Leitsatz

Die Großbetriebsprüfungsstellen in Niedersachsen durften als örtliche Landesfinanzbehörden (Finanzämter) durch Verwaltungsanordnung errichtet werden.

Leitsatz

FVG 1950 §§ 2 Abs. 1 Nr. 2, 20, 21.

Vorinstanz

Niedersächsisches FG

Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, befaßt sich u. a. mit der Vergabe von Lizenzen.

U. a. wegen Betrugsverdachts gegen den Geschäftsführer der Klägerin ordnete das Landgericht ... am 6. April 1977 die Durchsuchung der Geschäftsräume der Klägerin an.

Bei der Durchsuchung wurden 117 Ordner und weitere Unterlagen beschlagnahmt. Auf Antrag der Staatsanwaltschaft bestätigte das zuständige Amtsgericht die Beschlagnahme auch insoweit, als sie nicht durch den Beschluß des LG vom 6. April 1977 gedeckt war.

Auf die Beschwerde des Geschäftsführers der Klägerin entschied das LG, daß der Beschluß des Amtsgerichts nicht aufrechterhalten bleiben könne. Die Aufrechterhaltung der Beschlagnahme umfangreicher Geschäftsunterlagen sei inzwischen - fast vier Monate nach ihrer Durchführung - nicht mehr zulässig; die Beschlagnahme als solche beanstandete das LG nicht.

Der Geschäftsführer beantragte, daß die Staatsanwaltschaft sämtliche Fotokopien vernichte, die sie unrechtmäßig gefertigt habe. Diesen Antrag wiesen die Staatsanwaltschaft und das Oberlandesgericht (OLG) Celle zurück.

Mit Verfügung vom 5. September 1979 ordnete die Beklagte (die Großbetriebsprüfungsstelle ... - Großbetriebsprüfungsstelle -), die Rechtsvorgängerin des jetzigen Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -), bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Veranlagungszeiträume 1973 bis 1977 an. Gegen diese Anordnung legte die Klägerin Beschwerde ein und beantragte, die Prüfungsanordnung dahin einzuschränken, daß die Betriebsprüfung die ihr von der Staatsanwaltschaft oder der Steuerfahndungsstelle als Kontrollmitteilungen übermittelten Kopien von Geschäftspapieren, die am 2. Juni 1977 anläßlich der Durchsuchung der Geschäftsräume der Klägerin beschlagnahmt worden seien, bei ihren Prüfungsfeststellungen nicht verwertet.

Die Oberfinanzdirektion (OFD) Hannover wies die Beschwerde zurück.

Im Klageverfahren wiederholte die Klägerin den im Beschwerdeverfahren gestellten Antrag und beantragte hilfsweise, die Großbetriebsprüfungsstelle zu verpflichten, die ihr von der Staatsanwaltschaft oder der Steuerfahndungsstelle übermittelten Kopien von Geschäftspapieren nicht als Kontrollmitteilungen bei ihren Prüfungsfeststellungen zu verwerten.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung formellen und sachlichen Rechts.

Sie beantragt, die Vorentscheidungen aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der Niedersächsische Minister der Finanzen ist dem Verfahren im Hinblick darauf beigetreten, daß die Frage der ordnungsgemäßen Errichtung der Großbetriebsprüfungsstelle aufgeworfen wurde. Er bejahte diese Frage. Durch Erlaß vom 4. August 1961 seien die Großbetriebsprüfungsstellen als bis dahin unselbständige Außenstellen der OFD Hannover in selbständige Landesbehörden auf Ortsebene umgewandelt worden. Die Großbetriebsprüfungsstellen erfüllten alle Voraussetzungen, die das Verwaltungsrecht für die Bejahung der Behördeneigenschaft fordere. Die Oberste Finanzbehörde habe nach § 21 Abs. 2 des Gesetzes über die Finanzverwaltung vom 6. September 1950 - FVG 1950 - (BGBl I 1950, 448) die FÄ in ihrem Geschäftsumfang auf die Verwaltung bestimmter Steuern oder die Wahrnehmung bestimmter Aufgaben beschränken und somit auch von vornherein mit einer Beschränkung auf bestimmte sachliche Zuständigkeiten bilden können. Wenn dafür nicht die Bezeichnung "Finanzamt" verwendet worden sei, so spiele das jedenfalls dann keine Rolle, wenn sich aus der Bezeichnung die Betrauung mit einer örtlichen Finanzverwaltungsaufgabe ergeben habe.

Die Funktion "Großbetriebsprüfung" sei eine steuerliche Aufgabe, die nach Art und Gegenstand hinreichend bestimmt und von anderen Aufgaben abgegrenzt werden könne.

Den Erfordernissen eines die Bestimmungsbefugnis der §§ 20, 21 FVG 1950 ausfüllenden Organisationsaktes der Obersten Landesfinanzbehörde werde mangels näherer Vorschriften über Form und Verfahren durch einen Erlaß des Landesfinanzministers genügt, aus dem sich Sitz, Bezirk und Aufgabe der betreffenden örtlichen Landesfinanzbehörden ergäben.

Mit der Bezeichnung "Großbetriebsprüfungsstellen" hätten die Dienststellen kurz und prägnant bezeichnet werden sollen. Dabei sei der Landesfinanzminister davon ausgegangen, daß es sich bei diesen Behörden um untere Landesfinanzbehörden im Sinne des FVG handele.

Während des Revisionsverfahrens sind durch Rechtsverordnung des Niedersächsischen Ministers der Finanzen vom 30. November 1981 über Zuständigkeiten von FÄ für den Bereich mehrerer FÄ (BStBl I 1982, 225) die Großbetriebsprüfungsstellen im Bereich der Niedersächsischen Finanzverwaltung mit Wirkung vom 1. Januar 1982 neu organisiert worden. Der Geschäftsbereich der Großbetriebsprüfungsstelle wurde auf zwei FÄ für Großbetriebsprüfung aufgeteilt.

Gründe

II.

Die Revision ist unbegründet; das FG hat die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen.

1. Bezüglich des Hauptantrags erfüllte die Klage nicht die Voraussetzungen des § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Klägerin hat nicht schlüssig geltend gemacht, durch die Prüfungsanordnung in ihren Rechten verletzt worden zu sein. Bei der Anfechtungsklage muß der Kläger nicht nur geltend machen, daß er von der angefochtenen Maßnahme betroffen wird, sondern auch weitere präzise Behauptungen aufstellen, die die Annahme gerechtfertigt erscheinen lassen, daß eine Verletzung seiner Rechte vorliegt. Kann nach diesem Vortrag offensichtlich und eindeutig eine Rechtsverletzung nach keiner rechtlichen Betrachtungsweise in Frage kommen, so ist die Klage unzulässig (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21. Oktober 1970 I R 81, 82, 92-94/68, BFHE 100, 295, BStBl II 1971, 30).

Gemäß § 196 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) bestimmt die Finanzbehörde den Umfang der Außenprüfung in einer schriftlich zu erteilenden Prüfungsanordnung. Die Prüfungsanordnung muß angeben, bei wem die Außenprüfung durchgeführt werden soll (vgl. § 193 AO 1977) und welche Steuerarten und Besteuerungszeiträume erfaßt werden sollen (vgl. § 194 Abs. 1 AO 1977). Die Außenprüfung kann auch auf bestimmte Sachverhalte beschränkt werden (vgl. § 194 Abs. 1 Satz 2 AO 1977).

Gegenstand der Prüfungsanordnung ist dagegen nicht die Art und Weise, wie die Prüfung durchgeführt wird, z. B. welche Auskünfte der Prüfer verlangt, welche Unterlagen er sich vorlegen läßt oder welche Hilfsmittel er verwendet (vgl. §§ 199, 200 AO 1977).

Da demnach auch die Verwendung bestimmter Unterlagen nicht zum Regelungsgegenstand einer Prüfungsanordnung gehört, konnte der Hauptantrag die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung in keiner Weise berühren.

2. Auch der Hilfsantrag der Klägerin mußte ohne Erfolg bleiben.

a) Der Hilfsantrag war statthaft; die Klägerin begehrte mit ihm die Verurteilung der Großbetriebsprüfungsstelle zu einer anderen Leistung i. S. des § 40 Abs. 1 FGO (sonstige Leistungsklage). Die Klage war insoweit nicht auf Erlaß eines Verwaltungsaktes gerichtet. Die Klägerin begehrte vielmehr, der Großbetriebsprüfungsstelle zu untersagen, die ihr von der Staatsanwaltschaft oder der Steuerfahndungsstelle übermittelten Geschäftsunterlagen der Klägerin als Kontrollmitteilungen bei den Prüfungsfeststellungen zu verwerten; dieser Antrag war auf schlichtes Verwaltungshandeln gerichtet (vgl. BFH-Urteil vom 13. September 1972 I R 189/70, BFHE 107, 253, BStBl II 1973, 119; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., Stand März 1976, § 40 FGO Tz. 11).

b) Die Klägerin konnte jedoch von der Großbetriebsprüfungsstelle - bzw. von dem FA - nicht verlangen, daß diese die ihr überlassenen Geschäftsunterlagen bei ihren Prüfungsfeststellungen nicht als Kontrollmitteilungen verwertet.

aa) Das Verbot, bestimmte Tatsachen und Beweismittel zu verwerten (zu Beweis- und Beweisverwertungsverboten vgl. im einzelnen Tipke/Kruse, a. a. O., Stand Oktober 1982, § 88 AO 1977 Tz. 7, m. w. N.), setzt zumindest voraus, daß deren Kenntnis rechtswidrig erlangt wurde. Nach dem Beschluß des OLG Celle vom 25. Juni 1981 3 Vas 4/80 durfte die Staatsanwaltschaft die beschlagnahmten Unterlagen vor der Herausgabe fotokopieren und waren sie - die Staatsanwaltschaft - und die Steuerfahndungsstelle berechtigt, die Ablichtungen den allgemeinen Finanzbehörden zu überlassen. Dementsprechend erlangte die Großbetriebsprüfungsstelle auf rechtmäßige Art Kenntnis von diesen Unterlagen.

bb) Die Klägerin kann auch nicht mit Erfolg geltend machen, daß die Verwertung der Geschäftsunterlagen deshalb rechtswidrig sei, weil durch deren Kenntnis die Verhandlungsposition der Großbetriebsprüfungsstelle gestärkt, ihre eigene aber erheblich geschwächt worden sei.

Gemäß §§ 200 Abs. 1, 90 Abs. 1 AO 1977 kommen die Beteiligten ihrer Mitwirkungspflicht insbesondere dadurch nach, daß sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen und die ihnen bekannten Beweismittel angeben. Hätte die Großbetriebsprüfungsstelle die Geschäftsunterlagen nicht bereits von der Staatsanwaltschaft oder der Steuerfahndungsstelle erhalten, wäre die Klägerin selbst verpflichtet gewesen, einzelne für die Besteuerung erhebliche Unterlagen vollständig vorzulegen. Es ist daher nicht erkennbar, inwiefern die Verhandlungsposition der Klägerin durch die Überlassung der Unterlagen verschlechtert worden ist, es sei denn, die Klägerin hätte beabsichtigt, ihre Mitwirkungspflicht nicht in vollem Umfang oder nur nach und nach zu erfüllen. Dieses Interesse ist jedoch nicht geschützt.

cc) Die Großbetriebsprüfungsstelle war zur Verwertung dieser Unterlagen befugt.

Sie konnte durch Erlaß des Niedersächsischen Ministers der Finanzen vom 4. August 1961 als FA i. S. der §§ 2 Abs. 1 Nr. 2, 20, 21 FVG 1950 errichtet werden.

(1) Nach allgemeiner Meinung ist zwischen der - abstrakten - Organbildung und der - konkreten - Organerrichtung zu unterscheiden (vgl. Wolff/Bachof, Verwaltungsrecht, Bd. II, 4. Aufl., 1976, § 78 II b, III a; Entscheidung des Bayerischen Verfassungsgerichtshofs vom 24. Juli 1963 Vf. 11-V-61, Bayer. VerfGH 16, 76, 81).

Die abstrakte Bildung einzelner Organe, d. h. die Bestimmung, daß Organe gewisser Art und Zuständigkeit überhaupt bestehen sollen oder können, erfordert ein formelles Gesetz, eine Verordnung oder eine Satzung auf der Grundlage eines formellen Gesetzes, sofern Organe zu bilden sind, die zu Eingriffen in die Rechtssphäre von Zivilpersonen berechtigt sein sollen. Dieser Voraussetzung ist durch das FVG 1950, das die FÄ zu örtlichen Landesfinanzbehörden bestimmt (vgl. § 2 Abs. 1 Nr. 2 FVG 1950), Genüge getan.

Zur konkreten Errichtung bereits abstrakt gebildeter Organe sind dagegen in der Regel - soweit keine Gesetzesvorbehalte bestehen - die Regierungsorgane des Staates zuständig. Diese können im Rahmen der Gesetze durch Rechts- oder Verwaltungsanordnungen den sachlichen und örtlichen Kompetenzbereich der Behörde, ihren Sitz und ihr Verfahren bestimmen.

Der Niedersächsische Minister der Finanzen war befugt, die Großbetriebsprüfungsstelle durch Erlaß zu errichten. Gemäß §§ 20, 21 Abs. 2 FVG 1950 bestimmt die für die Finanzverwaltung zuständige Oberste Landesbehörde den Bezirk, den Sitz und den Umfang der Geschäfte der FÄ, soweit dieser nicht auf Bundesgesetz beruht, und kann dabei FÄ auf die Verwaltung bestimmter Steuern oder die Wahrnehmung bestimmter Aufgaben beschränken. Daß dies durch eine Rechtsverordnung geschehen müsse, sehen §§ 20, 21 Abs. 2 FVG 1950 nicht vor. Auch der Vorbehalt des (allgemeinen) Gesetzes, dessen Geltung sich aus Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) ergibt, zwingt nicht, die Behördenzuständigkeiten bis in alle Einzelheiten durch ein formelles Gesetz oder durch eine Rechtsverordnung aufgrund eines formellen Gesetzes zu regeln (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 28. Oktober 1975 2 BvR 883/73 und 379, 497, 526/74, BVerfGE 40, 237, 248 f.). Die grundlegende Entscheidung, daß FÄ als örtliche Finanzbehörden gebildet werden sollen und welche Aufgaben sie zu erfüllen haben, wurde in §§ 2 Abs. 1 Nr. 2, 20, 21 FVG 1950 getroffen; die nähere Ausgestaltung dieser abstrakten Regelung, nämlich welcher Finanzbehörde die Funktion "Großbetriebsprüfung" übertragen werden sollte, konnte dagegen durch ministeriellen Erlaß geregelt werden. In vergleichbarer Weise ordnet Art. 43 Abs. 2 der Vorläufigen Niedersächsischen Verfassung vom 13. April 1951 (Niedersächsisches Gesetz- und Verordnungsblatt 1951, 103) an, daß (nur) der allgemeine Aufbau und die räumliche Gliederung der allgemeinen Landesverwaltung eines Gesetzes bedürfen.

(2) Die Großbetriebsprüfungsstelle ist ein FA i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 2 FVG 1950. Wie bereits ausgeführt, kann die für die Finanzverwaltung zuständige Oberste Landesbehörde FÄ auf die Wahrnehmung bestimmter Aufgaben beschränken (vgl. § 21 Abs. 2 FVG 1950). Diese Beschränkung hat der Niedersächsische Minister der Finanzen in dem Erlaß vom 4. August 1961 vorgenommen, indem er die Großbetriebsprüfungsstelle als selbständige Dienststelle errichtete und ihr die Aufgabe "Großbetriebsprüfung" zuwies. Unerheblich ist, daß die Großbetriebsprüfungsstelle nicht als FA bezeichnet wurde. Es kommt vielmehr darauf an, ob der betreffenden Behörde Aufgaben übertragen wurden, die generell zu denen gehören, die den FÄ als örtlichen Landesfinanzbehörden zugewiesen sind. Das ist der Fall. Die Prüfung von (Groß-)Betrieben gehört zu diesen Aufgaben (vgl. § 162 Abs. 10, 11 der Reichsabgabenordnung; §§ 193 f. AO 1977).

dd) Der Niedersächsische Minister der Finanzen war schließlich auch befugt, die Großbetriebsprüfungsstellen in FÄ für Großbetriebsprüfung "umzuwandeln" (vgl. § 2 der bereits zitierten Verordnung vom 30. November 1981, BStBl I 1982, 225); denn gemäß § 17 Abs. 2 Satz 3 FVG i. d. F. des Art. 5 des Finanzanpassungsgesetzes vom 30. August 1971 - FVG 1971 - (BGBl I 1971, 1426, BStBl I 1971, 390) können durch Rechtsverordnung der zuständigen Landesregierung Zuständigkeiten nach den Sätzen 1 und 2 einem FA für den Bereich mehrerer FÄ übertragen werden, soweit es sich um Aufgaben der Finanzverwaltung handelt und dadurch der Vollzug der Aufgaben verbessert oder erleichtert wird.

Die Niedersächsische Landesregierung hat diese Ermächtigung durch Verordnung zur Übertragung von Ermächtigungen nach dem Finanzverwaltungsgesetz und der Abgabenordnung vom 20. Oktober 1981 (BStBl I 1982, 224) auf den Minister der Finanzen übertragen (vgl. § 17 Abs. 2 Satz 4 FVG 1971).

3. Der von der Klägerin gerügte Verfahrensmangel greift nicht durch. Das bedarf keiner Begründung (vgl. Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs vom 8. Juli 1975, BGBl I 1975, 1861, BStBl I 1975, 932, i. d. F. des Gesetzes vom 4. August 1980, BGBl I 1980, 1147, BStBl I 1980, 462).