Leitsatz

BFH-Urteil vom 24.1.1980 (IV R 156-157/78) BStBl. 1980 II S. 271

Leitsatz

Erwirbt ein Arbeitnehmer einer KG einen Kommanditanteil an der KG und wird ihm eine Mitunternehmerstellung eingeräumt, so gehört die von dem Arbeitnehmer weiterhin bezogene Tätigkeitsvergütung zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG. Etwas anderes kann nur gelten, wenn das Zusammentreffen von Mitunternehmerschaft und Arbeitsverhältnis nur zufällig (z. B. Erbfall), vorübergehend und kurzfristig ist.

EStG § 15 (Abs. 1) Nr. 2.

Tatbestand

Sachverhalt

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Kommanditgesellschaft, die ein technisches Fachgeschäft betrieb. In den Streitjahren 1970 bis 1974 waren persönlich haftende Gesellschafterin Frau A und Kommanditisten die Beigeladenen zu 1. und 2., mit Kommanditeinlagen von je 3.000 DM sowie Frau B, Frau C, Frau D und Frau E mit Kommanditeinlagen von je 1.000 DM.

Tatbestand

Die Beigeladenen zu 1. und 2. waren seit vielen Jahren Arbeitnehmer der Klägerin, der Beigeladene zu 1. als kaufmännischer Angestellter, der Beigeladene zu 2. als ...meister. Aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses und eines Vertrags vom 3. Dezember 1967 traten sie mit Wirkung vom 1. Januar 1968 in die Klägerin als Kommanditisten mit einer Bareinlage von je 3.000 DM ein. Auch nach ihrem Eintritt waren sie - wie bisher - für die Klägerin tätig.

Tatbestand

Der Gesellschaftsvertrag in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung bestimmt u. a.:

Tatbestand

a) Vom Gewinn erhält Frau A vorweg eine jährliche Tätigkeitsvergütung von 15.000 DM; aus dem verbleibenden Rest erhalten die Kommanditisten (nicht jedoch die Beigeladenen zu 1. und 2.) einen Gewinnanteil von je 2.000 DM. Aus dem danach verbleibenden Rest werden die Einlagen aller Gesellschafter und das Darlehnskonto der Frau A verzinst; vom Restgewinn erhalten Frau A 84 % und die Beigeladenen zu 1. und 2. je 8 %.

Tatbestand

b) Solange Frau A persönlich haftende Gesellschafterin ist, ist das gesetzliche Widerspruchsrecht der Kommanditisten ausgeschlossen.

Tatbestand

c) Jeder Gesellschafter kann die Gesellschaft zum Jahresschluß kündigen. Die Kündigung hat die Wirkung, daß der Kündigende aus der Gesellschaft ausscheidet. Der ausscheidende Gesellschafter erhält, wenn sein Ausscheiden gegen den Willen der übrigen Gesellschafter zur Unzeit erfolgt, nur sein Guthaben auf Kapitalkonto und Darlehnskonto nach einer zum Stichtag seines Ausscheidens aufgestellten Jahres-Handelsbilanz. Erfolgt dagegen das Ausscheiden mit Zustimmung der übrigen Gesellschafter, so wird er aufgrund einer Auseinandersetzungsbilanz mit dem gemeinen Wert seines Anteils (ohne Berücksichtigung eines Firmenwerts) abgefunden.

Tatbestand

d) Nach dem Ableben von Frau A übernehmen ihre Erben ihren Kapitalanteil als Kommanditisten. Der Beigeladene zu 1. hat das Recht, persönlich haftender Gesellschafter zu werden.

Tatbestand

e) Beim Tode eines Kommanditisten können dessen Erben nicht Gesellschafter werden. Sie werden nach den Grundsätzen abgefunden, die für das Ausscheiden eines Gesellschafters mit Zustimmung der übrigen Gesellschafter gelten.

Tatbestand

Das Unternehmen der Klägerin wurde 1978 im ganzen veräußert. Die Beigeladenen zu 1. und 2. erhielten einen Anteil an den durch die Geschäftsveräußerung realisierten stillen Reserven.

Tatbestand

Bei der Ermittlung der Gewinne und der Gewerbeerträge für die Streitjahre behandelte die Klägerin die den Beigeladenen aufgrund der bestehenden Arbeitsverhältnisse gewährten Bezüge und die aufgewendeten Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung gewinnmindernd. In ihren Gewinnfeststellungserklärungen rechnete die Klägerin den Beigeladenen zu 1. und 2. als Gewinnanteil die Verzinsung der Kapitalkonten und einen Anteil am Restgewinn zu.

Tatbestand

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erließ zunächst für 1970 bis 1972 endgültige und für 1973 und 1974 in vollem Umfange vorläufige Gewinnfeststellungsbescheide und Gewerbesteuermeßbescheide nach Maßgabe der Erklärungen der Klägerin. Im Anschluß an eine Betriebsprüfung vertrat das FA jedoch die Auffassung, daß die Vergütungen, die die Klägerin den Beigeladenen zu 1. und 2. aufgrund der bestehenden Arbeitsverhältnisse gewährt hatte und die aufgewendeten Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Sozialversicherung gemäß § 15 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) den Gewinn und damit auch den Gewerbeertrag der Klägerin nicht mindern dürften, und im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung den Beigeladenen zu 1. und 2. als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zuzurechnen seien. Das FA änderte die Gewinnfeststellungen und die Gewerbesteuermeßbetragsfestsetzungen entsprechend.

Tatbestand

Die Klägerin erhob nach erfolglosem Einspruch sowohl Klage gegen die geänderten Gewinnfeststellungsbescheide 1970 bis 1974 als auch gegen die geänderten Gewerbesteuermeßbescheide 1970 bis 1974. Sie machte geltend, die Beigeladenen zu 1. und 2. seien nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nicht als Mitunternehmer i. S. von § 15 Nr. 2 EStG, sondern als Arbeitnehmer mit Gewinnbeteiligung anzusehen.

Tatbestand

Das Finanzgericht (FG) wies die Klagen ab. Es führte zur Begründung aus, die Beigeladenen zu 1. und 2. seien nach den gesamten Umständen Mitunternehmer gewesen, weil sie Unternehmerrisiko getragen, insbesondere am Gewinn und an den stillen Reserven beteiligt gewesen seien, und weil ihnen auch Mitunternehmerinitiative in dem für einen Kommanditisten noch notwendigen Mindestumfang eingeräumt worden sei.

Tatbestand

Mit den Revisionen beantragt die Klägerin, die angefochtenen Urteile aufzuheben und die Gesamtbezüge der Beigeladenen zu 1. und 2. einschließlich ihrer Gewinnanteile nicht zu den Gewinnen und zu den Gewerbeerträgen der Klägerin zu rechnen, die Gewinne und die Gewerbesteuermeßbeträge in dem Streitjahr unter Berücksichtigung geminderter Gewerbesteuerrückstellungen entsprechend niedriger festzusetzen und im Rahmen der gesonderten Gewinnfeststellungen den Beigeladenen zu 1. und 2. keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb zuzurechnen.

Tatbestand

Die Klägerin rügt eine Verletzung des § 15 Nr. 2 EStG. Sie macht insbesondere geltend, die Beigeladenen zu 1. und 2. seien nicht Mitunternehmer gewesen, weil ihre rechtliche Stellung nach dem Gesellschaftsvertrag und der tatsächlichen Handhabung wesentlich hinter dem zurückgeblieben sei, was handelsrechtlich das Bild eines Kommanditisten bestimme. In jedem Falle überwiege wirtschaftlich gesehen das Arbeitnehmerverhältnis die Mitunternehmerschaft; deshalb würden mindestens die Tätigkeitsvergütungen (Gehälter) der Beigeladenen zu 1. und 2. nicht von der Zurechnungsvorschrift des § 15 Nr. 2 EStG erfaßt.

Tatbestand

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Tatbestand

Der Bundesminister der Finanzen (BdF) ist dem Verfahren beigetreten. Er vertritt die Auffassung, daß § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG nach seinem eindeutigen Wortlaut auch Tätigkeitsvergütungen sogenannter Arbeitnehmer-Kommanditisten erfasse, sofern diese, wie im Streitfall, die Rechtsstellung von Mitunternehmern hätten. Weder aus dem Systemzusammenhang noch aus dem Zweck des Gesetzes noch aus der Entstehungsgeschichte lasse sich ableiten, daß § 15 (Abs. 1) Nr. 2 Halbsatz 2 EStG nur Vergütungen für Leistungen erfasse, die sich bei wirtschaftlicher Betrachtung als Beitrag zur Förderung des Gesellschaftszwecks darstellten. Hiervon abgesehen wäre im Streitfall auch diesem Erfordernis genügt.

Gründe

Die Revisionen sind nicht begründet.

Gemäß § 15 Nr. 2 EStG (in der für die Streitjahre 1970 bis 1974 gültigen Fassung) gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb u. a. "die Gewinnanteile der Gesellschafter einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist" sowie "die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft ... bezogen hat".

I. Die Mitunternehmerschaft der Beigeladenen zu 1. und 2.

Die Beigeladenen zu 1. und 2. waren als Kommanditisten Mitunternehmer des von der Klägerin betriebenen gewerblichen Unternehmens.

1. Die Beigeladenen zu 1. und 2. waren ursprünglich nur Arbeitnehmer der Klägerin; sie standen zu dieser in einem Arbeitsverhältnis. Zivilrechtlich bestand dieses Arbeitsverhältnis auch noch in den Streitjahren fort. Durch den Gesellschafterbeschluß und den Vertrag vom 3. Dezember 1967 erlangten die Beigeladenen zu 1. und 2. aber außerdem zivilrechtlich die Rechtsstellung von Kommanditisten. Gesellschaftsverhältnis und Arbeitsverhältnis bestanden in den Streitjahren zivilrechtlich nebeneinander.

Es sind keine Anhaltspunkte dafür festgestellt oder auch nur vorgetragen, daß der wirkliche Wille der Beteiligten (§ 133 BGB) ausschließlich darauf gerichtet war, die bestehenden Arbeitsverhältnisse in partiarische Arbeitsverhältnisse umzugestalten und demgemäß zivilrechtlich kein Gesellschaftsverhältnis zu begründen. Die den Beigeladenen zu 1. und 2. im Gesellschaftsvertrag eingeräumten Rechte gehen über die für ein partiarisches Arbeitsverhältnis kennzeichnende Beteiligung am laufenden Gewinn hinaus; insbesondere haben die Beigeladenen zu 1. und 2. im Liquidationsfall und unter bestimmten Voraussetzungen auch bei einem vorzeitigen Ausscheiden aus der Gesellschaft Anteil an den stillen Reserven. Diese Rechte werden durch die einem partiarischen Arbeitsverhältnis wesensfremde Kapitaleinlagepflicht ergänzt.

Der Annahme, zivilrechtlich hätten entgegen dem Wortlaut der von den Beteiligten abgeschlossenen, ausdrücklich als Gesellschaftsvertrag bezeichneten Vereinbarung ausschließlich partiarische Arbeitsverhältnisse bestanden, steht auch entgegen, daß, wie die Vorentscheidung in Übereinstimmung mit dem Sachvortrag der Klägerin festgestellt hat, die Beigeladenen zu 1. und 2. "durch die Aufnahme in die Gesellschaft in besonderem Maße an den Betrieb gebunden werden und den Fortbestand des Unternehmens sichern" sollten.

2. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) wiederholt entschieden hat, beziehen aber auch Personen, die zivilrechtlich zweifelsfrei Gesellschafter einer Personengesellschaft, insbesondere Kommanditisten einer KG sind, einkommensteuerrechtlich nur dann Einkünfte aus Gewerbebetrieb (in Gestalt ihrer Anteile am Bilanzgewinn der Gesellschaft und ihrer Tätigkeits- oder Nutzungsvergütungen i. S. von § 15 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG), wenn sie als Mitunternehmer des gewerblichen Unternehmens der Gesellschaft anzusehen sind (z. B. Urteil vom 8. Februar 1979 IV R 163/76, BFHE 127, 188, BStBl II 1979, 405). Mitunternehmer ist ein Kommanditist einer KG, wenn er wenigstens in bestimmtem Umfange Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann (z. B. Urteil vom 28. November 1974 I R 232/72, BFHE 114, 418, BStBl II 1975, 498). Demgemäß ist, wie der I. Senat des BFH mit Urteil vom 30. Juli 1975 I R 174/73 (BFHE 116, 497, BStBl II 1975, 818) für eine Kommanditgesellschaft entschieden hat, bei der die Kommanditisten ihren Gesellschaftsanteil entgeltlich erworben hatten, ein Kommanditist dann nicht Mitunternehmer, "wenn seine Stellung nach dem Gesellschaftsvertrag und der tatsächlichen Handhabung wesentlich hinter dem zurückbleibt, was handelsrechtlich das Bild des Kommanditisten bestimmt". Damit stimmt überein, daß nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats Kinder, die von ihren Eltern schenksweise in eine KG aufgenommen werden, nicht Mitunternehmer sind, wenn ihnen nicht wenigstens annäherungsweise diejenigen Rechte eingeräumt bzw. belassen sind, die einem Kommanditisten nach dem Regelstatut des HGB über die KG zukommen (zuletzt BFH-Urteil in BFHE 127, 188, BStBl II 1979, 405; siehe ferner BFH-Urteil vom 6. April 1979 I R 116/77, BFHE 128, 202, BStBl II 1979, 620).

a) Wie das FG zutreffend entschieden hat, bleibt im Streitfall nach dem Gesellschaftsvertrag die gesellschaftsrechtliche Stellung der Beigeladenen nicht wesentlich hinter dem zurück, was handelsrechtlich das Bild des Kommanditisten ausmacht. Die dispositiven Bestimmungen des HGB sind lediglich insoweit abbedungen, als das Widerspruchsrecht nach § 164 HGB befristet, d. h. solange Frau A persönlich haftende Gesellschafterin ist, ausgeschlossen ist, und die Beigeladenen nicht an einem evtl. Verlust der Klägerin teilnehmen - dabei ist der Sachvortrag der Klägerin insoweit als richtig unterstellt, obwohl eine entsprechende ausdrückliche Regelung, nach der entgegen den gesetzlichen Vorschriften eine Verlustbeteiligung der Beigeladenen ausgeschlossen ist, im Gesellschaftsvertrag nicht enthalten ist. Hinzu kommt als weiterer Umstand, der das Unternehmerrisiko der Beigeladenen (i. S. einer Teilhabe an den Erfolgschancen des Unternehmens) mindert, daß die Beigeladenen bei einem Ausscheiden aus der KG gegen den Willen der anderen Gesellschafter und zur Unzeit nicht an den stillen Reserven teilhaben sollten.

Hingegen entspricht die gesellschaftsrechtliche Stellung der Beigeladenen dem von den Vorschriften des HGB geprägten Leitbild eines Kommanditisten (und damit dem Erfordernis, daß der Kommanditist wenigstens in bestimmtem Umfange Unternehmerrisiko trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann) insofern, als die Beigeladenen prozentual am Gewinn (Restgewinn) der Klägerin teilnahmen, ihre Gewinnanteile unbeschränkt entnehmen konnten, die Kontrollrechte nach § 166 HGB hatten, bei einer Auflösung der Gesellschaft nach Maßgabe ihrer prozentualen Gewinnbeteiligung am Liquidationserlös und damit an den stillen Reserven einschließlich eines durch Betriebsveräußerung realisierten Geschäftswerts teilhatten und bei einer Kündigung des Gesellschaftsverhältnisses im Einvernehmen mit den übrigen Gesellschaftern - ebenso wie bei einem Ausscheiden aus der Gesellschaft durch Tod - ein Abfindungsguthaben nach Maßgabe einer Abschichtungsbilanz erhalten sollten, in dem das Gesellschaftsvermögen mit dem gemeinen Wert (ohne Geschäftswert) anzusetzen ist.

b) Es sind keine Anhaltspunkte dafür festgestellt oder vorgetragen, daß die Beigeladenen zu 1. und 2. durch besondere Bestimmungen der zwischen ihnen und der Klägerin neben dem Gesellschaftsverhältnis bestehenden Arbeitsverträge rechtlich auf die Dauer oder auch nur befristet gehindert waren, die ihnen nach dem Gesellschaftsverhältnis zustehenden Rechte wahrzunehmen.

c) Schließlich kann auf der Grundlage der für den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG nicht angenommen werden, daß die Stellung der Beigeladenen zu 1. und 2. zwar nicht rechtlich, wohl aber nach der "tatsächlichen Handhabung" wesentlich hinter dem zurückbleibt, was handelsrechtlich das Bild des Kommanditisten ausmacht, oder anders ausgedrückt, daß das Gesellschaftsverhältnis (Mitunternehmerverhältnis) faktisch durch das Arbeitsverhältnis gänzlich verdrängt wurde.

Es mag zwar zutreffen, daß für die Beigeladenen zu 1. und 2. die persönlich haftende Gesellschafterin, Frau A, auch nach Abschluß des Gesellschaftsvertrags vom 3. Dezember 1967 die "Chefin" war. Die Beigeladenen zu 1. und 2. waren aber doch seit Abschluß des Gesellschaftsvertrags mit dem Unternehmen der Klägerin mehr verbunden als Arbeitnehmer. Sie haben ihre Kapitaleinlagepflicht erfüllt. Sie haben verschiedentlich an Gesellschafterbeschlüssen im Umlaufverfahren mitgewirkt, insbesondere über den Verkauf des Unternehmens im Jahr 1978 mitentschieden. Sie haben schließlich, wie vertraglich vorgesehen, nach der Veräußerung des Unternehmens den ihnen gebührenden Anteil an den realisierten stillen Reserven erhalten.

d) Ob, wie die Revision vorträgt, die Arbeitnehmereigenschaft der Beigeladenen zu 1. und 2. ihre Mitunternehmereigenschaft überwog, ist insoweit unerheblich, als nur zu entscheiden ist, ob die Beigeladenen zu 1. und 2. überhaupt Mitunternehmer waren und ihnen demgemäß mindestens die ihnen nach dem Gesellschaftsvertrag gebührenden Anteile am Bilanzgewinn der Klägerin als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind.

II. Die Tätigkeitsvergütungen der Beigeladenen zu 1. und 2.

Die von der Klägerin an die Beigeladenen zu 1. und 2. aufgrund der Arbeitsverhältnisse gezahlten Bezüge und die von der Klägerin aufgewendeten Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung sind auch "Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft ... bezogen hat".

1. Nach dem Wortsinn des § 15 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG ("Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft") kann - diesen Wortsinn für sich betrachtet - nicht zweifelhaft sein, daß die Norm nicht nur eine Tätigkeit erfaßt, die zivilrechtlich aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses ausgeübt, sondern in gleicher Weise auch eine Tätigkeit, die zivilrechtlich aufgrund eines neben dem Gesellschaftsverhältnis und rechtlich unabhängig von diesem bestehenden schuldrechtlichen Rechtsverhältnisses, insbesondere eines Arbeitsverhältnisses erbracht wird. Demgemäß hat der BFH in der Vergangenheit mehrfach entschieden, daß Vergütungen für eine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft auch die einem Gesellschafter (Mitunternehmer) aufgrund eines Arbeitsverhältnisses geschuldeten Vergütungen sind (z. B. Urteile vom 28. Oktober 1964 IV 155/63, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1965 S. 159 - HFR 1965, 159 -, mit weiteren Nachweisen; vom 19. November 1964 IV 136, 137/64, HFR 1965, 210). Insbesondere geht hiervon auch der Beschluß des Großen Senats des BFH vom 19. Oktober 1970 GrS 1/70 (BFHE 101, 62, BStBl II 1971, 177) aus.

Hieran hält der Senat fest. Auch der I. Senat hat in seinen Urteilen vom 23. Mai 1979 I R 163/77 und I R 56/77 (BFHE 128, 213 und 505, BStBl II 1979, 757 und 763) ausgesprochen, daß das Gesetz nicht unterscheidet, ob die Tätigkeit des Gesellschafters im Dienst der Gesellschaft und die hierfür zu gewährenden Vergütungen auf dem Gesellschaftsrechtsverhältnis oder auf einem sogenannten Drittverhältnis beruhen.

2. Die Entstehungsgeschichte und der Zweck des Gesetzes, soweit diese konkretisierbar sind, bieten keine rechtliche Handhabe, den durch den Wortsinn fixierten Anwendungsbereich des § 15 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG dahin einzuschränken, daß eine Zurechnung der aufgrund des Arbeitsverhältnisses zu erbringenden Leistungen und der hierfür gewährten Vergütungen zu den gewerblichen Einkünften des Gesellschafters (Mitunternehmers) unterbleibt, sofern die Arbeitnehmereigenschaft die Mitunternehmereigenschaft "überwiegt".

Aus der Entstehungsgeschichte des Gesetzes (siehe dazu bereits BFH-Urteil in HFR 1965, 159/160 Spalte 2) sind lediglich gewisse Anhaltspunkte dafür zu gewinnen, daß der umfassende Wortsinn des Gesetzes bewußt gewählt wurde, um mehr oder weniger willkürliche Unterscheidungen danach, ob die Vergütungen zivilrechtlich aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses oder aufgrund eines daneben bestehenden Schuldverhältnisses geschuldet werden, aus der einkommensteuerrechtlichen Wertung zu eliminieren und damit Streitigkeiten über die Natur der Bezüge von vornherein auszuschalten. Daraus folgt dann aber, daß es nicht darauf ankommen kann, ob die Arbeitnehmereigenschaft die Mitunternehmereigenschaft "überwiegt". Denn Kriterien, mit deren Hilfe einigermaßen zuverlässig bestimmbar wäre, welches relative Gewicht im Einzelfalle die Arbeitnehmereigenschaft im Verhältnis zur Mitunternehmerschaft hat, sind nicht erkennbar. Insbesondere erscheint das Verhältnis der aufgrund des Arbeitsverhältnisses geschuldeten Bezüge zu dem Anteil am Bilanzgewinn hierfür nicht geeignet, weil häufig auch aufgrund eines Gesellschaftsverhältnisses feste gewinnunabhängige Bezüge gewährt werden, die höher sind, als der Anteil am restlichen Bilanzgewinn im einzelnen Wirtschaftsjahr.

Demgemäß hat auch die Rechtsprechung bisher in den Fällen, in denen sie § 15 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG für anwendbar erachtete, nicht darauf abgestellt, daß die Mitunternehmereigenschaft die Arbeitnehmereigenschaft überwog.

Der Senat hält allerdings Fallgestaltungen für denkbar, die von der soeben beschriebenen Zielsetzung des Gesetzes her gesehen nicht mehr dem Regelungsbereich des § 15 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG zuzuordnen sind, etwa weil die Tätigkeit und die Mitunternehmereigenschaft desjenigen, der tätig ist, nur zufällig und vorübergehend zusammentreffen und demgemäß jeglicher wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Tätigkeit und Mitunternehmerverhältnis ausgeschlossen erscheint. Zu denken ist etwa daran, daß ein Arbeitnehmer einen Kommanditanteil erbt und das Arbeitsverhältnis alsbald nach dem Erbfall beendet wird.

Der Streitfall ist jedoch kein derartiger Fall. Das Zusammentreffen von Arbeitsverhältnis und Gesellschaftsverhältnis (Mitunternehmerverhältnis) wurde von den Beteiligten bewußt herbeigeführt und war auf Dauer angelegt. Die Beigeladenen zu 1. und 2. wurden in die Gesellschaft als Kommanditisten aufgenommen, damit sie in besonderem Maße an den Betrieb gebunden werden und damit auf diese Weise der Fortbestand des Unternehmens gesichert wird. Sie waren zu Kapitaleinlagen verpflichtet, die ihrer Höhe nach - wie das FG zu Recht hervorhebt - mindestens im Verhältnis zur Höhe der Einlagen anderer Kommanditisten nicht schlechthin belanglos erscheinen. Ihre Tätigkeit war für das Unternehmen, so wie dieses in den Streitjahren zugeschnitten war, immerhin von einer gewissen wirtschaftlichen Bedeutung. Die Leistung der Beigeladenen zu 1. und 2. war insbesondere nicht jederzeit durch Dritte ersetzbar, wie das Bestreben der Komplementärin beweist, sie an das Unternehmen zu binden.

Der Streitfall stimmt in wesentlichen Zügen mit dem Sachverhalt überein, der Anlaß zu dem Beschluß des Großen Senats des BFH in BFHE 101, 62, BStBl II 1971, 177, gegeben hat: Auch seinerzeit war über Leistungen zu befinden, die eine KG aufgrund eines Arbeitsverhältnisses mit einem Kommanditisten zu erbringen hatte, der bereits vor seiner Aufnahme in die KG für diese als kaufmännischer Angestellter tätig gewesen war, und dessen Anteil am Restgewinn (20 v. H.) im Verhältnis zum Anteil des Komplementärs (80 v. H.) niedrig war.

3. Der erkennende Senat braucht im Streitfall nicht abschließend zu prüfen und zu entscheiden, ob, wie der I. Senat in seinen Urteilen in BFHE 128, 213 und 505, BStBl II 1979, 757 und 763 ausgeführt hat, § 15 (Abs. 1) Nr. 2 Halbsatz 2 EStG allgemein nur solche Vergütungen erfaßt, die "durch das Gesellschaftsverhältnis (Mitunternehmerverhältnis) veranlaßt" sind, und zwar in dem Sinne, daß die durch die Vergütungen honorierten Leistungen "bei wirtschaftlicher Betrachtung als Beitrag zur Erreichung und Verwirklichung des Gesellschaftszwecks anzusehen sind" (BFHE 128, 213/224, BStBl II 1979, 757/762 Spalte 2), und ob demgemäß das FA im Einzelfalle in tatsächlicher Hinsicht jeweils nachzuweisen hat, daß die Vergütungen "das Entgelt für Leistungen der Gesellschafter sind, die zur Förderung des Gesellschaftszwecks erbracht werden".

Auch wenn man hiervon ausgehen wollte, könnte dies der Revision im Streitfall nicht zum Erfolg verhelfen. Denn der I. Senat erachtet die Vergütungen und die ihnen entsprechenden Tätigkeiten u. a. dann als "durch das Gesellschaftverhältnis veranlaßt", wenn "ein Gesellschafter aufgrund schuldrechtlichen Vertrags seine Arbeitskraft ausschließlich für die Gesellschaft für solche Tätigkeiten einsetzt, die auf die Verwirklichung des Gesellschaftszwecks gerichtet sind" oder wenn "der Gesellschafter in Aufgabenbereichen tätig ist, die für die Erfüllung des Gesellschaftszwecks wesentlich sind", gleichgültig, ob auch "Nichtgesellschafter als Arbeitnehmer oder Auftragnehmer im gleichen Aufgabenkreis für die Gesellschaft tätig sind" (BFHE 128, 505, 511, BStBl II 1979, 763/766 Spalte 1). Diesen Erfordernissen ist im Streitfall genügt. Die Beigeladenen zu 1. und 2. hatten ihre Arbeitskraft ausschließlich für die Klägerin für solche Tätigkeiten eingesetzt, die auf die Verwirklichung des Gesellschaftszwecks (Betrieb eines technischen Fachgeschäfts) gerichtet waren, nämlich die Leitung des Verkaufs und die Leitung der Werkstätte. Hiervon geht offensichtlich auch die Revision aus, wenn sie ausführt, daß die Beigeladenen zu 1. und 2. als leitende Angestellte bzw. Schlüsselkräfte anzusprechen sind.