einer vergesellschafteten Bodennutzung begründete Verwaltungsaufgabe nicht fortgesetzt werde.

Im Streitfall kann jedoch keine Rede davon sein, daß die Aufgaben im Zusammenhang mit der Zulassung als Helfer in Steuersachen nach der MdF-AnO nicht fortgesetzt werden sollten. Sie bestanden jedenfalls bis zum Inkrafttreten der AO DDR 1990 unverändert fort und es gab keinen Anlaß, sie nach der Umstrukturierung der Verwaltung auf Kreisebene durch die Kommunalverfassung nicht bis zu einer Neuregelung der diesbezüglichen Zuständigkeiten als nunmehr staatliche Aufgaben i.S. von § 94 Kommunalverfassung durch den Landrat als der unteren staatlichen Verwaltungsbehörde wahrnehmen zu lassen. Die Funktionsnachfolge war insoweit durch die in § 102 Abs. 3 Kommunalverfassung enthaltene allgemeine Übergangsbestimmung ausdrücklich geregelt.

Eine Neuregelung der Zuständigkeiten in bezug auf die mit der Aufsicht über die Hilfe in Steuersachen und die Berufsordnung verbundenen Verwaltungsaufgaben enthielt erst die StBerO, die zum 27. Juli 1990, also mehr als einen Monat nach dem Tag der angeblichen Zulassung des Klägers als Helfer in Steuersachen, in Kraft getreten ist. Erst darin wurden die jeweiligen Zuständigkeiten zwischen der für die Finanzverwaltung zuständigen obersten Landesbehörde (Landesfinanzministerium), der Oberfinanzdirektionen und den Finanzämtern aufgeteilt und übergangsweise jeweils der Leiter der Abteilung Besitz- und Verkehrsteuern im Ministerium der Finanzen anstelle der Landesfinanzministerien (§ 17 Abs. 1 StBerO), die Bezirksverwaltungsbehörden anstelle der Oberfinanzdirektionen und die Landratsämter anstelle der Finanzämter als zuständig bestimmt (§ 70 Abs. 2 StBerO).

Auch die Anordnung über die Errichtung der Finanzämter in der DDR vom 20. Juli 1990 (GBl DDR I S. 1000) spielt für die Beurteilung des Streitfalls noch keine Rolle, weil sie zu dem hier entscheidenden Zeitpunkt (12. Juni 1990) noch nicht galt und sie im übrigen in bezug auf die Zuständigkeit der Finanzämter in Steuerberatungssachen keine Regelung enthielt. Weiterhin kann aus den Erlassen des BMF vom 12. Oktober 1990 (BStBl I, 732) und vom 26. November 1990 (BStBl I, 777) schon deswegen nichts zu Gunsten des Klägers hergeleitet werden, weil beide Erlasse erst weit nach dem 12. Juni 1990 ergangen sind und nur die Zuständigkeiten für die nach der StBerO vorgesehenen Verwaltungsaufgaben festlegten.

Wie nach dem Recht der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) waren nach dem Recht der ehemaligen DDR Rechtsakte, die ein sachlich nicht zuständiges Organ erließ bzw. vornahm oder die den Umfang seiner Rechte überschritten, rechtswidrig (vgl. Verwaltungsrecht, a.a.O., Seite 53). Das folgt auch aus § 96 Abs. 1 Nr. 1 AO DDR 1970, wonach eine Erlaubnis, die den Beteiligten Befugnisse gewährt, zurückgenommen werden kann, wenn die Verfügung von einem sachlich unzuständigen Organ erlassen worden ist (vgl. auch § 130 Abs. 2 Nr. 1 AO DDR 1990).

Die Rechtswidrigkeit einer durch eine sachlich unzuständige Behörde in der DDR erteilten Zulassung ist auch Voraussetzung dafür, daß die durch den Gesetzgeber mit § 46 Abs. 1 Satz 2 Alternative 2 StBerG getroffene Regelung einen Sinn macht. Würde man sich auf den vom Kläger in der mündlichen Verhandlung unter Berufung auf Stelkens (Stelkens in Stelkens/Bonk/Sachs, Verwaltungsverfahrensgesetz, 5. Aufl., Einleitung Rz. 111) und das Urteil des BGH vom 17. März 1995 V ZR 100/93 (Neue Juristische Wochenschrift 1995, 1833, 1835) vertretenen Standpunkt stellen, daß die Zuständigkeitsvorschriften nach dem Rechtsverständnis der ehemaligen DDR keine Bedeutung gehabt hätten und nach den Grundsätzen der sozialistischen Gesetzlichkeit je nach Zweckmäßigkeit hätten unbeachtet bleiben dürfen, würde die in § 46 Abs. 1 Satz 2 Alternative 2 StBerG getroffene Regelung für die in der Zeit vor dem Beitritt der neuen Bundesländer (3. Oktober 1990) durch eine nach den maßgebenden Vorschriften nicht zuständige Behörde erteilte Berufszulassung leerlaufen. Daß die vom Kläger vertretene Auffassung nicht richtig sein kann, ergibt sich jedoch bereits aus dem erwähnten Lehrbuch des Verwaltungsrechts der DDR (Verwaltungsrecht, a.a.O., Seite 53), das dazu diente, in der DDR ein Verwaltungsrecht mit klaren Organisationsstrukturen wiederzubeleben (Stelkens, a.a.O., Rz. 109). Zudem ist gerade für die Zeit nach der Wende (November 1989) von einer zunehmenden Angleichung des Rechtsverständnisses in der DDR auch im Bereich des Verwaltungsrechts an das in den alten Bundesländern gewachsene auszugehen, was z.B. in der Schaffung der bereits genannten Kommunalverfassung zum Ausdruck kommt.

Die Rechtswidrigkeit der Zulassung als Helfer in Steuersachen greift --wie der Senat bereits entschieden hat-- auf die kraft Gesetzes nach § 19 Abs. 2 StBerO erfolgte Umwandlung der Zulassung in eine nach § 40 a Abs. 1 Satz 1 StBerG vorläufige Bestellung als Steuerbevollmächtigter durch; sie wird nicht durch eine später vorgenommene, nur deklaratorische Bestellung als Steuerbevollmächtigter gemäß § 19 Abs. 2 StBerO geheilt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 179, 539, BStBl II 1996, 334, und vom 26. März 1996 VII R 40/95, BFH/NV 1996, 853; Hein, Die Anwendung und Abwicklung von Steuerberatungsrecht der DDR nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1998, 79, 83).

b) Da die zuständige Behörde die Zulassung des Klägers aus den vom FG bereits zutreffend genannten Gründen nicht hätte aussprechen dürfen, weil der Kläger am 12. Juni 1990 jedenfalls weder Staatsbürger der DDR war, noch die erforderliche Erfahrung auf dem Gebiet des Steuerrechts der DDR erworben hatte (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 179, 539, BStBl II 1996, 334), wäre die nach § 19 Abs. 2 StBerO in eine vorläufige Bestellung als Steuerbevollmächtigter umgewandelte Zulassung als Helfer in Steuersachen nach der eindeutigen Regelung des § 46 Abs. 1 Satz 2 Alternative 2 StBerG unabhängig davon zurückzunehmen, ob der Kläger wußte oder hätte wissen müssen, daß die Bezirksverwaltungsbehörde für die Erteilung der Zulassung unzuständig und die Zulassung deshalb rechtswidrig war.

Wegen des eindeutigen Wortlauts des § 46 Abs. 1 Satz 2 Alternative 2 StBerG scheidet eine Auslegung der Vorschrift, die zu einem anderen Ergebnis führen würde, aus. Im Gegensatz zu dem in § 46 Abs. 1 Satz 2 Alternative 1 StBerG geregelten Rücknahmetatbestand, kommt es im Falle des § 46 Abs. 1 Satz 2 Alternative 2 StBerG ebenso wie nach § 130 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 gerade nicht auf die Kenntnis oder das Kennenmüssen des Betroffenen der Umstände an, die die Rechtswidrigkeit der Bestellung begründen. Eine solche Voraussetzung für die Rücknahme ist auch nicht aus verfassungsrechtlichen Gründen in die Vorschrift hineinzuinterpretieren, weil für eine dahingehende Auslegung keinerlei Anhaltspunkte bestehen. Im übrigen gibt es dafür auch kein Bedürfnis, weil Zuständigkeitsregelungen im allgemeinen --wie auch im Streitfall aufgrund der eindeutigen Vorschriften-- für den Betroffenen leicht zu erkennen sind und es zumindest dann im Risikobereich des Betroffenen liegt, wenn er sich auf Entscheidungen einer unzuständigen Behörde verläßt. Im übrigen hat der Senat bereits in seinem Urteil vom 27. Juni 1994 VII R 110/93 (BFHE 176, 181, BStBl II 1995, 341) ausgeführt, daß § 46 Abs. 1 Satz 2 Alternative 2 StBerG höherrangiges Recht nicht verletzt.

c) Nach alledem hat das FG zu Recht nur unterstellt, daß dem Kläger am 12. Juni 1990 die Zulassung als Helfer in Steuersachen erteilt worden ist, und darauf verzichtet, festzustellen, ob die Bezirksverwaltungsbehörde den Kläger tatsächlich als Helfer in Steuersachen zugelassen hat. Denn auf die Feststellung des Sachverhalts kam es insoweit nach der zutreffenden Rechtsauffassung des FG nicht an, weil die Rücknahme einer etwaigen auf der Zulassung als Helfer in Steuersachen beruhenden Bestellung des Klägers als Steuerbevollmächtigter unter Zugrundelegung seines eigenen Vortrags nach § 46 Abs. 1 Satz 2 Alternative 2 StBerG gerechtfertigt wäre.

Den vom Kläger in diesem Zusammenhang wegen der unterlassenen Feststellungen des FG erhobenen Vorwurf eines Verstoßes gegen die Grundordnung des Verfahrens hält der Senat für offensichtlich unbegründet, so daß es dazu weiterer Ausführungen nicht bedarf.

3. Wie das FG weiter zutreffend entschieden hat, ist die Rücknahme der vorläufigen Bestellung des Klägers als Steuerbevollmächtigter aber auch rechtmäßig, wenn von dem sich nach Aktenlage ergebenden Sachverhalt auszugehen ist, daß dem Kläger nicht am 12. Juni 1990 zunächst die Zulassung zum Helfer in Steuersachen erteilt, sondern daß er erst am 25. September 1990 mit Wirkung vom 1. Oktober 1990 erstmals als Steuerbevollmächtigter bestellt worden ist. In diesem Fall ist die Rücknahme der Bestellung jedenfalls nach § 46 Abs. 1 Satz 2 Alternative 1 StBerG gerechtfertigt, weil die nach § 40 a Abs. 1 Satz 1 StBerG vorläufige Bestellung des Klägers rechtswidrig war und der Kläger die sich aus den Umständen ergebende Rechtswidrigkeit zumindest hätte kennen müssen.

a) Die Bestellung des Klägers als Steuerbevollmächtigter am 25. September mit Wirkung vom 1. Oktober 1990 war rechtswidrig. Ist dem Kläger auf seinen Antrag vom 28. Mai 1990 nicht bereits die Zulassung als Helfer in Steuersachen erteilt worden, sondern ist er erst am 25. September 1990 als Steuerbevollmächtigter bestellt worden, so ist die Rechtmäßigkeit der Bestellung des Klägers als Steuerbevollmächtigter nur nach der zu diesem Zeitpunkt geltenden StBerO zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 1999 VII R 49/98, BFH/NV 1999, 976). Der Senat hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß für die Bestellung als Steuerbevollmächtigter, sofern --wie im Streitfall-- nicht die Voraussetzungen des § 19 Abs. 3 StBerO erfüllt sind, jedenfalls verlangt wird, daß der Bewerber Bürger der DDR ist und die nach § 70 Abs. 1 StBerO i.V.m. § 2 Abs. 2 Buchst. a MdF-AnO geforderten praktischen Erfahrungen auf dem Gebiet des Steuerrechts der DDR nachweist (BFH-Urteile vom 11. Mai 1993 VII R 98/92, BFH/NV 1994, 194; vom 4. November 1993 VII R 26/93, BFH/NV 1994, 663, und vom 1. Februar 1994 VII R 27/93, BFHE 173, 471, BStBl II 1994, 822). Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf diese Entscheidungen, denen nichts hinzuzufügen ist.

Der Kläger hat diese Voraussetzungen nicht erfüllt, weil er weder Bürger der DDR ist noch als jemand, der seine beruflichen Erfahrungen in den alten Bundesländern erworben hat, praktische Erfahrungen auf dem Gebiet des Steuerrechts der DDR nachweisen kann. Wie der Senat ebenfalls bereits entschieden hat, ist die Voraussetzung, im Zeitpunkt der Bestellung Bürger der DDR zu sein, nicht erfüllt, wenn zu diesem Zeitpunkt lediglich ein Antrag auf Verleihung der Staatsbürgerschaft der DDR gestellt war (vgl. BFH-Beschluß vom 1. Oktober 1998 VII B 145/98, BFH/NV 1999, 376, 377). Da die Bestellung des Klägers bereits rechtswidrig ist, weil er die genannten Voraussetzungen nicht erfüllte, erübrigt es sich, auch noch zu prüfen, ob der Kläger von der nach § 2 Abs. 2 Buchst b MdF-AnO vorgeschriebenen Eignungsprüfung durch die Prüfungskommission tatsächlich befreit worden ist (§ 2 Abs. 2 Buchst. b Unterabsatz 1 Satz 2 MdF-AnO).

b) Wie der Senat bereits ausgeführt hat, reicht es im Rahmen des § 46 Abs. 1 Satz 2 Alternative 1 StBerG nicht aus, wenn der Begünstigte nur die Umstände kennt, die zur Rechtswidrigkeit seiner Bestellung geführt haben. Hinzukommen muß vielmehr auch die Kenntnis oder zumindest das Kennenmüssen der sich aus den bekannten Umständen ergebenden Rechtswidrigkeit selbst (vgl. BFH-Urteil in BFHE 179, 539, BStBl II 1996, 334). Maßgebend für die Kenntnis oder das Kennenmüssen der Rechtswidrigkeit der Bestellung ist der Zeitpunkt, zu dem der Kläger als Steuerbevollmächtigter bestellt wurde. Zu diesem Zeitpunkt galt, ohne daß Zweifel hieran berechtigt wären, die bereits am 27. Juli 1990 in Kraft getretene StBerO, auf die der Kläger, wie er nach den Ausführungen des FG in der mündlichen Verhandlung angegeben hat, im August 1990 von dem Mitarbeiter der Bezirksverwaltungsbehörde ausdrücklich hingewiesen worden ist. Sie war somit die allein in Betracht kommende Rechtsgrundlage für die Bestellung des Klägers als Steuerbevollmächtigter. Unklarheiten über die Rechtsgrundlage, wie sie in dem Zeitraum bestanden, als die StBerO noch nicht in Kraft getreten war, aber die Ermächtigungsgrundlage in § 107 a AO DDR 1970 zum Erlaß der MdF-AnO mit Inkrafttreten der neuen AO DDR am 1. Juli 1990 bereits außer Kraft getreten war, gab es im maßgebenden Zeitpunkt der Bestellung des Klägers am 25. September 1990 nicht.

c) Hätte sich der Kläger nicht auf die Auskünfte der Mitarbeiter der Bezirksverwaltungsbehörde verlassen, sondern --wie von ihm als Bewerber um eine Bestellung als Steuerbevollmächtigter zu erwarten-- die einschlägigen Vorschriften betreffend seine Bestellung eingesehen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 369), so hätte er ohne weiteres erkennen können, daß er die Voraussetzungen für eine Bestellung als Steuerbevollmächtigter nicht erfüllte und seine Bestellung deshalb rechtswidrig war.

Wie vom FG für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend, weil nicht mit Verfahrensrügen angegriffen, festgestellt, war der Text der StBerO zumindest im Zeitpunkt der Bestellung des Klägers als Steuerbevollmächtigter verfügbar, weil die vom FG benannte Textausgabe spätestens am 20. September 1990 in allen Fachbuchhandlungen erhältlich war.

Bei Durchsicht der StBerO hätte der Kläger ohne weiteres erkennen müssen, daß eine Bestellung als Steuerbevollmächtigter nach § 19 Abs. 3 StBerO nach dessen eindeutigem Wortlaut für ihn nicht in Betracht kam, weil er zuvor keine der in der Vorschrift genannten Positionen bekleidet hatte, die es allein in der DDR gab.

Selbst wenn es möglich gewesen sein sollte, daß auch Personen, die keine der in § 19 Abs. 3 StBerO genannten Positionen inne hatten, nach § 70 StBerO i.V.m. der MdF-AnO als Steuerbevollmächtigte bestellt werden konnten, hätte der Kläger erkennen müssen, daß er den auch danach zu erfüllenden Anforderungen (Bürger der DDR, praktische Erfahrungen auf dem Gebiet des Steuerrechts der DDR von bestimmter Dauer) nicht gerecht wurde. Denn anders als im Fall der Zulassung als Helfer in Steuersachen galt die MdF-AnO für die Prüfung und Bestellung von Steuerbevollmächtigten nicht mehr unmittelbar, sondern nur noch kraft der Verweisung in § 70 Abs. 1 StBerO. Sie war damit nicht mehr nur aus sich heraus, sondern im Lichte der auf sie verweisenden StBerO auszulegen.

Nach der StBerO war aber eindeutig, daß nur Bürger der DDR, die die erforderlichen praktischen Erfahrungen auf dem Gebiet des Steuerrechts der DDR erworben hatten, für eine Bestellung als Steuerberater in Betracht kamen (§ 14 Abs. 1, § 15 Abs. 2 StBerO). Das gleiche galt für die Bestellung von Steuerbevollmächtigten nach § 19 Abs. 3 StBerO (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 266). Für eine etwaige Bestellung von Steuerbevollmächtigten nach § 70 Abs. 1 StBerO konnte daher sinnvollerweise nichts anderes gelten. Es wäre unverständlich, wenn für sie insoweit nur deswegen andere Voraussetzungen gelten sollten, weil § 70 Abs. 1 StBerO auf die MdF-AnO verwies, in der die Voraussetzungen --Bürger der DDR und praktische Erfahrungen auf dem Gebiet des Steuerrechts der DDR-- nicht so eindeutig geregelt waren wie in §§ 14, 19 Abs. 3 StBerO.

Hinzu kommt, daß § 68 StBerO eine ausdrückliche Regelung für die Hilfeleistung in Steuersachen von Bürgern aus der Bundesrepublik und Berlin (West) in der DDR enthielt. Diese Vorschrift trug dem Umstand Rechnung, daß in der damals noch bestehenden DDR zunehmend das Steuerrecht der Bundesrepublik eingeführt wurde und für dessen Anwendung fachkundige Berater benötigt wurden. Die StBerO bot keinerlei Anhaltspunkte dafür, daß wegen dieser Umbruchsituation ehemals in der Bundesrepublik ansässig gewesenen Personen ein Zugang zu dem steuerberatenden Beruf gerade des Steuerbevollmächtigten ermöglicht werden sollte, zu dem nach dem in der Bundesrepublik geltenden StBerG keine Personen mehr zugelassen wurden. Auch daraus ergibt sich unschwer, daß die StBerO ihrem Sinn und Zweck nach nur für Personen gelten konnte, die als DDR-Bürger bzw. ehemalige DDR-Bürger in der damaligen DDR bzw. den neuen Bundesländern bestellt werden wollten und nur die DDR-spezifischen Erfahrungen auf dem Gebiet des dort geltenden Steuerrechts vorweisen konnten. Die StBerO (der DDR) bezog sich damit hinsichtlich der Bestellungsvoraussetzungen --wie das Bundesverfassungsgericht in dem Beschluß vom 5. Februar 1997 1 BvR 127/97 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1997, 336) ausgeführt hat-- "offenkundig" nur auf Sachverhalte in ihrem Geltungsbereich.

So betrachtet diente die später vorgenommene Berichtigung des § 70 Abs. 1 StBerO durch Hinzufügung des Satzes 2, nach dem die in der Anordnung getroffenen Regelungen nur für Bürger der DDR anzuwenden waren, allein der Klarstellung ohne konstitutiven Charakter. Auch ohne diese Berichtigung wäre leicht zu erkennen gewesen, daß die Regelung ihrem Sinn und Zweck nach nur für DDR-Bürger galt. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob die Berichtigung wirksam zustande gekommen ist, was der Kläger bestreitet.

Der Senat hat zwar im Falle der Zulassung als Helfer in Steuersachen entschieden, daß die entsprechende Auslegung der MdF-AnO nicht so eindeutig war, daß sie ohne weiteres auch von einem Bewerber um die Zulassung als Helfer in Steuersachen hätte erkannt werden können (vgl. BFH-Urteile in BFHE 179, 539, BStBl II 1996, 334; in BFH/NV 1997, 266; vom 25. Februar 1997 VII R 94/96, BFH/NV 1997, 532). Dies gilt aber nur für Fälle, in denen die MdF-AnO wie für die Zulassung als Helfer in Steuersachen unmittelbar anwendbar war. Ist sie wie bei der Bestellung als Steuerbevollmächtigter nur kraft Verweisung in § 70 Abs. 1 StBerO weiterhin anwendbar gewesen, so ergibt sich im Zusammenhang mit der StBerO --wie ausgeführt-- eindeutig, daß eine Bestellung als Steuerbevollmächtigter nur für (ehemalige) Bürger der DDR mit praktischen Erfahrungen auf dem Gebiet des Steuerrechts der DDR in Betracht kam. Diese allein sinnvolle Auslegung wäre auch vom Kläger als Bewerber um die Bestellung in einem rechtsberatenden Beruf zu erwarten gewesen.

Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung selbst erklärt, daß er von dem zuständigen Mitarbeiter der Bezirksverwaltungsbehörde ausdrücklich auf die StBerO hingewiesen worden sei. Auch deswegen kann er sich nicht allein auf die nicht ganz so eindeutige Fassung der MdF-AnO betreffend die hier in Rede stehenden Voraussetzungen seiner Bestellung berufen, sondern hätte die StBerO mit berücksichtigen müssen, obwohl er nach Aktenlage seinen Antrag auf Zulassung als Helfer in Steuersachen bereits am 28. Mai 1990 gestellt hat. Die Frage der Kenntnis oder des Kennenmüssens der Rechtswidrigkeit einer Bestellung läßt sich nicht anhand der zum Zeitpunkt der Antragstellung geltenden Vorschriften, sondern nur unter Berücksichtigung der der Bestellung tatsächlich zugrunde gelegten Vorschriften (hier der StBerO und allenfalls kraft Verweisung die MdF-AnO) beurteilen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 976).

Den Urteilen des Senats betreffend die Rücknahme der gemäß § 19 Abs. 2 StBerO gesetzlich zu einer nach § 40 a StBerG vorläufigen Bestellung als Steuerbevollmächtigter umgewandelten Zulassung als Helfer in Steuersachen (BFH-Urteile in BFHE 179, 539, BStBl II 1996, 334; in BFH/NV 1997, 266, und in BFH/NV 1997, 532) ist nicht zu entnehmen, daß alle, die einen Antrag auf Zulassung als Helfer in Steuersachen vor dem 27. Juli 1990 gestellt haben, so zu stellen sind, als seien sie noch rechtzeitig zum Helfer in Steuersachen bestellt worden (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 976). Dies gilt vielmehr nur für solche Personen, die noch aufgrund der MdF-AnO zunächst als Helfer in Steuersachen zugelassen, nicht aber für diejenigen, die --wie der Kläger-- bereits aufgrund der am 27. Juli 1990 in Kraft getretenen StBerO unmittelbar als Steuerbevollmächtigter bestellt worden sind. Für letztere galt nur die StBerO und allenfalls im Wege der Verweisung (§ 70 Abs. 1 StBerO) noch die MdF-AnO, die wie ausgeführt, unter Berücksichtigung der StBerO hätte ausgelegt werden müssen.

4. Aus dem Umstand, daß eine verhältnismäßig lange Zeit zwischen der Bestellung des Klägers als Steuerbevollmächtigter am 25. September 1990 und der endgültigen Verwaltungsentscheidung über die Rücknahme durch die Einspruchsentscheidung vom 7. Juni 1996 verstrichen ist, kann ein Vertrauensschutz zu Gunsten des Klägers nicht hergeleitet werden. Selbst wenn --wie der Kläger meint-- die bereits am 18. Dezember 1991 ausgesprochene auf § 164 a StBerG i.V.m. § 130 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 gestützte Rücknahme und die danach getroffenen Vereinbarungen über das Ruhen des Verfahrens unberücksichtigt zu bleiben hätten, besteht kein Anlaß für einen Vertrauensschutz, weil die OFD keinen besonderen Vertrauenstatbestand gegenüber dem Kläger geschaffen hat, der ihn außer dem zeitlichen Ablauf in besonderer Weise zu der Annahme berechtigte, die Behörde werde ihrer Verpflichtung zur Rücknahme seiner Bestellung nach § 46 Abs. 1 Satz 2 StBerG, die an keine Frist gebunden war, nicht mehr nachkommen (vgl. BFH-Urteil vom 4. Juli 1979 II R 74/77, BFHE 129, 201, BStBl II 1980, 126; Beschluß vom 14. Mai 1998 VII B 171/97, BFH/NV 1999, 3).

Aus der Regelung in § 40 a Abs. 1 Satz 5 StBerG, der die Prüfung der Rücknahmegründe ausdrücklich bis zur Entscheidung über den Antrag auf endgültige Bestellung vorbehält, konnte der Kläger, der die Rechtswidrigkeit seiner Bestellung zumindest kennen mußte, entnehmen, daß er innerhalb dieses Zeitraums damit rechnen mußte, daß die vorläufige Bestellung entweder zurückgenommen werden würde oder er wegen Vorliegens von Rücknahmegründen nicht endgültig als Steuerberater/Steuerbevollmächtigter bestellt werden würde. Selbst wenn die Behörde innerhalb dieses Zeitraums vollständig untätig geblieben wäre, wäre die vorläufige Bestellung kraft der gesetzlichen Regelung in § 40 a Abs. 1 Satz 6 StBerG von selbst erloschen. Über das Zeitmoment hinaus hat aber die OFD keinen Anlaß gegeben, der ein Vertrauen des Klägers darauf hätte rechtfertigen können, daß sie seine rechtswidrige Bestellung nicht zurücknehmen werde.

Für die Berücksichtigung der persönlichen Situation des Klägers, der sein berufliches und persönliches Leben auf die Tätigkeit als Steuerbevollmächtigter in den neuen Bundesländern eingerichtet hat, meinte der Gesetzgeber des § 46 Abs. 1 Satz 2 StBerG keinen Raum lassen zu müssen, weil der Betroffene nach der 1. Alternative die Rechtswidrigkeit seiner Bestellung zumindest hat kennen müssen und im Falle der 2. Alternative der genannten Vorschrift die Rechtswidrigkeit der Bestellung durch eine sachlich unzuständige Behörde in aller Regel offensichtlich ist. In beiden Fällen hielt der Gesetzgeber das Vertrauen auf den Bestand der rechtswidrigen Bestellung nicht für schutzwürdig.

Verfassungsrechtliche Bedenken gegen diese Regelung bestehen, wie das FG zutreffend dargestellt hat und auch der Senat bereits mehrfach ausgeführt hat (dazu im einzelnen Hein, DStZ 1998, 79, 81 f.), nicht.