Leitsatz

Eine auf grundsätzliche Bedeutung gestützte Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision ist dann nicht begründet, wenn das Klagebegehren unter Hinweis auf einen sogenannten gleichheitswidrigen Begünstigungsausschluß auf eine Norm gestützt wird, die im Falle der behaupteten Verletzung des Gleichheitssatzes für nichtig und nicht nur für unvereinbar mit dem GG zu erklären wäre.

EStG § 3 Nr. 12; FGO § 115 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3; GG Art. 3 Abs. 1, Art. 100 Abs. 1; BVerfGG § 80 Abs. 2.

Vorinstanz

FG München

Tatbestand

I.

Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin), eine Gemeinde, zahlte in den Streitjahren 1983 bis 1985 ihren Bediensteten, die an Sitzungstagen der Ausschüsse und des Gemeinderats Dienst hatten, pro Sitzungstag einen als Aufwandsentschädigung gemäß § 17 des Bundesbesoldungsgesetzes (BBesG) bezeichneten Betrag in Höhe von 30 DM. Die erforderlichen Mittel wurden im Haushaltsplan der Gemeinde bereitgestellt. Bei einer Lohnsteuer-Außenprüfung ging der Prüfer davon aus, daß es sich bei dieser Zahlung um Arbeitslohn handele, weil ein Aufwand nicht erkennbar und die Abgeltung von Zeitaufwand anzunehmen sei. Deshalb liege eine steuerfreie Aufwandsentschädigung nach § 3 Nr. 12 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht vor. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA -) folgte dieser Auffassung und nahm die Klägerin durch Haftungsbescheid in Anspruch.

Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen erhobene Klage ab und führte aus: Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG scheide aus, weil die Zahlung nicht aus einer Landes- oder Bundeskasse erfolgt sei. Eine Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG sei vom FA zu Recht nicht gewährt worden; der Nachweis eines steuerlich berücksichtigungsfähigen Aufwands, d.h. solcher Aufwendungen, die beim Arbeitnehmer (Gemeindebediensteten) steuerlich als Werbungskosten abzugsfähig seien, sei nicht erbracht worden. Die Abgeltung von Verpflegungsmehraufwendungen könne nicht angenommen werden, weil die steuerrechtlich dafür erforderlichen Voraussetzungen - doppelte Haushaltsführung, Dienstreise, Dienstgang - nicht vorlägen. Der für eine aus beruflichen Gründen veranlaßte lange Abwesenheit von der Wohnung nach Abschn. 22 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) in Betracht kommende Betrag von 3 DM sei so niedrig, daß im Hinblick auf die Höhe des Sitzungsgeldes von 30 DM auch die Annahme entfalle, daß Verpflegungsmehraufwand abgegolten worden sei.

Die Vorschrift sei verfassungsrechtlich unbedenklich, weil die unterschiedliche Behandlung von Aufwandsentschädigungen aus einer Bundeskasse oder Landeskasse (§ 3 Nr. 12 Satz 1 EStG) und solchen aus anderen öffentlichen Kassen (§ 3 Nr. 12 Satz 2 EStG) sachgerecht sei. Bei Aufwandsentschädigungen aus Bundeskassen und Landeskassen bestehe eine hinreichende Sicherheit dafür, daß es sich tatsächlich um Aufwandsentschädigungen handele. Demgegenüber könne bei den Aufwandsentschädigungen aus anderen öffentlichen Kassen nicht ausgeschlossen werden, daß die rechtlich nicht einfache Beurteilung des Vorliegens von Aufwandsentschädigungen von den hinter diesen Kassen stehenden Körperschaften in unzutreffender Weise vorgenommen werde.

Die Klägerin stützt ihre gegen die Nichtzulassung der Revision eingelegte Beschwerde auf grundsätzliche Bedeutung und macht geltend: Die bisher zu § 3 Nr. 12 EStG ergangenen Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - (vom 18. Dezember 1964 VI 298/60 U, BFHE 81, 401, BStBl III 1965, 144; vom 27. Februar 1976 VI R 97/72, BFHE 118, 339, BStBl II 1976, 418) hätten sich mit der Ungleichbehandlung von privaten Arbeitnehmern, nicht aber mit der Differenzierung in Sätze 1 und 2 des § 3 Nr. 12 EStG befaßt. Die Auffassung der Vorinstanz, diese Unterscheidung sei sachgerecht, bedeute eine nicht nachvollziehbare Diskriminierung der anderen öffentlichen Kassen. Im übrigen gebe es genügend Beispiele dafür, daß Aufwandsentschädigungen aus Bundes- und Landeskassen bezahlt würden, bei denen von einer wirklichen Entschädigung für einen Aufwand keine Rede sein könne.

Das FA meint, ein Verstoß des § 3 Nr. 12 EStG gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) hätte nicht zur Folge, daß die von der Klägerin gezahlten Aufwandsentschädigungen steuerfrei wären. Es wäre vielmehr von einer generellen Steuerpflicht auszugehen.

Gründe

II.

Die Beschwerde ist unbegründet.

Die Voraussetzungen der Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) liegen nicht vor.

1. Die Vorinstanz hat rechts- und verfahrensfehlerfreientschieden, daß es sich bei den von der Klägerin an ihre Arbeitnehmer gezahlten Aufwandsentschädigungen um steuerpflichtigen Arbeitslohn handelt und eine Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG nicht gegeben ist. Gegen diese Würdigung wendet sich die Klägerin mit ihrer Beschwerde letztlich auch nicht mehr. Sie erstrebt vielmehr, daß die von ihr erbrachten Leistungen deswegen wie Zahlungen aus Bundes- und Landeskassen behandelt und gemäß § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG steuerfrei belassen werden, weil nach ihrer Auffassung die in § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG getroffene Regelung gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstößt.

Die Frage, ob § 3 Nr. 12 EStG gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt, berührt nicht nur die als Haftungsschuldnerin in Anspruch genommene Klägerin, sondern eine Vielzahl von Personen, die Zahlungen aus öffentlichen Kassen erhalten. Die danach anzunehmende grundsätzliche Bedeutung dieser Rechtsfrage führt aber nicht zur Zulassung der Revision, weil die Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 3 Nr. 12 EStG im Falle der Zulassung der Revision im Hinblick auf die im Streitfall gegebenen Verhältnisse weder klärungsbedürftig noch klärungsfähig wäre. Die Klärungsbedürftigkeit und die Klärungsfähigkeit der Rechtsfrage ist aber Voraussetzung für die Zulassung der Revision (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 115 Anm. 8; Herrmann, Die Zulassung der Revision und die Nichtzulassungsbeschwerde im Steuerprozeß, Anm. 144 und 146).

2. Die Klärungsbedürftigkeit ist im Streitfall nicht schon mit der Begründung zu verneinen, daß zu dieser Rechtsfrage bereits eine einschlägige höchstrichterliche Rechtsprechung vorliegt. Zwar hat der BFH in den von der Klägerin zitierten Entscheidungen (in BFHE 81, 401, BStBl III 1965, 144, und in BFHE 118, 339, BStBl II 1976, 418) entschieden, daß § 3 Nr. 12 EStG verfassungskonform ist. Er hat diese Auffassung auch in dem nicht veröffentlichten Urteil vom 4. Juni 1982 VI R 10/78 vertreten. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat diese Rechtsansicht bestätigt (Beschluß vom 26. November 1982 1 BvR 989/82, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1983, 227). In der Literatur werden jedoch weiterhin Bedenken gegen § 3 Nr. 12 EStG im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG erhoben (vgl. Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 3 EStG Anm. 103; von Beckerath in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 3 Rdnrn. A 583 ff.; Meincke in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, § 3 EStG Rz. 74). Diese Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 3 Nr. 12 EStG sind auch nicht ohne weiteres von der Hand zu weisen.

a) Die Regelung des § 3 Nr. 12 EStG schafft drei Gruppen von Leistungsempfängern, die steuerlich unterschiedlich behandelt werden, nämlich die Bezieher von Leistungen aus Landes- und Bundeskassen, aus anderen öffentlichen Kassen und aus privaten Kassen. Die in § 3 Nr. 12 EStG statuierte Steuerfreiheit beschränkt sich unter den dort genannten Voraussetzungen in ihren Auswirkungen nicht nur auf das Verfahren der Steuererhebung, sondern wirkt sich auch materiell-rechtlich auf die steuerliche Endbelastung, d.h. die Höhe der im Ergebnis zu versteuernden Einkünfte aus. Dem steht nicht entgegen, daß Voraussetzung für die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG ist, daß die als Aufwandsentschädigung gezahlten Bezüge im Haushaltsplan festgesetzt sind. Dieses Erfordernis gewährleistet zwar eine Überprüfung der Rechtmäßigkeit der Leistungen durch speziell dafür ausgebildete Beamte (vgl. zur Bedeutung dieses Umstandes bei § 3 Nr. 11 EStG Beschluß des BVerfG vom 19. Februar 1991 1 BvR 1231/85, Finanz-Rundschau - FR - 1991, 415). Darauf kommt es im Rahmen des § 3 Nr. 12 EStG aber nicht an. Entscheidend ist nicht - wie die Klägerin meint - die Qualifikation der überprüfenden Beamten, sondern ausschlaggebend sind die diesen Beamten für die Überprüfung vorgegebenen Kriterien. Die im Haushaltsplan ausgewiesenen Aufwandsentschädigungen werden unter haushaltsrechtlichen Gesichtspunkten gewährt und überprüft. Haushaltsrechtlich ist es zulässig, auch Lohnausfall, Zeitaufwand und solche Aufwendungen abzugelten, die steuerrechtlich als Kosten der Lebensführung i.S. von § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG einzustufen und deswegen nicht als Werbungskosten abzugsfähig wären. Es fehlt eine - für eine gleiche steuerliche Endbelastung erforderliche - gesetzliche Regelung, die sicherstellt, daß bei der Festsetzung von Aufwandsentschädigungen die für die steuerliche Anerkennung von Werbungskosten maßgebenden Grundsätze angewendet werden (vgl. von Beckerath, a.a.O., § 3 Rdnr. A 585). Wegen des Fehlens einer entsprechenden gesetzlichen Regelung tritt durch § 3 Nr. 12 EStG eine unterschiedliche steuerliche Endbelastung in Abhängigkeit davon ein, aus welchen Kassen die Bezüge gezahlt werden. Der Senat hat Zweifel, ob diese unterschiedliche Behandlung sachlich gerechtfertigt ist und ob es für sie einleuchtende Gründe gibt.

b) Eine weitere, von der Klägerin mit ihrer Beschwerde allerdings nicht gerügte Ungleichbehandlung ist ferner darin zu sehen, daß Landes- und Bundesbedienstete zusätzlich zu den steuerfreien Aufwandsentschädigungen den Pauschbetrag nach § 9a EStG in Anspruch nehmen können, während dieser bei anderen Arbeitnehmern durch Zahlung von Aufwandsentschädigungen verbraucht wird. Es ist fragwürdig, ob die dadurch hervorgerufene unterschiedliche steuerliche Endbelastung in Übereinstimmung mit Art. 3 Abs. 1 GG steht.

3. Es kann offenbleiben, ob sich die aufgeführten Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit von § 3 Nr. 12 EStG bei weiterer Prüfung zu einer Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit dieser Vorschrift verdichten würden. Denn klärungsbedürftig ist die Frage der Verfassungsmäßigkeit von § 3 Nr. 12 EStG im Streitfall aus denselben Überlegungen heraus nicht, aus denen sie auch nicht klärungsfähig ist.

a) Über die Verfassungsmäßigkeit eines nachkonstitutionellen Gesetzes hat gemäß Art. 100 Abs. 1 GG nicht das Prozeßgericht, sondern das BVerfG zu entscheiden. Eine Vorlage an das BVerfG wäre aber nicht zulässig.

Zulässig ist eine Vorlage an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG, § 80 Abs. 2 Satz 1 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes (BVerfGG) nur, wenn das vorlegende Gericht "ein Gesetz, auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt, für verfassungswidrig" hält. Für die Entscheidung des Streitfalls ist die Gültigkeit des § 3 Nr. 12 EStG selbst dann nicht entscheidungserheblich, wenn die Überzeugung des Senats von der Verfassungswidrigkeit dieser Vorschrift aus den angeführten Gründen unterstellt würde. Denn nach der Rechtsprechung des BVerfG kommt es auf die vorgelegte Norm für die Endentscheidung nur dann an, wenn das Prozeßgericht für den Fall der Gültigkeit der Norm im Ergebnis - dem Tenor - anders entscheiden würde als für den Fall ihrer Ungültigkeit (Beschlüsse des BVerfG vom 14. November 1962 1 BvL 18/61, BVerfGE 15, 121, 125; vom 24. Januar 1984 1 BvL 7/82, BVerfGE 66, 100, 105; vom 18. Juli 1984 1 BvL 3/81, BVerfGE 67, 239, 243 f.). Unzulässig ist danach eine Richtervorlage, wenn dem Kläger das, was das Gesetz ihm nicht gewährt, auch bei Nichtigkeit der beanstandeten Vorschrift nicht zugestanden werden könnte. So liegt es hier.

b) Selbst wenn § 3 Nr. 12 EStG verfassungswidrig wäre, wäre die Frage wohl für die Begründung, nicht aber für die Entscheidung des Rechtsstreits - für den Tenor der Endentscheidung - erheblich. Auch im Falle der Verfassungswidrigkeit des § 3 Nr. 12 EStG wäre die Klage - wie bereits geschehen - abzuweisen. Ein Gleichheitsverstoß wäre nämlich nicht - wie die Klägerin meint - darin zu sehen, daß bei ihr - wie bei Zahlungen aus privaten Kassen - geprüft wird, ob dem als Aufwandsentschädigung an ihre Arbeitnehmer gezahlten Betrag Werbungskosten gegenüberstehen. Der Verstoß gegen den Gleichheitssatz läge vielmehr - rechtswidrig begünstigend - darin, daß diese Prüfung gemäß § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG bei Zahlungen aus Landeskassen und Bundeskassen systemwidrig unterbleibt, während sie bei Zahlungen aus privaten Kassen und - unter den in § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG genannten Voraussetzungen - aus anderen öffentlichen Kassen erfolgt. Es läge nicht eine gleichheitswidrige Benachteiligung bei den Zahlungen der Klägerin, sondern eine systemwidrige Begünstigung der Zahlungen aus Landeskassen und Bundeskassen vor. Die verfassungskonforme Regelung könnte - bezieht man die aufgezeigte Ungleichbehandlung beim Pauschbetrag nach § 9a EStG in die Betrachtung mit ein - nur so aussehen, daß § 3 Nr. 12 EStG insgesamt für nichtig erklärt wird (§ 82 Abs. 1, § 78 BVerfGG). Der von der Klägerin mit ihrer Klage erstrebten Begünstigung wäre damit aber der Boden entzogen.

4. Der Senat teilt die von Rinken (Kommentar zum Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland, Reihe Alternativkommentare - AK-GG -, 2. Aufl., Art. 100 Rz. 11) vertretene Ansicht, daß dieses Verständnis des Art. 100 Abs. 1 GG beim sogenannten gleichheitswidrigen Begünstigungsausschluß nicht unproblematisch ist. Der Umstand, daß der Gesetzgeber bestimmte Gruppen privilegieren kann und die durch "Nichtprivilegierung" benachteiligten Bürger nicht eine Überprüfung durch das zuständige Gericht herbeiführen können, sondern eine nicht einleuchtende Begünstigung anderer auf Dauer hinnehmen müssen, verletzt das Gerechtigkeitsempfinden breiter Bevölkerungsschichten. Der Senat sieht sich aber wegen der vom BVerfG vorgenommenen Auslegung des Art. 100 Abs. 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG zu einer anderen Entscheidung nicht in der Lage.

Die Zulässigkeit einer Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG, § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG ließe sich im Streitfall auch nicht mit der Rechtsprechung des BVerfG begründen, wonach eine Richtervorlage mit dem Ziel der Unvereinbarkeitserklärung dann zulässig ist, wenn im Ausgangsverfahren Ansprüche der benachteiligten Personengruppe streitig sind (vgl. Beschluß des BVerfG vom 7. Juli 1982 2 BvL 14/78, 2/79 und 7/82, BVerfGE 61, 43, 56, m.w.N.). Zwar kann die Klägerin insoweit als benachteiligt angesehen werden, als ihre Zahlungen nicht wie diejenigen nach § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG begünstigt sind. Aber das Ziel einer Vorlage des Senats an das BVerfG könnte aus den dargelegten Gründen nicht die Unvereinbarkeit des § 3 Nr. 12 EStG mit dem GG, sondern nur seine Nichtigkeit sein.

Auch aus dem Urteil des BVerfG zur Versteuerung von Kapitalvermögen vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89 (BStBl II 1991, 654, Deutsche Steuer-Rundschau - DStR - 1991, 971) läßt sich die Zulässigkeit einer Vorlage an das BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 GG, § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG im Streitfall nicht ableiten. Dieser Entscheidung läßt sich zwar entnehmen, das das BVerfG in Fortentwicklung seiner bisherigen Rechtsprechung in extremen Fällen der willkürlichen Gleichheitswidrigkeit eine verfassungsrechtliche Überprüfung ermöglichen will. Die für die Zulässigkeit einer Verfassungsbeschwerde in einem derartigen Fall erforderlichen Voraussetzungen sind im Streitfall aber nicht erfüllt. Es müßte die Möglichkeit bestehen, daß die Gleichheit des steuerlichen Belastungserfolgs durch eine Erhebungsregelung prinzipiell derart verfehlt wird, daß dies zur Verfassungswidrigkeit der der steuerlichen Belastung zugrunde liegenden materiellen Steuernorm führt. Eine derartige Auswirkung kann der in § 3 Nr. 12 EStG getroffenen Regelung aber nicht beigemessen werden. Unter diesen Umständen sind auch Erwägungen darüber entbehrlich, ob eine großzügigere Handhabung der Voraussetzungen für die Zulässigkeit der Verfassungsbeschwerde (§ 90 Abs. 1 und Abs. 2 BVerfGG) durch das BVerfG zwangsläufig auch zu einer Lockerung der Zulässigkeitsvoraussetzungen für eine Richtervorlage gemäß Art. 100 Abs. 1 GG, § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG führen müßte.