Leitsatz

1. Der Nutzungswert der eigenen Wohnung in einem besonders aufwendig gestalteten oder ausgestatteten Zweifamilienhaus ist anhand der Kostenmiete zu ermitteln, wenn sich eine für vergleichbare Objekte am Wohnungsmarkt erzielbare Miete nicht feststellen läßt oder die Marktmiete den besonderen Wohnwert der Wohnung nicht angemessen widerspiegeln würde. Für die Annahme der letztgenannten Fallgestaltung ist außer verhältnismäßig hohen Herstellungskosten des Gebäudes auch bedeutsam, ob die Voraussetzungen für eine Bewertung des Grundstücks im Sachwertverfahren vorliegen.

2. Vom anhand der Kostenmiete geschätzten Rohmietwert können grundsätzlich alle durch die Wohnungsnutzung veranlaßten Werbungskosten ohne Einschränkung abgezogen werden (Fortentwicklung der Grundsätze des BFH-Urteils vom 11. Oktober 1977 VIII R 20/75, BFHE 123, 347, BStBl II 1977, 860 und teilweise Abweichung vom amtlich nicht veröffentlichten Urteil des erkennenden Senats vom 30. April 1985 IX R 72/84).

Leitsatz

EStG § 21 Abs. 2.

Vorinstanz

Niedersächsisches FG

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eigentümer eines von ihnen im Jahre 1973 errichteten Zweifamilienhauses, dessen Herstellungskosten insgesamt 1.113.422 DM betrugen. Die zur Finanzierung des Bauvorhabens aufgenommenen Fremdmittel beliefen sich am 31. Dezember 1973 auf 716.000 DM. Die Kläger bewohnen die im Erd- und Dachgeschoß gelegene Wohnung mit einer Grundfläche von 322 qm selbst (Wohnfläche 250 qm, Schwimmbad 32 qm, Sauna 13 qm und Arbeitszimmer 27 qm).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) legte der Ermittlung des Nutzungswertes der eigengenutzten Wohnung für die Streitjahre 1973 und 1974 die Kostenmiete zugrunde und setzte einen Betrag von 118.704 DM an (30 DM für den qm). Im Einspruchsbescheid ermäßigte das FA den Ansatz des Nutzungswertes, indem es nunmehr für die eigengenutzte Wohnung 21 DM pro qm ansetzte. Nach Berücksichtigung der Werbungskosten (Zinsen, Absetzung für Abnutzung - AfA - in Höhe von 3,5 v. H. der Herstellungskosten nach § 7 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes - EStG - und anderer unstreitiger Aufwendungen) ergab sich ein Überschuß der Werbungskosten gegenüber dem Rohmietwert in Höhe von 64.323 DM für 1973 und 50.963 DM für 1974. Auch die in den Folgejahren bis 1978 geltend gemachten Werbungskosten übersteigen jeweils 100.000 DM.

Die Klage, mit der sich die Kläger gegen den Ansatz der Kostenmiete wandten, hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1980, 74 veröffentlichten Urteil aus: Es könne offenbleiben, ob entsprechend der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (Urteil vom 11. Oktober 1977 VIII R 20/75, BFHE 123, 347, BStBl II 1977, 860) der Marktmiete regelmäßig der Vorrang einzuräumen sei. Im vorliegenden Fall könne die Marktmiete schon deshalb nicht angesetzt werden, weil trotz Einschaltens eines Sachverständigen eine Marktmiete nicht habe festgestellt werden können. Daher habe die Kostenmiete in Anlehnung an die Zweite Berechnungsverordnung (II. BVO) angesetzt werden müssen. Allerdings hätte entsprechend § 42 Abs. 4 Nr. 1 II. BV die auf die Garage entfallende Fläche von 55 qm aus der Berechnung herausgenommen werden müssen. Das ergebe eine Kostenmiete von 25 DM pro qm, wodurch die Kläger jedoch nicht belastet würden. Im Ergebnis sei der Mietwert für das ganze Grundstück nicht zu hoch angesetzt worden.

Die Klage hätte aber auch keinen Erfolg haben können, wenn man den Wert des Sachverständigen (8 DM) annehme. Dann hätten nämlich die Werbungskosten entsprechend gekürzt werden müssen (Hinweis auf BFH-Urteile vom 10. August 1972 VIII R 80/69, BFHE 107, 199, BStBl II 1973, 10, und vom 14. Dezember 1976 VIII R 99/72, BFHE 121, 50, BStBl II 1977, 305).

Im übrigen sprächen der Wortlaut sowie Sinn und Zweck des § 21 Abs. 2 EStG und allgemeine Gesichtspunkte der steuerlichen Gerechtigkeit dagegen, für das Grundstück der Kläger weitere Verluste anzuerkennen. Ein negativer Nutzungswert sei ein Widerspruch in sich. Die von den Klägern vertretene Ansicht führe von der durch den Gesetzgeber mit § 21 Abs. 2 EStG gewollten Belastung zu einer Begünstigung. Ein unbegrenzter Abzug von Verlusten bei Zweifamilienhäusern stelle auch eine nicht gerechtfertigte Besserstellung gegenüber Bewohnern eines Einfamilienhauses dar, für die der Abzug von Aufwendungen - abgesehen von den erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG - auf null DM begrenzt sei (§ 21a EStG).

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung von Denkgesetzen, des § 21 Abs. 2 i. V. m. § 8 Abs. 2 EStG und des § 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Sie machen geltend: Das FG habe sich zu Unrecht für seine Behauptung, es gebe für das Grundstück der Kläger keine Marktmiete, auf das Sachverständigengutachten gestützt. Diese Begründung des Urteils lasse sich aus diesem Gutachten jedoch nicht herleiten, so daß das FG hierdurch gegen die Regeln der Denkgesetze verstoßen habe.

Das FG habe weiter den Begriff des Nutzungswertes i. S. von § 21 Abs. 2 EStG und den Begriff der Einnahmen, die nicht in Geld bestehen, i. S. von § 8 Abs. 2 EStG falsch ausgelegt. § 8 Abs. 2 EStG verlange einen am Markt orientierten Preis. Die Kostenmiete gehe aber von ganz anderen Voraussetzungen aus. Sie sei daher als Ansatzpunkt für die Ermittlung des Nutzungswertes nicht geeignet. Das Gebot des § 8 Abs. 2 EStG, den gemäß § 21 Abs. 2 EStG zu versteuernden Nutzungswert nach den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsorts anzusetzen, sei ein zwingendes Gebot, das Ausnahmen nicht zulasse. Dieses Gebot gelte mithin also auch dann, wenn übliche Mittelpreise des Verbrauchsorts nicht oder sehr schwer zu ermitteln seien. Der Ansatz der Kostenmiete verstoße auch gegen das verfassungsrechtliche Gleichheitsgebot des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Das Merkmal, daß ein Gebäude besonders wertvoll oder finanziell besonders aufwendig errichtet worden sei, vermöge eine Differenzierung im Rahmen des Art. 3 Abs. 1 GG nicht zu rechtfertigen. In einer Abweichung von dem Grundsatz, daß der Nutzungswert anhand der Marktmiete abzüglich der Werbungskosten zu ermitteln sei, läge ein Verstoß gegen die Rechtssicherheit, welche die höchstrichterliche Rechtsprechung besonders zu beachten habe.

Im übrigen müßte die Revision auch unabhängig hiervon schon deshalb Erfolg haben, weil die Voraussetzungen, unter denen der BFH in BFHE 123, 347, BStBl II 1977, 860 den Ansatz der Kostenmiete für zulässig gehalten habe, nicht erfüllt seien. Das FG habe nicht auf den überregionalen Wohnungsmarkt abgestellt. Außerdem habe der Sachverständige einen Marktwert von 8 DM festgestellt. Damit sei der Ansatz einer Kostenmiete versperrt gewesen. Das FG hätte darüber hinaus beim Ansatz der Kostenmiete nicht nur auf die Renditeerwägungen abstellen dürfen; es hätte entsprechend dem vorerwähnten BFH-Urteil den Markt nicht völlig außer acht lassen dürfen.

Entgegen der Ansicht des FG sei auch der Ansatz eines negativen Nutzungswertes sowohl mit dem Wortlaut als auch mit dem Zweck des § 21 Abs. 2 EStG zu vereinbaren. Wie bei sämtlichen Einkunftsarten müsse auch bei der Besteuerung des Nutzungswertes der Ausgleich mit anderen Einkünften möglich sein, wenn er negativ sei. Für eine Kürzung der tatsächlich von den Klägern aufgewendeten Werbungskosten gebe es keine Rechtsgrundlage. Denn eine entsprechende Anwendung von § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG 1971 bis 1974 (§ 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG 1975) sei ausgeschlossen. Auf § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG könne die Kappung der Werbungskosten nicht gestützt werden, weil diese Vorschrift nach den Beschlüssen des Großen Senats des BFH vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70 (BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17) und GrS 3/70 (BFHE 100, 317, BStBl II 1971, 21) ein Aufteilungsverbot enthalte. Soweit der BFH im Urteil in BFHE 123, 347, BStBl II 1977, 860 eine Kürzung der Werbungskosten auf die Höhe der Einnahmen für möglich erachtet habe, sei das Urteil überholt. Außerdem beständen Bedenken gegen den Aufteilungsmaßstab anhand des Verhältnisses der Kostenmiete zur erzielbaren Miete. Die Kürzung der Werbungskosten könne im übrigen nicht auf die Fälle des § 21 Abs. 2 EStG beschränkt bleiben.

Die Kläger beantragen, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Einkommensteuerbescheide für 1973 und 1974 in Gestalt des Einspruchsbescheids vom 29. Juni 1977 dahin abzuändern, daß die Einkommensteuer für 1973 auf 240.227 DM und für 1974 auf 226.955 DM festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es hält zwar den Ansatz der Kostenmiete für Rechtens, wenn es keine vergleichbaren vermieteten Wohnungsgrundstücke gebe, wie es hier der Fall sei. Würde jedoch auf der Einnahmenseite nur die am Wohnungsmarkt höchstens erzielbare Miete angesetzt, sei die Kappung der Aufwendungen geboten. Im Zweifel sei dieser Schätzungsmethode der Vorzug zu geben.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Er hat ausgeführt: Als geeigneter Schätzungsmaßstab zur Ermittlung des Nutzungswerts einer Wohnung in einem besonders aufwendig ausgestatteten Zweifamilienhaus komme, wenn eine Vergleichsmiete nicht ermittelbar sei, der Ansatz der Kostenmiete in Betracht, verbunden mit einem ungekürzten Abzug aller Aufwendungen als Werbungskosten. Eine Kürzung der Werbungskosten lasse sich weder mit dem Wortlaut noch mit dem erkennbaren Wortsinn des § 21 Abs. 2 EStG vereinbaren und könne auch nicht auf § 12 Nr. 1 oder § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG gestützt werden. Die Aufteilung der Aufwendungen würde ferner zu erheblichen Abgrenzungsschwierigkeiten und rechtlich unbefriedigenden Ergebnissen führen.

Gründe

Die Revision ist nicht begründet.

1. Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, daß der Nutzungswert der Wohnung der Kläger anhand der Kostenmiete zu ermitteln war.

a) Der gemäß § 21 Abs. 2 EStG einkommensteuerpflichtige Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus ist nach ständiger Rechtsprechung, der sich der erkennende Senat angeschlossen hat, in der Weise zu ermitteln, daß einem zu schätzenden Rohmietwert die nachgewiesenen Werbungskosten gegenübergestellt werden. Es ist entgegen der Hilfsbegründung in dem FG-Urteil grundsätzlich möglich, daß dadurch ein Werbungskostenüberschuß entsteht. Denn beim Ansatz des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Haus handelt es sich um eine gedachte Mieteinnahme; der Eigenwohner wird so behandelt, als ob er die Wohnung an sich selbst vermietet hätte (ständige Rechtsprechung seit dem BFH-Urteil vom 17. Oktober 1969 VI R 17/67, BFHE 97, 117, BStBl II 1970, 60, zuletzt BFH-Urteil vom 13. Dezember 1983 VIII R 17/82, BFHE 140, 234, BStBl II 1984, 368). Es liegt in der Natur der Sache, daß ein negativer Nutzungswert entsteht, wenn die als Werbungskosten anzusehenden Aufwendungen für die Wohnung deren Rohmietwert übersteigen. Auch im Rahmen der Pauschalierung des Nutzungswerts nach der Verordnung über die Bemessung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus (EinfHausV) bzw. § 21a EStG 1974 geht das Gesetz (§ 15 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV - 1971 und 1974) davon aus, daß sich jedenfalls durch die Geltendmachung von erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG ein negativer Nutzungswert ergeben kann.

b) Allerdings muß nach der neueren BFH-Rechtsprechung (vgl. insbesondere die Entscheidung des Großen Senats vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 435, BStBl II 1984, 751, 766, Ziff. IV 3c aa Abs. 1 und 2) grundsätzlich jedes unter eine Einkunftsart fallende Verhalten auf Dauer gesehen der Erzielung von Gewinnen oder Einnahmeüberschüssen dienen. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einschließlich der Selbstnutzung der eigenen bzw. unentgeltlich überlassenen Wohnung kommt es auf das positive Gesamtergebnis der voraussichtlichen Vermögensnutzung an. Andernfalls liegen keine einkommensteuerbaren Einkünfte vor, was die bisherige Rechtsprechung als sog. Liebhaberei bezeichnet hat. Dieser Grundsatz darf jedoch nicht dazu führen, daß die durch § 21 Abs. 2 EStG gebotene Besteuerung des Nutzungswerts der eigengenutzten - oder unentgeltlich überlassenen - Wohnung unterlaufen wird. Bereits der Reichsfinanzhof (RFH) hat im Urteil vom 11. März 1931 VI A 1746/30 (RFHE 28, 275, 281, RStBl 1931, 462, 464) ausgesprochen, es könne nicht außer acht gelassen werden, daß es sich um die Besteuerung eines Gebrauchswerts handelt und damit gerade die im allgemeinen leistungsfähigsten Kreise getroffen werden sollten. Diese Beurteilung der Nutzungswertbesteuerung ist entgegen der Ansicht der Kläger nicht veraltet. Auch der BFH hat bereits im Urteil vom 20. Oktober 1965 VI 292/64 U (BFHE 84, 37, BStBl III 1966, 13) zur Schätzung des Rohmietwerts eines eigengenutzten Einfamilienhauses auf übergroßer Grundstücksfläche ausgeführt, es müsse versucht werden, den bei dem Haus bestehenden Verhältnissen, besonders einer aufwendigen Gestaltung, angemessen Rechnung zu tragen. Es gehe nicht an, den für die Befriedigung des persönlichen Geschmacks gemachten Aufwand als verloren zu behandeln und ihn bei der Mietwertermittlung außer Betracht zu lassen.

Der BFH hat ferner im Urteil in BFHE 121, 50, BStBl II 1977, 305 darauf hingewiesen, es ergebe sich sowohl aus dem Sinn und Zweck des § 21 Abs. 2 EStG als auch aus der Pauschalierung des Nutzungswerts nach der früheren EinfHausV, daß der Gesetzgeber dauernde Verluste aus der Nutzung einer Wohnung nicht berücksichtigt wissen wollte. Soweit dies letztere Urteil hieraus gefolgert hat, daß andernfalls Liebhaberei vorliegen könnte, ist es allerdings durch das BFH-Urteil vom 21. Oktober 1980 VIII R 81/79 (BFHE 132, 518, BStBl II 1981, 452) zum Teil überholt, wonach Liebhaberei bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowohl bei der Nutzungsüberlassung als auch bei der Eigennutzung nur ausnahmsweise anzunehmen ist.

2. Der Rohmietwert ist grundsätzlich anhand der am Wohnungsmarkt für vergleichbare Objekte erzielbaren Miete, der sog. Marktmiete, zu ermitteln, wie der BFH in ständiger Rechtsprechung ausgesprochen hat (vgl. z. B. die Urteile in BFHE 123, 347, BStBl II 1977, 860, und in BFHE 140, 234, BStBl II 1984, 368). Dabei läßt der erkennende Senat dahingestellt, ob es zur Begründung dieses am nächsten liegenden Schätzungsmaßstabs der entsprechenden Anwendung des § 8 Abs. 2 EStG bedarf.

a) Ist jedoch eine Marktmiete nicht oder nur unter unverhältnismäßigen Schwierigkeiten festzustellen, kommt nach der bisherigen BFH-Rechtsprechung der Ansatz der sog. Kostenmiete in Betracht (Urteil vom 26. Juli 1977 VIII R 83/76, BFHE 123, 148, BStBl II 1977, 865). Allerdings hat der VIII. Senat im Urteil in BFHE 123, 347, BStBl II 1977, 860 hierzu einschränkend ausgesprochen, auch für die nur ausnahmsweise anzusetzende Kostenmiete dürfe der Markt nicht gänzlich außer acht gelassen werden. Es müsse von Fall zu Fall entschieden werden, "ob Besonderheiten gelten, wenn es sich um eine besondere aufwendige Bauweise handelt oder wenn den besonderen Repräsentationswünschen Rechnung getragen worden ist". Unter Umständen könne die Berücksichtigung der Einzelheiten des Falles auch zu einer Minderung der Werbungskosten führen, wenn nicht alle Kosten der Herstellung zu berücksichtigen seien.

Von letzteren Ausführungen ausgehend hat sich der erkennende Senat in dem Urteil vom 30. April 1985 IX R 72/84 (abgedruckt in Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 1986, 151) auf den Standpunkt gestellt, zur Schätzung des Rohmietwerts eines aufwendig errichteten oder gestalteten Zweifamilienhauses sei einerseits die am Wohnungsmarkt höchstens erzielbare Miete anzusetzen. Andererseits könnten die für eine solche Wohnung angefallenen Aufwendungen nur insoweit als Werbungskosten abgezogen werden, als sie zur Erzielung marktüblicher Mieteinnahmen gedient hätten oder dienen würden. Dabei seien alle für die Wohnung erbrachten Aufwendungen im Verhältnis der erzielbaren Miete zur Kostenmiete zu kürzen; im einzelnen wird auf das Urteil Bezug genommen.

b) Nach erneuter Prüfung dieser Frage neigt der erkennende Senat entgegen der Meinung der Kläger und des BMF nach wie vor zu der Auffassung, daß eine solche Kappung der Werbungskosten auf § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG gestützt werden könnte, wenn und soweit es einen einwandfreien Aufteilungsmaßstab gibt, und daß diese im Rahmen des § 21 Abs. 2 EStG die systematisch bessere Schätzungsmethode darstellen würde. Denn die für die eigengenutzte Wohnung angefallenen besonders hohen Aufwendungen sind eben nicht - wie im Streitfall - in dieser Höhe gemacht worden, um eine nur ortsübliche mittlere Miete zu erzielen.

Jedoch erscheinen die Bedenken der Kläger und des BMF gegen den einheitlichen Kürzungsmaßstab im Verhältnis der erzielbaren Miete zur Kostenmiete insoweit berechtigt, als hierunter entgegen der bisherigen Auffassung des Senats nicht alle Aufwendungen fallen könnten. So schiede eine Kürzung der erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG aus, weil hier bereits kraft Gesetzes die begünstigten Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes der Höhe nach begrenzt sind. Für die degressiven AfA gemäß § 7 Abs. 5 EStG wäre jedenfalls fraglich, ob die Kürzung dem Zweck der Vorschrift entspräche. Ferner sind auch laufende Werbungskosten denkbar, deren Höhe von der besonderen Gestaltung oder Ausstattung der eigengenutzten Wohnung unabhängig wäre. Eine Kürzung der einzelnen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes sowie der einzelnen laufenden Aufwendungen verstieße gegen das Verbot griffweiser Schätzung und wäre, wenn überhaupt möglich, nicht hinreichend praktikabel.

Unter Berücksichtigung dieser Umstände kehrt der Senat zur Schätzung des Nutzungswerts anhand der Kostenmiete bei besonders aufwendig gestalteten oder ausgestatteten Zweifamilienhäusern zurück und zwar auch dann, wenn eine für vergleichbare Objekte gezahlte Miete feststellbar ist, diese aber den besonderen Wohnwert der Wohnung nicht angemessen berücksichtigt.

c) Die Auffassung, daß der Ansatz der Kostenmiete gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstoße (so z. B. H. Klein, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1984, 423), trifft nicht zu. Art. 3 Abs. 1 GG enthält nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) im wesentlichen ein Willkürverbot (vgl. Schmidt/Bleibtreu/F. Klein, Kommentar zum Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland, 6. Aufl., Art. 3 Tz. 13 ff. m. w. N.). Beim Ansatz der Kostenmiete kann von einem willkürlichen Schätzungsverfahren keine Rede sein, wenn der Ansatz der Marktmiete unmöglich, zu schwierig oder wegen der besonderen Gestaltung oder Ausstattung des Hauses unangemessen erscheint. Der BFH hat denn auch den Ansatz der Kostenmiete bei verbilligter Überlassung aufwendig errichteter Wohngebäude als Arbeitslohn (so Urteil vom 28. Oktober 1977 VI R 83/75, Betriebs-Berater - BB - 1978, 648) und im Rahmen der Körperschaftsteuer (verdeckte Gewinnausschüttung) für gerechtfertigt erachtet (vgl. Urteil vom 6. April 1977 I R 86/75, BFHE 122, 98, BStBl II 1977, 569 - Ziff. 2 b - unter Abweichung vom Urteil vom 19. April 1972 I R 62/70, BFHE 105, 364, BStBl II 1972, 594). Die Verneinung der Verfassungswidrigkeit wird auch dadurch bestätigt, daß das BVerfG die Verfassungsbeschwerde gegen den nicht veröffentlichten BFH- Beschluß vom 18. Juli 1980 VI R 130/78 mit Beschluß vom 16. Juli 1981 1 BvR 839/80 (Der Betrieb - DB - 1981, 2005) wegen mangelnder Erfolgsaussichten nicht zur Entscheidung angenommen hat.

Der Einwand, daß die Kostenmiete die am Wohnungsmarkt höchstens erzielbare Miete erheblich übersteige oder jedenfalls übersteigen könne, steht ihrem Ansatz nicht zwingend entgegen.

Ist ein eigengenutztes Zweifamilienhaus entsprechend den persönlichen Bedürfnissen des Eigentümers besonders gestaltet oder ausgestattet, beruht dies regelmäßig nur auf der beabsichtigten und durchgeführten Selbstnutzung. Solche Gebäude werden nur ausnahmsweise und dann praktisch nie kostendeckend vermietet. Der Ansatz der am Wohnungsmarkt höchstens erzielbaren Miete würde in einem solchen Fall nicht dem Gebrauchswert des Objekts entsprechen. Im übrigen ergibt sich auch beim Ansatz der Kostenmiete als Rohmietwert durch den ungekürzten Abzug aller Aufwendungen regelmäßig ein erheblicher Werbungskostenüberschuß, der den Eigentümer eines aufwendig gestalteten oder ausgestatteten Zweifamilienhauses in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht noch immer erheblich gegenüber den Eigentümern üblicher Zweifamilienhäuser begünstigt. Es kommt hinzu, daß nach der II. BVO, die der erkennende Senat wie bisher für eine geeignete Grundlage für die Ermittlung der Kostenmiete im Rahmen des § 21 Abs. 2 EStG hält, eine verhältnismäßig niedrige Verzinsung des investierten Eigenkapitals (vgl. hierzu schon die BFH-Urteile vom 10. August 1972 VIII R 82/71, BFHE 106, 543, BStBl II 1972, 883, und in BFHE 107, 199, BStBl II 1973, 10) und eine Abschreibung von nur 1 v. H. der Baukosten (§ 25 Abs. 2 II. BVO) zugrunde gelegt wird.

d) Für die Feststellung, ob es sich um eine Wohnung in einem besonders gestalteten oder ausgestatteten Zweifamilienhaus handelt, reicht es entgegen der Auffassung des BMF (und der Oberfinanzdirektionen - OFD - Freiburg-Karlsruhe-Stuttgart, Einkommensteuer-Kartei zu § 21 EStG, Nr. 24, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1984, 653) nicht aus, allein auf die Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes abzustellen. Denn bei der Schätzung des Nutzungswerts ist die Abwägung aller Umstände des Einzelfalls geboten. Außerdem kann die Höhe der auf das Gebäude entfallenden Herstellungs- oder Anschaffungskosten durch besondere örtliche Gegebenheiten, wie z. B. felsigen oder moorigen Baugrund, oder Abweichungen des regionalen Baumarkts beeinflußt sein. Im Rahmen der Schätzung erweist sich vielmehr die - zusätzliche - Anlehnung an die Bewertung des Grundstücks im Sachwertverfahren als zweckmäßig, weil in Abschn. 16 Abs. 3 der Richtlinien für die Bewertung des Grundvermögens - BewRGr - (BStBl I 1966, 890, 899) Merkmale für eine besondere Gestaltung des Grundstücks und in Abschn. 16 Abs. 4 BewRGr Anhaltspunkte für eine besondere Ausstattung des Grundstücks aufgezählt sind.

Die Anlehnung an die Grundsätze der Einheitsbewertung bedeutet andererseits keine Bindung an die Einheitswertfeststellung des Grundstücks, selbst wenn sie bestandskräftig wäre. Denn der Gesetzgeber hat zur Schätzung des Nutzungswerts gemäß § 21 Abs. 2 EStG eine der Regelung in § 21a Abs. 1 EStG 1974 bzw. § 2 Abs. 1 EinfHausV entsprechende generelle Anweisung zur Anknüpfung an den Einheitswert nicht getroffen.

3. Geht man von diesen Grundsätzen aus, muß der Revision der Kläger der Erfolg versagt bleiben, da das FG zutreffend die Schätzung des Nutzungswerts anhand der Kostenmiete für Rechtens erklärt hat.

Soweit die Kläger rügen, daß es das FG unterlassen habe, Feststellungen zum überregionalen Wohnungsmarkt zu treffen, läßt der Senat unerörtert, ob insoweit der Hinweis des FG auf seine Erfahrungen bei der Rechtsprechung zum Bewertungsgesetz (BewG) ausreicht. Denn jedenfalls wäre der Ansatz der durch den Sachverständigen geschätzten erzielbaren Miete von 8 DM je qm Wohnfläche als Grundlage des Nutzungswerts der Wohnung der Kläger unangemessen, da ihr Zweifamilienhaus besonders gestaltet und ausgestattet ist. Denn das mit Herstellungskosten von mehr als 1 Mio DM errichtete Gebäude weist nach dem vom FG insoweit ausdrücklich in Bezug genommenen Sachverständigengutachten (Tz. 6.1) verschiedene Ausstattungsmerkmale auf, die nach Abschn. 16 Abs. 4 BewRGr zum Ansatz des Sachwerts führen können.