Leitsatz

1. Aufwendungen von Eltern für die Unterbringung eines an Asthma erkrankten Kindes in einem Oberschulinternat auf einer Nordseeinsel sind als außergewöhnliche Belastung i. S. des § 33 EStG zu berücksichtigen, wenn der Aufenthalt aus klimatischen Gründen zur Heilung oder Linderung der Krankheit nachweislich unabdingbar notwendig ist und der Schulbesuch nur anläßlich dieser Heilbehandlung gleichsam nebenbei und nachrangig erfolgt.

2. Daneben kann ein Ausbildungsfreibetrag wegen auswärtiger Unterbringung gemäß § 33 a Abs. 2 EStG nicht gewährt werden.

EStG § 33, § 33 a Abs. 2.

Vorinstanz

Hessisches FG

Tatbestand

Die .... 1968 geborene Tochter der Kläger und Revisionskläger (Kläger) leidet seit ihrer Geburt an Neurodermitis und Asthma. Nachdem sie bereits mehrere Asthmakuren auf Norderney und in Davos durchgeführt hatte, besuchte sie ab August des Streitjahres (1985) ein Oberschulinternat auf einer Nordseeinsel (N). Die Notwendigkeit dieser Umschulung hatte der zuständige Amtsarzt bestätigt. In seiner Bescheinigung hatte er die Erwartung ausgesprochen, daß sich durch den Schulwechsel nicht nur der Schulbesuch regelmäßiger gestalten werde, sondern gleichzeitig auch das Asthmaleiden langfristig günstig beeinflußt werde.

Da der Aufenthalt auf N nicht die erhoffte Wirkung hatte, besuchte die Tochter der Kläger ab Februar 1986 eine Schule in W, die einer Fachklinik angeschlossen ist. Ab September 1986 unterzog sie sich einer Behandlung im Asthma-Therapiezentrum in B. Während dieser Zeit besuchte sie das dortige Gymnasium.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger Aufwendungen für die Unterbringung ihrer Tochter im Internat auf N und damit zusammenhängende Nebenkosten in Höhe von .... DM als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 des Einkommensteuergesetzes 1985 (EStG) geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ließ demgegenüber nur einen zeitanteiligen Ausbildungsfreibetrag in Höhe von 375 DM gemäß § 33 a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG zum Abzug zu.

Einspruchs- und Klageverfahren blieben ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, § 33 a Abs. 2 EStG erfasse als typisierende, der Verwaltungsvereinfachung dienende Regelung sämtliche mit der auswärtigen Unterbringung zusammenhängenden Aufwendungen und schließe die Anwendung des § 33 EStG insoweit aus (§ 33 a Abs. 5 EStG). Etwas anderes gelte nur dann, wenn es sich um Krankheitskosten handele. Das sei der Fall, wenn die Behandlung der Krankheit im Vordergrund stehe und demgemäß mit der auswärtigen Unterbringung ausschließlich das Ziel verfolgt werde, durch typische Maßnahmen der Heilbehandlung eine Krankheit zu heilen. Diese Voraussetzungen lägen im Streitfall jedoch nicht vor. Für die Wahl von N als Ort der Ausbildung seien allein die dortigen klimatischen Verhältnisse ursächlich gewesen. Medizinische Anwendungen seien weder überwiegendes noch ausschließliches Ziel der auswärtigen Unterbringung gewesen. Wenn die auswärtige Unterbringung zwar krankheitsbedingt sei, aber letztlich nur die Wahl des Aufenthaltsorts wegen der klimatischen Bedingungen mit der Krankheit in ursächlichem Zusammenhang stehe, handle es sich um typische Kosten der auswärtigen Unterbringung i. S. des § 33 a Abs. 2 EStG.

Mit der vom Senat zugelassenen Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Sie machen geltend:

Der Vorrang des § 33 a Abs. 2 EStG gegenüber § 33 EStG in dem vom FG angenommenen Umfang verstoße gegen Art. 3 und 6 des Grundgesetzes (GG). Der Gesetzgeber dürfe unvermeidbare Sonderbelastungen des Steuerpflichtigen durch Unterhaltsverpflichtungen nicht unberücksichtigt lassen. Ferner sei es dem Gesetzgeber untersagt, bei der steuerlichen Berücksichtigung zwangsläufiger Unterhaltsaufwendungen realitätsfremde Grenzen zu ziehen. Der anteilige Unterhaltsfreibetrag von 375 DM sei angesichts tatsächlicher Aufwendungen in Höhe von über .... DM realitätsfremd. Selbst durch einen verfassungsrechtlich angemessenen Freibetrag i. S. des § 33 a Abs. 2 EStG könnten diese Kosten nur zum Teil Berücksichtigung finden.

Zwar möge der Gesetzgeber grundsätzlich berechtigt sein, die Kosten für die auswärtige Unterbringung von Kindern im Wege der Typisierung und Vereinfachung nur in bestimmter Höhe und pauschal zum steuerlichen Abzug zuzulassen. Die Festlegung von Abzugsgrenzen sei jedoch nicht zulässig, wenn die auswärtige Unterbringung infolge von Krankheit etc. zwangsläufig sei und auch nicht durch den Lebensstil der Eltern beeinflußt werde. Die Eltern seien in einem solchen Fall verpflichtet, die Internatskosten zu tragen, auch wenn diese ihre finanziellen Möglichkeiten überstiegen.

Es sei auch sachlich nicht gerechtfertigt, die Krankheitskosten der Kinder nur beschränkt zum Abzug zuzulassen, während eigene Krankheitskosten im Rahmen des § 33 EStG voll abgesetzt werden könnten. § 33 a Abs. 2 i. V. m. Abs. 5 EStG könne in der Weise ausgelegt werden, daß der Vorrang des § 33 a EStG in den Fällen krankheitsbedingter Internatsunterbringung nicht gelte.

Gründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen. Aufwendungen entstehen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).

a) Die Anwendung des § 33 EStG ist durch § 33 a Abs. 5 EStG u. a. dann ausgeschlossen, wenn es sich um Aufwendungen für die Berufsausbildung von Kindern i. S. des § 33 a Abs. 2 EStG handelt. Der Begriff der Berufsausbildung i. S. des § 33 a Abs. 1 und 2 EStG ist weit zu fassen, was sich schon daraus ergibt, daß er z. B. die gesamte Schulbildung umfaßt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9. November 1984 VI R 40/83, BFHE 142, 450, BStBl II 1985, 135).

Die im Zusammenhang mit der Berufsausbildung eines Kindes stehenden Kosten sind vielfältiger Art. Zu ihnen gehören nicht nur die unmittelbar das Erlangen von fachlichen Fähigkeiten und Kenntnissen betreffenden Ausgaben, sondern grundsätzlich alle Aufwendungen, die durch die Ausbildung zu dem gewählten Beruf an einem bestimmten, frei gewählten Ort veranlaßt sind. Wohnt ein in Berufsausbildung befindliches Kind außerhalb des Haushalts des Steuerpflichtigen, gehören demnach die Aufwendungen für die Unterhaltung der Wohnung ebenso zu den Aufwendungen für die Berufsausbildung dieses Kindes wie etwa Schulgelder, Studiengebühren, Aufwendungen für Bücher und anderes Lernmaterial sowie Fahrtkosten zu Ausbildungsstätten (vgl. BFH-Urteil vom 6. November 1987 III R 112/85, BFHE 151, 422, BStBl II 1988, 422).

b) Allerdings schließt § 33 a Abs. 5 EStG die Anwendung des § 33 EStG nicht aus, wenn einem Steuerpflichtigen durch außergewöhnliche Umstände zusätzliche, durch die Pauschalregelungen des § 33 a Abs. 2 EStG nicht abgegoltene besondere Aufwendungen entstehen. Das kann insbesondere bei Krankheitskosten der Fall sein, auch wenn diese einem unterhaltspflichtigen Dritten entstehen (vgl. BFH-Urteile vom 18. April 1990 III R 160/86, BFHE 161, 447, BStBl II 1990, 962; vom 11. Juli 1990 III R 111/86, BFHE 162, 231, BStBl II 1991, 62).

Krankheitskosten erwachsen einem Steuerpflichtigen regelmäßig zwangsläufig, weil er sich ihnen aus tatsächlichen Gründen nicht entziehen kann. Sie gehören aber nur dann zu den nach § 33 EStG berücksichtigungsfähigen Aufwendungen, wenn sie zum Zweck der Heilung einer Krankheit oder mit dem Ziel gemacht werden, die Krankheit erträglicher zu machen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 161, 447, BStBl II 1990, 962, m. w. N.; vom 12. Juni 1991 III R 102/89, BFHE 164, 414, BStBl II 1991, 763; vom 20. September 1991 III R 91/89, BFHE 165, 525, BStBl II 1992, 137; vom 27. September 1991 III R 15/91, BFHE 165, 531, BStBl II 1992, 110). In diesem Sinn sind alle Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung typisierend als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, ohne daß es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit dem Grunde und der Höhe nach bedarf. Zu den Krankheitskosten gehören nicht nur die Kosten für medizinische Leistungen im engeren Sinne, sondern auch solche für eine krankheitsbedingte Unterbringung (vgl. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 20. Aufl., § 33 EStG Anm. 95). Keine außergewöhnliche Belastung wird dagegen durch vorbeugende, der Gesundheit ganz allgemein dienende Maßnahmen oder durch die mit einer Krankheit verbundenen Folgekosten begründet. Derartige, die Gesundheit allgemein fördernde Maßnahmen dienen nicht gezielt der Heilung oder Linderung von Krankheiten und fallen daher nicht unter den Begriff der Heilbehandlung in dem hier maßgeblichen Sinne (vgl. BFH-Urteil vom 20. März 1987 III R 150/86, BFHE 149, 539, BStBl II 1987, 596).

c) Nach diesen Grundsätzen können auch die Kosten für eine längerfristige Unterbringung eines an Asthma erkrankten Kindes in einem Heilklima als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 EStG Berücksichtigung finden, wenn ein solcher Aufenthalt aus klimatischen Gründen zur Heilung oder Linderung der Krankheit nachweislich unabdingbar notwendig ist und eine andere Behandlung nicht oder kaum erfolgversprechend erscheint. Zwar wird in der Regel der bloße Aufenthalt in einem Heilklima keine ausreichende Therapie darstellen, so daß zusätzliche bzw. gezielte Maßnahmen der Heilbehandlung erforderlich sind (vgl. BFH-Urteile vom 20. November 1987 III R 296/84, BFHE 151, 443, BStBl II 1988, 137; in BFHE 161, 447, BStBl II 1990, 962). Auf den Nachweis einer solchen Heilbehandlung bzw. auf das Erfordernis ständiger ärztlicher Überwachung kann im Ausnahmefall verzichtet werden, wenn für den Heilerfolg oder die Linderung nachweislich allein das Heilklima entscheidend (vgl. BFH-Urteil vom 23. Oktober 1987 III R 64/85, BFH/NV 1988, 149) und eine fachgerechte Unterstützung des Heilerfolgs gewährleistet ist (vgl. BFH in BFHE 164, 414, BStBl II 1991, 763). In einem solchen Fall stellt der Aufenthalt in einem Heilklima bereits eine gezielte therapeutische Maßnahme dar.

Ist die Unterbringung an einem bestimmten Ort aus klimatischen Gründen zur Heilbehandlung im dargestellten Sinn erforderlich und die Schulausbildung nur anläßlich dieser Heilbehandlung gleichsam nebenbei und nachrangig erfolgt, so stellen auch Internatskosten zumindest dann Krankheitskosten dar, wenn die Unterbringung in einer Pflegeanstalt oder einem ähnlichen Heim aus medizinischen Gründen nicht erforderlich ist.

Zum Nachweis der Zwangsläufigkeit eines längerfristigen Aufenthalts eines an Asthma erkrankten Kindes in einem Heilklima ist - wie bei einer Kurreise - die Vorlage eines amtsärztlichen Attestes unerläßlich. Aus dem Attest muß sich zweifelsfrei ergeben, daß ein solcher Aufenthalt zur Heilung bzw. Linderung der Krankheit unabdingbar notwendig ist.

2. Das FG ist von anderen rechtlichen Erwägungen ausgegangen. Es hat nicht berücksichtigt, daß bei entsprechendem Nachweis bereits der Aufenthalt in einem Heilklima zur Heilung oder Linderung der Krankheit erforderlich sein kann. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache, die nicht spruchreif ist, muß gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen werden.

Das FG hat - von seinem Standpunkt aus zutreffend - bisher keine Feststellungen dazu getroffen, inwieweit der für längere Zeit geplante Aufenthalt der Tochter der Kläger auf N zur Heilung oder Linderung ihrer Krankheit unabdingbar notwendig war und ob und inwieweit ggf. eine ärztliche Überwachung stattgefunden hat. Es fehlen auch hinreichende Feststellungen zu der Frage, ob die Heilbehandlung oder die Unterbringung im Internat zu schulischen (pädagogischen) Zwecken der hauptsächliche Anlaß für die dortige Unterbringung war.

Das FG wird die entsprechenden Feststellungen nachzuholen haben.

Das von den Klägern vorgelegte amtsärztliche Attest vom 18. Juli 1985 trifft zu dieser Frage keine ausreichenden Aussagen. Es wird deshalb erforderlich sein, vom zuständigen Amtsarzt eine ergänzende Stellungnahme einzuholen.

a) Sollte die erneute Prüfung die Zwangsläufigkeit des Aufenthalts der Tochter der Kläger auf N ergeben, so sind die Aufwendungen, vermindert um die zumutbare Belastung, grundsätzlich zum Abzug zuzulassen (§ 33 Abs. 1 EStG). Das FG wird jedoch noch Feststellungen zur Höhe der geltend gemachten Kosten treffen müssen. Dabei ist davon auszugehen, daß die Internatskosten nur Berücksichtigung finden können, soweit sie sich auf Unterkunft und Verpflegung beziehen. Etwaige mit dem Besuch der Oberschule verbundene Kosten (z. B. Schulgeld) stehen in keinem unmittelbaren Zusammenhang mit der Erkrankung der Tochter der Kläger und sind deshalb im Rahmen des § 33 EStG nicht abzugsfähig. Gegebenenfalls ist eine Aufteilung der Kosten vorzunehmen.

Das FG wird auch zu berücksichtigen haben, daß bei Anerkennung der Kosten als außergewöhnliche Belastung zusätzlich ein Ausbildungsfreibetrag wegen auswärtiger Unterbringung gemäß § 33 a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht gewährt werden kann. Der Senat entnimmt dies der Regelung des § 33 a Abs. 5 EStG, durch die eine doppelte Steuerermäßigung, nach § 33 und § 33 a EStG, vermieden werden soll.

Soweit im Streitfall auch Aufwendungen für die Berufsausbildung angefallen sind (wie etwa Aufwendungen für Bücher und anderes Lernmaterial sowie Fahrtkosten zur Schule), kann ein Ausbildungsfreibetrag ergänzend nicht gewährt werden. Dies wäre nur in Fällen möglich, in denen dieser Freibetrag die auswärtige Unterbringung nicht voraussetzt. Das ist gemäß § 33 a Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 a EStG 1986 aber erst bei über 18 Jahre alten Kindern der Fall.

b) Sollte die erneute Prüfung ergeben, daß die Aufwendungen keine Krankheitskosten sind, können sie gemäß § 33 a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG nur zeitanteilig als Ausbildungskosten anerkannt werden. Die von den Klägern geltend gemachten verfassungsrechtlichen Bedenken stehen dem nicht entgegen. Denn gerade im Fall von Krankheitskosten erfährt § 33 a Abs. 5 EStG - wie oben dargestellt - eine Ausnahme. Im übrigen hat der sog. Kinder- oder Familienlastenausgleich die Berücksichtigung der durch den Unterhalt und die Berufsausbildung von Kindern erwachsenden wirtschaftlichen Belastungen zum Ziel. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist der Kinderlastenausgleich eine typisierende Sonderregelung zum Zweck der Abgeltung grundsätzlich aller durch den Unterhalt und die Ausbildung von Kindern verursachten Belastungen, auch wenn so kein voller Ersatz solcher Aufwendungen gewährt wird (vgl. BFH in BFHE 161, 447, BStBl II 1990, 962).

Zwar war der Kinderlastenausgleich u. a. für das Streitjahr unzureichend, weil der allgemeine Aufwand für Kinder nicht angemessen berücksichtigt wurde (vgl. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 29. Mai 1990 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BStBl II 1990, 653; vom 12. Juni 1990 1 BvL 72/86, BStBl II 1990, 664). Der Gesetzgeber ist jedoch der Verpflichtung, in den noch nicht bestandskräftigen Fällen die Benachteiligung der betreffenden Steuerpflichtigen durch Erhöhung des Kindergeldes, durch eine Änderung des Steuerrechts oder durch eine anderweitige Ausgleichsregelung zu beheben, nachgekommen (§ 54 i. d. F. des Steueränderungsgesetzes 1991). Die Rechte der Kläger sind hier gewahrt, da der angefochtene Bescheid bezüglich des Kinderfreibetrags vorläufig ist (§ 165 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 -). Dies gilt auch hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Freibeträge gemäß § 33 a Abs. 2 EStG (vgl. insoweit Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 33 a EStG Anm. 185; Arndt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 33 a Anm. D 26).