Normenkette

EStG § 3 Nr. 68 EStG § 3c EStG § 10e Abs. 6

Leitsatz

Hat der Arbeitgeber gemäß § 3 Nr. 68 EStG zusätzlich zum Arbeitslohn einen steuerfreien Zinszuschuß gewährt oder geschuldeten Arbeitslohn in einen steuerfreien Zinszuschuß umgewandelt, kann der Arbeitnehmer die vor Bezug der eigengenutzten Wohnung entstandenen Schuldzinsen nur gekürzt um den Zinszuschuß als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG abziehen.

EStG § 3 Nr. 68, § 3c, § 10e Abs. 6

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) sowie seine Ehefrau erwarben ein Grundstück, auf dem sie ein Einfamilienhaus errichten ließen, das sie im Dezember 1987 bezogen. Zur Finanzierung des Bauvorhabens gewährte der Arbeitgeber dem Kläger ein Darlehen über 160 000 DM sowie einen nach § 3 Nr. 68 des Einkommensteuergesetzes 1987 (EStG) steuerfreien Zinszuschuß von 2 000 DM.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1987 machte der Kläger die auf das Arbeitgeberdarlehen gezahlten Schuldzinsen nach § 10e Abs. 6 EStG als Vorkosten geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die Aufwendungen antragsgemäß: Nachdem das FA aufgrund einer Lohnsteueraußenprüfung von dem steuerfrei ausgezahlten Zinszuschuß erfahren hatte, änderte es den Einkommensteuerbescheid für 1987 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) und kürzte die abziehbaren Schuldzinsen um den Zinszuschuß. Der Einspruch des Klägers war erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 801 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Er trägt vor:

§ 3c EStG verbiete den Abzug bestimmter Ausgaben "als Betriebsausgaben oder Werbungskosten". Bei den nach § 10e Abs. 6 EStG "wie Sonderausgaben" abziehbaren, vor Bezug der eigengenutzten Wohnung entstandenen Aufwendungen handle es sich weder um Betriebsausgaben noch um Werbungskosten, so daß § 3c EStG nicht unmittelbar anwendbar sei.

Die Vorschrift könne auch nicht deshalb angewendet werden, weil nach § 10e Abs. 6 Satz 1 EStG nur solche Aufwendungen als Vorkosten abziehbar seien, die im Fall der Vermietung und Verpachtung der Wohnung als Werbungskosten abgezogen werden könnten. Denn bei einer Vermietung der Wohnung wäre der Zinszuschuß nicht nach § 3 Nr. 68 EStG steuerfrei gewesen, so daß die Schuldzinsen in voller Höhe hätten abgezogen werden können. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe zwar in Fällen der Großen Übergangsregelung (§ 52 Abs. 21 Satz 2 EStG) einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen den steuerfrei gezahlten Zinszuschüssen und den als Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung abziehbaren Schuldzinsen angenommen. Der "fiktive Werbungskostenabzug" in § 10e Abs. 6 EStG beschränke sich aber gerade nicht auf die Fälle der Großen Übergangsregelung.

Die Anwendung des § 3c EStG würde im übrigen gegen den Zweck des § 3 Nr. 68 EStG verstoßen: Die darin geregelte Steuerbefreiung subventioniere den Erwerb oder die Errichtung einer eigengenutzten Wohnung. Würde der Vorkostenabzug von Schuldzinsen um die steuerfrei gezahlten Zinszuschüsse gekürzt, käme der Erwerber oder Hersteller einer eigengenutzten Wohnung bis zur erstmaligen Nutzung der Wohnung zu eigenen Wohnzwecken nie in den Genuß der mit § 3 Nr. 68 EStG bezweckten Subventionierung. Eine solche Einschränkung sei vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt gewesen.

Selbst wenn § 3 Nr. 68 EStG aber im Streitfall grundsätzlich anwendbar sei, fehle es am unmittelbaren Zusammenhang des Zinszuschusses mit den Schuldzinsen. Bei der Zahlung der 2 000 DM habe es sich nämlich nur um zulässigerweise umgewandelten Arbeitslohn gehandelt. Der Arbeitgeber habe eine Leistungsprämie (Sonderzahlung) in Höhe eines für alle Mitarbeiter einheitlichen Prozentsatzes des Arbeitslohnes gezahlt ohne Rücksicht darauf, welcher Teilbetrag gemäß § 3 Nr. 68 EStG steuerfrei bleibe. Der Arbeitgeber habe den Betrag somit nicht bezahlt, um die Belastung durch die Schuldzinsen zu verringern. Er --der Kläger-- hätte die Prämie auch ohne Zinsbelastung in gleicher Höhe erhalten. In diesem Fall hätte er lediglich die gesamte Prämie versteuern müssen.

Der Kläger beantragt, das finanzgerichtliche Urteil, die Einspruchsentscheidung und den geänderten Einkommensteuerbescheid für 1987 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet.

Zu Recht haben FA und FG die Schuldzinsen in Höhe des vom Arbeitgeber steuerfrei gewährten Zinszuschusses nicht als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG zum Abzug zugelassen.

1. Aufwendungen sind nach § 10e Abs. 6 EStG als Vorkosten abziehbar, wenn sie vor Beginn der erstmaligen Eigennutzung der Wohnung entstanden sind, unmittelbar mit der Anschaffung oder Herstellung der Wohnung oder der Anschaffung des Grund und Bodens zusammenhängen und nicht zu den Herstellungs- oder Anschaffungskosten der Wohnung oder den Anschaffungskosten des Grund und Bodens gehören. Diese Tatbestandsmerkmale liegen im Streitfall vor.

2. Zusätzlich wird in § 10e Abs. 6 Satz 1 EStG gefordert, daß die Aufwendungen "im Fall der Vermietung oder Verpachtung der Wohnung als Werbungskosten abgezogen werden könnten". Diese Voraussetzung erfüllen die Schuldzinsen in Höhe des vom Arbeitgeber steuerfrei gezahlten Zuschusses nicht.

a) Das zusätzliche Tatbestandserfordernis soll sicherstellen, daß nur solche Aufwendungen berücksichtigt werden, die nach der Rechtslage vor 1987 als Werbungskosten abziehbar waren (gl.A. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 10e EStG Anm. 531). Denn der Vorkostenabzug wurde geschaffen, um den --vor Abschaffung der Nutzungswertbesteuerung möglichen-- Werbungskostenabzug von Aufwendungen in der Bau- und Anschaffungsphase bei eigengenutzten Wohnungen in seinen Wirkungen zu erhalten (BTDrucks 10/3633 S. 10). Eine Erweiterung der bisherigen Abzugsmöglichkeiten war damit nicht gewollt.

Aus diesem gesetzgeberischen Ziel folgt, daß sich die sog. Parallelwertung mit den Werbungskosten nicht auf die Untersuchung beschränken darf, ob ein Werbungskostenabzug möglich wäre, wenn der Eigentümer die konkrete, eigengenutzte Wohnung an einen Fremden vermieten würde. Vielmehr ist allgemein zu prüfen, ob die streitigen Aufwendungen im Rahmen der Einkunftsart "Vermietung und Verpachtung" als Werbungskosten abziehbar wären.

b) Zinszuschüsse des Arbeitgebers sind nach § 3 Nr. 68 EStG nur steuerfrei, wenn die Darlehen mit der Errichtung oder dem Erwerb einer eigengenutzen Wohnung zusammenhängen. Würde der Arbeitnehmer die Wohnung vermieten, wären vom Arbeitgeber gewährte Zinszuschüsse als Arbeitslohn der Einkommensteuer zu unterwerfen und die Finanzierungskosten für die (vermietete) Wohnung in voller Höhe als Werbungskosten abziehbar. Ein doppelter steuerlicher Vorteil durch Freistellung eines Teils des Arbeitslohnes von der Einkommensteuer und Abzug von Schuldzinsen in Höhe des steuerfreien Betrages als Werbungskosten kann sich bei der Fremdvermietung einer Wohnung somit nicht ergeben.

c) Nach § 3 Nr. 68 EStG steuerfreie Zinszuschüsse kommen aber im Zusammenhang mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einer Wohnung in Betracht, wenn der Arbeitnehmer aufgrund der Großen Übergangsregelung (§ 52 Abs. 21 Satz 2 EStG) über den Veranlagungszeitraum 1986 hinaus den Nutzungswert der "selbstgenutzten" Wohnung versteuert. In diesem Fall darf er die Schuldzinsen für ein Darlehen zur Finanzierung des Erwerbs oder der Errichtung der Wohnung nur gekürzt um die steuerfreien Zinszuschüsse des Arbeitgebers als Werbungskosten abziehen, da nach § 3c EStG Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen unmittelbar zusammenhängen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten berücksichtigt werden dürfen (BFH-Urteile vom 27. April 1993 IX R 26/92, BFHE 171, 443, BStBl II 1993, 784; vom 20. Dezember 1994 IX R 19/94, BFH/NV 1995, 768; vom 23. April 1996 IX R 32/94, BFH/NV 1996, 880).

d) Entgegen der Auffassung des Klägers sind die Schuldzinsen nicht nur zu kürzen, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer zusätzlich zum vereinbarten Arbeitslohn einen Zinszuschuß zahlt, sondern ebenso, wenn er lediglich geschuldeten Arbeitslohn in einen steuerfreien Zinszuschuß umwandelt (vgl. BFH-Urteil vom 21. Oktober 1994 VI R 12/94, BFHE 176, 107, BStBl II 1995, 511). Auch ein zusätzlich gezahlter Zinszuschuß ist Entgelt für die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers und deshalb dem Grunde nach Arbeitslohn (§ 19 EStG). Die Einnahmen sind nur deshalb steuerfrei, um den Arbeitnehmer von den Aufwendungen für die Finanzierung eines eigengenutzten Wohnungseigentums zu entlasten. Sie gleichen somit in Fällen der Großen Übergangsregelung Werbungskosten aus und hängen deshalb unmittelbar mit den Schuldzinsen zusammen. Unerheblich ist, daß die Zinszuschüsse dem Grunde nach Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit sind, die Schuldzinsen aber Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Denn nach der Rechtsprechung liegt ein unmittelbarer Zusammenhang auch dann vor, wenn steuerfreie Einnahmen einer Einkunftsart Werbungskosten einer anderen Einkunftsart ersetzen. Entscheidend ist, daß die Ausgaben und die steuerfreien Einnahmen durch dasselbe Ereignis --Darlehen zur Finanzierung einer eigengenutzten Wohnung-- veranlaßt sind. Ein unmittelbarer Zusammenhang innerhalb derselben Einkunftsart ist nicht erforderlich (BFH in BFHE 171, 443, BStBl II 1993, 784).

e) Da die Finanzierungskosten für die Herstellung oder Anschaffung einer Wohnung im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe der steuerfreien Zinszuschüsse nicht als Werbungskosten abziehbar sind, dürfen sie insoweit auch nicht als Vorkosten berücksichtigt werden. Zwar ist die Große Übergangsregelung für Wohnungen, die --wie im Streitfall-- nach 1986 erstmals zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden, nicht anwendbar (vgl. § 52 Abs. 21 Satz 2 i.V.m. § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG). Entscheidend für die Parallelwertung mit den Werbungskosten ist jedoch nicht, daß im konkreten Fall steuerfreie Zinszuschüsse und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nebeneinander möglich sind. Es kommt vielmehr darauf an, ob in Fällen, in denen steuerfreie Zinszuschüsse nach § 3 Nr. 68 EStG und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zusammentreffen, die Schuldzinsen ungekürzt als Werbungskosten abgezogen werden dürfen. Nur so kann die Parallelwertung mit den Werbungskosten ihrem Zweck gerecht werden, den Abzug als Vorkosten auf die Aufwendungen zu beschränken, die auch unter Geltung der Nutzungswertbesteuerung als Werbungskosten abziehbar waren.

3. Ein ungekürzter Abzug der Schuldzinsen verbietet sich auch deshalb, weil der Kläger in Höhe der steuerfreien Zinszuschüsse nicht durch eigene Aufwendungen belastet ist.

Nach der Begründung zu dem Gesetzentwurf der Bundesregierung (BTDrucks 10/3633 S. 10, 16) soll die Steuerbegünstigung nach § 10e EStG die Vermögensbildung durch Erwerb von Wohnungseigentum erleichtern. Wer Wohnungseigentum schafft, soll von Aufwendungen entlastet werden, die erforderlich waren, um das Wohnungseigentum zu erlangen. Daher wird die Grundförderung nach § 10e Abs. 1 und 2 EStG nur für eigene Aufwendungen des Steuerpflichtigen gewährt, die ihm in Form von Anschaffungs- oder Herstellungskosten entstanden sind (BFH-Urteil vom 8. Juni 1994 X R 51/91, BFHE 175, 76, BStBl II 1994, 779). Der Gesetzeszweck, nur durch eigene Aufwendungen belastete Steuerpflichtige zu fördern, gilt auch für den Vorkostenabzug nach § 10e Abs. 6 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 13. Januar 1993 X R 53/91, BFHE 170, 186, BStBl II 1993, 346).

Sind steuerbare Einnahmen nur deshalb steuerfrei, weil sie zur Finanzierung von Aufwendungen zum Erwerb oder zur Errichtung eines Wohnungseigentums verwendet werden sollen, wird die Belastung des Steuerpflichtigen mit diesen Aufwendungen bereits durch die zweckgebundene Steuerbefreiung der eingesetzten bzw. einzusetzenden Mittel steuerlich berücksichtigt. Ein voller Abzug der Finanzierungskosten auch in Höhe der für die Finanzierung steuerfrei gestellten Einnahmen würde daher zu einer nicht zu rechtfertigenden "doppelten steuerlichen Berücksichtigung" führen. Um das auszuschließen, müssen die vom Steuerpflichtigen geleisteten Aufwendungen um die steuerfreien Einnahmen gekürzt werden; nur ein Überschuß der Ausgaben ist als Vorkosten abziehbar.

4. Entgegen der Auffassung des Klägers sollte mit der Steuerfreistellung von Zinszuschüssen in § 3 Nr. 68 EStG ab 1987 kein zusätzlicher Vorteil gewährt werden.

Räumte der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer ein Darlehen zinslos oder zinsverbilligt ein, gehörten die Zinsersparnisse nach der Rechtslage vor 1987 grundsätzlich zum steuerpflichtigen Arbeitslohn (§ 19 EStG). Den Einnahmen in Form der Zinsersparnis standen jedoch im Regelfall entsprechende Werbungskosten gegenüber, so daß für die Einnahmen im Ergebnis keine Einkommensteuer anfiel. Die Finanzverwaltung behandelte die Zinsersparnisse bei einem unverzinslichen oder zinsverbilligten Arbeitgeberdarlehen deshalb von vornherein nicht als steuerpflichtigen Arbeitslohn, wenn die Zinsen --falls sie tatsächlich gezahlt würden-- dem Grunde nach Werbungskosten oder Betriebsausgaben wären (Abschn. 50 Abs. 2 Nr. 5 der Lohnsteuer-Richtlinien 1984).

Mit dem Wegfall der Nutzungswertbesteuerung wurde dieser vereinfachenden Verwaltungsregelung bei zinsverbilligten Darlehen für eigengenutzte Wohnungen der Boden entzogen, weil die Nutzung der Wohnung im eigenen Haus nicht mehr zu Einnahmen führte und damit auch kein Werbungskostenabzug in Betracht kam. "Um die Steuerfreiheit für die Vielzahl der Fälle aufrechtzuerhalten" (BTDrucks 10/5208 S. 40) wurden durch die Regelung in § 3 Nr. 68 EStG die Zinsersparnisse bei zinslosen oder zinsverbilligten Arbeitgeberdarlehen, die mit der Errichtung oder Anschaffung einer eigengenutzten Wohnung zusammenhängen, von der Einkommensteuer befreit.

Da für Zinszuschüsse des Arbeitgebers zu Darlehen für die Errichtung oder Anschaffung eigengenutzter Wohnungen nach der Rechtslage vor 1987 im Ergebnis ebenfalls keine Einkommensteuer anfiel, weil die Schuldzinsen als Werbungskosten abziehbar waren, erstreckte der Gesetzgeber in § 3 Nr. 68 EStG die Steuerfreiheit auch auf Zinszuschüsse für Darlehen zur Errichtung oder Anschaffung einer eigengenutzten Wohnung (BTDrucks 10/5208 S. 40). Ein doppelter Steuervorteil (Steuerfreiheit der Zinszuschüsse und Abzug der gesamten Schuldzinsen als Vorkosten) war damit nicht beabsichtigt (vgl. auch BFH in BFHE 171, 443, BStBl II 1993, 784).