Normenkette

BewG § 103 Abs. 1 BewG § 121 Abs. 2 Nr. 3

Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine belgische Kapitalgesellschaft, die im Inland lediglich eine Betriebsstätte unterhält. Das vom Kalenderjahr abweichende Wirtschaftsjahr der Klägerin beginnt am 1. November und endet am 31. Oktober.

In der dem maßgeblichen Feststellungszeitpunkt (1. Januar 1974) vorangehenden Bilanz für die inländische Betriebsstätte zum 31. Oktober 1973 wird auf der Passivseite ein so genanntes "Verrechnungskonto ..." geführt. Der Saldo dieses Kontos ergibt sich rechnerisch aus der Differenz zwischen den auf der Aktivseite aufgeführten Bilanzposten und den (übrigen) Passivposten. Dieser betrug (auf den 31. Oktober 1973) 24 758 131 DM und wurde vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) in vollem Umfang zum Eigenkapital der Klägerin gerechnet. Das FA stellte dementsprechend den Einheitswert des inländischen Betriebsvermögens der Klägerin auf den 1. Januar 1974 durch Bescheid vom 1. April 1981 auf 24 416 000 DM fest.

Nach erfolglosem Einspruch begehrte die Klägerin mit ihrer Klage, den Eigenkapitalanteil des "Verrechnungskontos" nach dem Verhältnis von Eigenkapital und Fremdkapital des Gesamtunternehmens zu ermitteln und den Einheitswert auf 11 663 000 DM zu ermäßigen.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12. Januar 1994 II R 95/89 (BFH/NV 1994, 690), welches die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der Klägerin auf den 1. Januar 1973 betraf, abgewiesen und ausgeführt, "dass die geltend gemachten Verbindlichkeiten nicht konkret durch die Betriebsstätte veranlasst" seien und ihr deshalb nicht zugeordnet werden könnten.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Das BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 690, auf das sich das FG bei seiner Entscheidung stütze, sei im Schrifttum weitgehend auf Ablehnung gestoßen. Es sei zwar unbestritten, dass das inländische Betriebsvermögen grundsätzlich nach der direkten Methode abzugrenzen sei. Dies gelte jedoch dann nicht, wenn --wie im Streitfall-- eine direkte Zuordnung der fraglichen, von der Zentrale aufgenommenen Darlehen aus tatsächlichen Gründen nicht möglich sei. Eine Zuordnung auf einzelne Betriebsstätten nach der direkten Methode scheitere im Streitfall, weil sich nicht ermitteln lasse, inwieweit die einzelne Betriebsstätte Geldmittel aus einem bestimmten Finanzierungsdarlehen erhalten und verwendet habe. Es existierten keine objektiven Beweisanzeichen, die die Verwendung bestimmter Geldmittel bei einer Betriebsstätte belegten.

Die direkte Methode führe im Streitfall zu einer unangemessenen Vermögensaufteilung. Nach der direkten Methode werde der inländischen Betriebsstätte über 52 v.H. des Eigenkapitals der Klägerin zugerechnet, obwohl sie nur 32 v.H. des Aktivvermögens der Klägerin binde. Dieses Ergebnis sei nur vermeidbar, wenn die allgemeinen, von der belgischen Zentrale aufgenommenen Darlehen der Klägerin den einzelnen Betriebsstätten nach der so genannten Kapitalspiegelmethode anteilig zugerechnet würden. Dieser Auffassung sei auch der I. Senat des BFH in seinen Urteilen vom 27. Juli 1965 I 110/63 S (BFHE 84, 69, BStBl III 1966, 24, 27) und vom 20. Juli 1988 I R 49/84 (BFHE 154, 465, BStBl II 1989, 140) gefolgt; es sei deshalb bei einer abweichenden Entscheidung zu prüfen, ob nicht eine Entscheidung des Großen Senats herbeigeführt werden müsse.

Im Streitfall müssten auch die Aktivposten "Kasse/Bank/Postscheck" in Höhe von 4 764 291 DM und "Ausleihungen" in Höhe von 7 547 419 DM korrigiert werden. Diese Finanzmittel hätten der inländischen Betriebsstätte der Klägerin nicht gedient, und seien ihr deshalb auch nicht zuzurechnen.

Die Vorentscheidung sei mit Art. 43, 48 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGV) vom 7. Februar 1992 (BGBl II 1992, 1251 und 1993, 1947) unvereinbar und verstoße gegen die Niederlassungsfreiheit und das Diskriminierungsverbot. Die Klägerin als nicht ansässiges Unternehmen könne anders als im Inland ansässige Unternehmen nicht frei darüber entscheiden, in welchem Verhältnis sie eine inländische Betriebsstätte mit Eigen- und Fremdkapital ausstatte.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des Urteils des Niedersächsischen FG vom 28. September 1999 I 309/94 den Feststellungsbescheid vom 1. April 1981 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 1994 dahin gehend zu ändern, dass der Einheitswert des inländischen Betriebsvermögens der Klägerin auf den 1. Januar 1974 11 663 000 DM beträgt. Hilfsweise beantragt die Klägerin, die Sache dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) gemäß Art. 234 EGV zur Vorabentscheidung vorzulegen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Saldo des Verrechnungskontos insgesamt als Eigenkapital der inländischen Betriebsstätte anzusehen ist.

1. Die Klägerin unterliegt als im Ausland ansässige Körperschaft der beschränkten Vermögensteuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Nr. 2 des Vermögensteuergesetzes --VStG--), die sich auf das inländische Betriebsvermögen i.S. von § 121 Abs. 2 Nr. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) erstreckt. Als solches gilt das Vermögen, das einem im Inland betriebenen Gewerbe dient, wenn hierfür im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist.

Die Frage, inwieweit Vermögen der inländischen Betriebsstätte dient (§ 121 Abs. 2 Nr. 3 BewG) bzw. inwieweit ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der inländischen Betriebsstätte und den allgemeinen, von der belgischen Zentrale aufgenommenen Darlehen der Klägerin besteht (§ 103 Abs. 1 BewG), ist grundsätzlich nach der (zu genaueren Ergebnissen führenden) sog. "direkten Methode" zu entscheiden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 21. Januar 1972 III R 57/71, BFHE 104, 471, BStBl II 1972, 374, 375, rechte Spalte; vom 25. Juni 1986 II R 213/83, BFHE 147, 264, BStBl II 1986, 785, 786; vom 29. Juli 1992 II R 39/89, BFHE 168, 431, BStBl II 1993, 63; in BFH/NV 1994, 690, und vom 9. November 1999 II R 107/97, BFH/NV 2000, 688, unter II. 2.; so auch die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze vom 24. Dezember 1999, BStBl I 1999, 1076, 1084, unter Tz. 2.3). Dabei ist die Betriebsstätte als wirtschaftlich --nicht rechtlich-- selbständige Einheit zu behandeln (vgl. z.B. Senatsurteil in BFHE 147, 264, BStBl II 1986, 785, 786, rechte Spalte) und das Betriebsvermögen dieser Einheit auf der Basis ihrer Rechnungslegung zu ermitteln (vgl. Kumpf, Besteuerung inländischer Betriebsstätten von Steuerausländern 1982, S. 241).

Nach der direkten Methode können bei einer inländischen Betriebsstätte eines im Ausland ansässigen Unternehmens solche Schulden abgezogen werden, die durch die inländische Betriebsstätte selbst veranlasst sind. Dementsprechend können die von der inländischen Betriebsstätte für ihre eigenen Bedürfnisse selbst aufgenommenen Fremdmittel (Außentransaktionen), ferner die vom Stammhaus für die Betriebsstätte aufgenommenen und an diese weitergeleiteten Darlehen (durchgeleitete Darlehen) sowie ein möglicher Verrechnungssaldo, der sich aus dem laufenden Geschäftsbetrieb zugunsten der Zentrale und anderer Zweigstellen (Betriebsstätten) ergibt (vgl. hierzu BFH-Urteile in BFHE 84, 69, BStBl III 1966, 24, 27, linke Spalte, sowie in BFHE 104, 471, 474, BStBl II 1972, 374, und in BFHE 147, 264, BStBl II 1986, 785, 786), als Schulden i.S. des § 103 Abs. 1 BewG abgezogen werden (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 690). Denn nur durch das Erfordernis eines konkreten wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Darlehensaufnahme und Mittelzuweisung durch die ausländische Zentrale kann verhindert werden, dass dieselben Darlehen in mehreren Staaten als Schulden verschiedener Betriebsstätten zum Ansatz gelangen (vgl. das zur Ertragsteuer ergangene BFH-Urteil in BFHE 154, 465, BStBl II 1989, 140, unter II. B. 3. b).

Nach den --den Senat bindenden und von der Klägerin mit Revisionsrügen nicht angegriffenen-- Feststellungen des FG besteht zwischen der Aufnahme der (allgemeinen) Darlehen durch das Stammhaus und der Kapital- und Sachausstattung der Zweigniederlassung (inländische Betriebsstätte) kein konkreter wirtschaftlicher Zusammenhang. Somit scheitert --wie die Klägerin sowohl im Verfahren vor dem FG als auch im Revisionsverfahren ausdrücklich eingeräumt hat-- eine (direkte) Zuordnung der von ihr aufgenommenen Darlehen.

Die Aufteilung nach der direkten Methode schließt es nicht aus, Wirtschaftsgüter, die nicht eindeutig dem Stammhaus (Zentrale) oder der inländischen Betriebsstätte zugerechnet werden können, im Wege der Schätzung sachgerecht aufzuteilen (vgl. auch Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze in BStBl I 1999, 1076, 1084, unter Tz. 2.3.1). Dies gilt insbesondere für die Aufteilung solcher Wirtschaftsgüter, die der Geschäftsführung und der allgemeinen Verwaltung des Stammhauses dienen und damit auch der inländischen Betriebsstätte zugute kommen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 154, 465, BStBl II 1989, 140, 142, unter II. B. 2. e). Vom Stammhaus aufgenommene Darlehen, die zur Finanzierung der Geschäftsführung und der allgemeinen Verwaltung aufgenommen wurden, können deshalb anteilig auf die unterschiedlichen Betriebsstätten verteilt werden. Anhaltspunkte dafür, dass von der Klägerin Darlehen zu diesen Zwecken aufgenommen wurden, sind vom FG nicht festgestellt und werden von der Klägerin auch nicht geltend gemacht.

Eine im Schätzungswege vorzunehmende Aufteilung der vom Stammhaus aufgenommenen Darlehen (z.B. nach dem Verhältnis zwischen Eigenkapital und Fremdkapital, dem Kapitalspiegel) kann aber auch dann in Betracht kommen, wenn --als Folge der Einheit des Vermögens des Unternehmens-- lediglich der Nachweis im Einzelnen nicht geführt werden kann, dass die zeitnah mit der Darlehensaufnahme erfolgten Sach- oder Finanzzuweisungen an die inländische Betriebsstätte aus den aufgenommenen Darlehen und nicht (auch) aus dem im Stammhaus vorgehaltenen Eigenkapital stammen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 84, 69, BStBl III 1966, 24, 27).

Eine Schätzung z.B. nach der Kapitalspiegelmethode scheidet aber dann aus, wenn --wie im Streitfall-- überhaupt ein konkreter (zeitlicher bzw. sachlicher) Zusammenhang zwischen der Aufnahme allgemeiner Darlehensschulden durch das Stammhaus und den Sach- und Finanzzuweisungen an die inländische Betriebsstätte entweder nicht vorhanden ist oder das Unternehmen mangels ausreichender Beweisvorsorge (vgl. § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO 1977--; Tz. 5.1 der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze in BStBl I 1999, 1076, 1101 f.) einen solchen Zusammenhang nicht nachweisen kann. Denn eine Schätzung zur Beseitigung eines sachtypischen Beweisnotstandes kommt nur in Betracht, wenn ausreichende Schätzungsgrundlagen vorhanden sind, d.h. wenn aufgrund der äußeren Umstände (sachlicher und zeitlicher Zusammenhang) feststeht, dass das Stammhaus Darlehen (auch) für Zwecke der Finanz- und Sachausstattung der inländischen Betriebsstätte aufgenommen hat, und lediglich ein zur vollen Gewissheit führender Nachweis nicht möglich ist, in welchem Umfang die Zuweisungen an die inländische Betriebsstätte aus den aufgenommenen Darlehen stammen.

Danach scheidet im Streitfall eine (anteilige) Zurechnung der allgemeinen Finanzierungsschulden der Zentrale im Wege einer Schätzung (z.B. nach der Kapitalspiegelmethode) aus, weil ein konkreter Zusammenhang zwischen diesen Schulden und der Finanz- und Sachausstattung der inländischen Betriebsstätte nicht festgestellt ist. Die Klägerin hat insoweit keine Sachverhaltsrüge erhoben, sondern ausdrücklich erklärt, ein solcher konkreter Zusammenhang lasse sich nicht ermitteln; es existierten keine objektiven Beweisanzeichen, die die Verwendung bestimmter Geldmittel bei der inländischen Betriebsstätte belegten. Daher ist zu unterstellen, dass die Ausstattungsleistungen aus den Eigenmitteln des Stammhauses erbracht wurden und damit vom Abzug ausgeschlossen sind (BFH-Urteil in BFHE 84, 69, BStBl III 1966, 24, 27).

Mit dieser Auffassung weicht der erkennende Senat --anders als die Klägerin meint-- nicht von der Rechtsprechung des I. Senats des BFH ab. Der Senat folgt vielmehr der Rechtsprechung des I. Senats in seinen beiden Urteilen in BFHE 84, 69, BStBl III 1966, 24, 27 und in BFHE 154, 465, BStBl II 1989, 140, 142. Der Anrufung des Großen Senats bedarf es somit nicht.

Auch die --den Senat ohnehin nicht bindenden-- Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze in BStBl I 1999, 1076, 1085 sehen entgegen der Auffassung der Klägerin eine generelle Aufteilung der vom Stammhaus aufgenommenen Darlehen nach der indirekten Methode (Kapitalspiegelmethode) nicht vor. Nach der von der Klägerin ausdrücklich in Bezug genommenen Sonderregelung in Tz. 2.5.1 "für die Bemessung eines ausreichenden Dotationskapitals der Betriebsstätte" gilt grundsätzlich die direkte Methode. Soweit im 5. Absatz dieser Tz. für die Ermittlung eines ausreichenden Dotationskapitals ausnahmsweise, nämlich unter den dort genannten besonderen Voraussetzungen die Kapitalspiegelmethode als "geeigneter Anhaltspunkt" angesehen wird, kann daraus nicht der Schluss gezogen werden, dies gelte auch für die Zuordnung der allgemeinen Darlehen des Stammhauses.

2. Die beschränkte Vermögensteuerpflicht der Klägerin wird durch das deutsch-belgische Doppelbesteuerungsabkommen (DBA-Belgien) vom 11. April 1967 (BGBl II 1969, 17) nicht eingeschränkt (BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 690, 691). Auch führt die Anwendung der "dealing at arm's length-Klausel", nach der Schulden und Lasten in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Betriebsstätte stehen, wenn sie bei einem gedachten Vergleichsbetrieb auch Betriebsschulden darstellen würden, zu keinem anderen Ergebnis. Denn die Klägerin unterstellt bei ihrer Argumentation unzulässigerweise von vornherein, dass die inländische Betriebsstätte der Klägerin "in erheblichem Maße mit Fremdkapital finanziert" worden sei, obwohl dies im Einzelfall erst geprüft werden muss. Ergibt diese Prüfung --wie oben dargelegt--, dass ein direkter Zusammenhang zwischen den vom Stammhaus aufgenommenen Darlehen und den Sach- und Finanzzuweisungen an die Filiale nicht besteht bzw. von der Klägerin nicht nachgewiesen werden kann, ist zu unterstellen, dass die Finanzausstattung der Filiale aus dem Eigenkapital des Stammhauses vorgenommen wurde. Das von der Klägerin für ihre Auffassung in Bezug genommene BFH-Urteil in BFHE 104, 471, BStBl II 1972, 374 steht dieser Auffassung nicht entgegen.

3. Der Senat ist nicht nach Art. 234, Art. 177 EGV zur Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH verpflichtet.

Die Vermögensbesteuerung der inländischen Betriebsstätte der Klägerin verstößt --wie bereits in BFH/NV 1994, 690, 692 ausgeführt-- nicht gegen das Verbot der Diskriminierung nach Art. 6 EGV oder gegen die in Art. 43 und 48 EGV geregelte (rechtsformunabhängige) Niederlassungsfreiheit. Denn die Versagung des geltend gemachten Schuldenabzugs bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der inländischen Betriebsstätte mit der Folge einer höheren Vermögensteuerbelastung knüpft nicht daran an, dass es sich um die rechtlich unselbständige Zweigniederlassung einer ausländischen Körperschaft handelt; entscheidend ist vielmehr allein, dass die geltend gemachten Verbindlichkeiten nicht konkret durch die Betriebsstätte veranlasst sind und ihr deshalb nicht zugeordnet werden können.

Es trifft --entgegen der Auffassung der Klägerin-- auch nicht zu, dass nach der vom erkennenden Senat vertretenen Auffassung im Ausland ansässige Unternehmen bei der Gründung inländischer Betriebsstätten nicht frei darüber bestimmen könnten, in welchem Verhältnis sie die Tochtergesellschaft mit Eigen- und Fremdkapital ausstatten. Die Unternehmen sind in dieser Hinsicht vielmehr völlig frei, sie müssen die Finanzausstattung der inländischen Betriebsstätte lediglich so gestalten, dass deutlich wird, ob es sich um die Zuführung von Eigenkapital oder um die Weiterleitung von für diese Zwecke aufgenommenen Darlehensmitteln handelt. Schafft das Unternehmen insofern keine Klarheit, muss --wie oben dargelegt-- unterstellt werden, dass Eigenkapital zugeführt wurde. Unbeachtlich ist insoweit der Hinweis der Klägerin, sie hätte eine deutsche Tochtergesellschaft nicht mit Eigenkapital in der vom FG angenommenen Höhe ausgestattet. Denn maßgebend kann nicht ein hypothetischer, sondern nur der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt sein. Eine Diskriminierung der Klägerin kann hierin nicht gesehen werden.

4. Dem Anliegen der Klägerin, es müssten auch die Aktivposten "Kasse/Bank/Postscheck" in Höhe von 4 764 291 DM und "Ausleihungen" in Höhe von 7 547 419 DM korrigiert werden, kann mangels ausreichender Tatsachenfeststellungen des FG und fehlender Sachverhaltsrügen der Klägerin im Revisionsverfahren nicht entsprochen werden.