Leitsatz

Errichtet eine OHG auf einem zum Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters (Mitunternehmers) gehörenden Grundstück ein Betriebsgebäude und entnimmt der Gesellschafter das Grundstück durch unentgeltliche Übereignung auf einen Nicht-Mitunternehmer, so erstreckt sich die Entnahme nicht auf das im wirtschaftlichen Eigentum der OHG stehende Gebäude.

Leitsatz

EStG § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 4.

Vorinstanz

FG Baden-Württemberg

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Gesellschafter der S OHG, Baustoffe und Holzhandlung. Einziger Mitgesellschafter ist L, der Ehemann seiner Tochter Gertrud L. Der Kläger war Eigentümer zweier Grundstücke, welche er der OHG zur Nutzung überließ. Die OHG errichtete auf diesen Grundstücken Gebäude. Der Kläger erhielt für die Überlassung des Grund und Bodens und der dort von ihm zur Verfügung gestellten Büroräume seit 1967 einen Gewinnvoraus von 350 DM monatlich.

Aufgrund notariellen Vertrags vom 15. November 1973 ging das bürgerlich-rechtliche Eigentum an den genannten Grundstücken im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vom Kläger auf seine Tochter Getrud L über (Eintragung im Grundbuch am 10. Januar 1974). Als Gegenleistung für den Grundstückserwerb verpflichtete sich Gertrud L, ihre damals 70 und 72 Jahre alten Eltern zu pflegen, ihnen, soweit dies nötig sein sollte, den Haushalt zu führen und eine Wohnung zu überlassen. Außerdem hatte sie den Kläger von 150.000 DM Geschäftsschulden, für die die Grundstücke verpfändet waren, freizustellen und alle nach dem 31. Dezember 1973 anfallenden öffentlich-rechtlichen Abgaben und Lasten für den Grundbesitz selbst zu tragen. Besitz und Nutzungen sollten sofort auf sie übergehen. Andererseits wurde bestimmt, daß Gertrud L zu Lebzeiten des Klägers die Grundstücke ohne seine Zustimmung nicht veräußern dürfe. Zur Sicherung dieses Anspruchs wurde zugunsten des Klägers eine Auflassungsvormerkung eingetragen. Schließlich wurde bestimmt, daß Gertrud L berechtigt sei, bei Ableben eines der beiden Gesellschafter dessen Gesellschaftsanteil zu übernehmen und als persönlich haftende Gesellschafterin in die OHG einzutreten.

Am 23. November 1973 verpflichtete sich Gertrud L gegenüber der OHG, dieser die Grundstücke kostenlos zur Nutzung zu überlassen. Diese Verpflichtung sollte mit dem Ausscheiden ihres Vaters aus der Gesellschaft erlöschen. Die OHG ihrerseits verpflichtete sich, die entstehenden Kosten für Reparaturen und Instandsetzungsarbeiten an den betrieblich genutzten Gebäuden und Anlagen zu übernehmen. Die OHG führte in ihrer Bilanz 1974 die bisherigen Ansätze für die Grundstücke fort.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) vertrat die Ansicht, daß der Kläger die Grundstücke im Jahre 1973 durch die Übereignung an seine Tochter aus dem Betriebsvermögen entnommen habe. Das FA legte einen Verkehrswert von 650.800 DM zugrunde. Der Buchwert betrug 248.956 DM. Den Unterschied rechnete das FA unter Berücksichtigung einer Gewerbesteuerrückstellung von 60.000 DM als Entnahmegewinn dem Gewinnanteil des Klägers zu.

Die Sprungklage hatte nur insofern Erfolg, als das Finanzgericht (FG) von einem um 10.800 DM niedrigeren Verkehrswert der Grundstücke ausging. Nach Ansicht des FG hatte der Kläger die betrieblich genutzten Grundstücksteile entnommen. Der Übertragung des Eigentums auf seine Tochter sei die Überführung der Grundstücke in das Privatvermögen vorausgegangen. Unzutreffend sei der Einwand des Klägers, der Vorgang habe an dem Charakter der Grundstücke als Betriebsvermögen nichts geändert, weil die OHG auch nach der Schenkung wirtschaftliche Eigentümerin des Grundbesitzes geblieben sei. Vielmehr sei die OHG weder vor noch nach dem 15. November 1973 wirtschaftliche Eigentümerin des Grund und Bodens und der Gebäude gewesen. Dies zeige die Nutzungsvergütung, die sie an den Kläger entrichtet habe. Auch sei die OHG nicht berechtigt gewesen, auf eigene Rechnung über das Gelände zu verfügen. Wäre die OHG wirtschaftliche Eigentümerin gewesen, dann hätte die bürgerlich-rechtliche Übereignung der Grundstücke an die Tochter des Klägers keinen Sinn gehabt; es hätte dann näher gelegen, die Grundstücke auf die OHG zu übertragen. Daß die Grundstücksübereignung an die Tochter nicht nur formale Bedeutung gehabt habe, ergebe sich daraus, daß die Tochter in dem Vertrag vom 15. November 1973 erhebliche Gegenleistungen versprochen habe. Der Umstand, daß sich die Tochter durch die Vereinbarung vom 23. November 1973 ihres Besitz- und Nutzungsrechts wieder begeben habe, stehe der Annahme nicht entgegen, daß das wirtschaftliche Eigentum zunächst auf die Tochter übergegangen sei; die Vereinbarung setze diesen Übergang geradezu voraus. Auch hinsichtlich der Gebäude sei die OHG niemals wirtschaftliche Eigentümerin gewesen. Ihr Recht, die Räume unentgeltlich zu nutzen, habe ihr nicht die Stellung als wirtschaftliche Eigentümerin verschafft. Wer ein zu seinem Betriebsvermögen gehörendes Grundstück in Vorwegnahme der Erbfolge unter einem schuldrechtlich vereinbarten Vorbehalt der Besitz- und Nutzungsrechte seiner Tochter schenke, müsse es vorher mit dem vollen Teilwert aus dem Betriebsvermögen entnehmen.

In seiner Revision beantragt der Kläger die Aufhebung des FG-Urteils und eine Abänderung des Gewinnfeststellungsbescheides dahin gehend, daß von dem Ansatz eines Entnahmegewinns abgesehen werde. Wirtschaftliche Eigentümerin der Grundstücke und der aufstehenden Gebäude sei die OHG gewesen. Daran habe sich durch die vertraglichen Vereinbarungen zwischen dem Kläger und seiner Tochter sowie zwischen der OHG und der Tochter des Klägers nichts geändert. Gerade die letztgenannten Vereinbarungen (vom 23. November 1973) hätten dazu gedient, das wirtschaftliche Eigentum der OHG zu bestärken. Zutreffend habe das FA bereits seit 1948 die Grundstücke des Klägers als notwendiges Betriebsvermögen der OHG behandelt. Da sich an den bestehenden Nutzungsverhältnissen und damit an der Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums nichts geändert habe, komme eine gewinnrealisierende Entnahme der Grundstücke nicht in Betracht. Für die rechtliche Beurteilung sei insbesondere von Bedeutung, daß die bürgerlich-rechtliche Eigentümerin, Frau Gertrud L, nicht berechtigt gewesen sei, die Grundstücke von der OHG herauszuverlangen. Hilfsweise werde geltend gemacht, daß als Entnahmewert nicht der volle Verkehrswert, sondern ein um die Besitz- und Nutzungsrechte der OHG geminderter Grundstückswert zugrunde gelegt werden dürfe.

Das FA beantragt die Zurückweisung der Revision.

Gründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung.

1. Der erkennende Senat pflichtet dem FG darin bei, daß hinsichtlich des auf die Tochter des Klägers übergegangenen Grund und Bodens und des bereits bei Gründung der OHG im Jahre 1950 vorhanden gewesenen Bürogebäudes eine Entnahme des Klägers im Streitjahr vorliegt. Unstreitig war der Kläger bürgerlich-rechtlicher Eigentümer der Grundstücke. Entgegen der Ansicht des Klägers war er und nicht die OHG auch wirtschaftlicher Eigentümer. Zutreffend ging das FG davon aus, daß sich grundsätzlich bürgerlich-rechtliches und wirtschaftliches Eigentum decken. Nur in Ausnahmefällen kommt es zu einer Spaltung (dazu unter 2. hinsichtlich des Gebäudebestandes).

a) Für das wirtschaftliche Eigentum des Klägers an dem Grundstück in der Zeit bis zu dem Abschluß des notariellen Vertrages vom 15. November 1973 sprechen die folgenden Erwägungen. Nach ständiger Rechtsprechung, der Ergebnis in der heutigen Vorschrift des § 39 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) zusammengefaßt ist, sind Wirtschaftsgüter dann nicht dem bürgerlich-rechtlichen Eigentümer zuzurechnen, wenn ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, daß er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26. Januar 1970 IV R 144/66, BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264 m. w. N.). Diese Voraussetzung war bei den Grundstücken im Streitfall nicht erfüllt. Abgesehen davon, daß die Grundstücke der OHG gegen ein laufendes Nutzungsentgelt überlassen worden waren - was allein schon für wirtschaftliches Eigentum des Überlassenden spricht -, zeigen auch die Vereinbarungen vom 15. November 1973 und vom 23. November 1973 insgesamt, daß der Eigentümer berechtigt und in der Lage war, die Grundstücke zu veräußern. Daher bedurfte es einer ausdrücklichen Vereinbarung in dem Vertrage vom 15. November 1973, daß Gertrud L zu Lebzeiten des Klägers die Grundstücke nicht ohne seine Zustimmung veräußern dürfe.

Auch bedurfte es einer ausdrücklichen Vereinbarung (vom 23. November 1973) darüber, daß Frau L sich verpflichtete, die Grundstücke der OHG kostenlos zur Nutzung zu überlassen, und zwar bis zum Ausscheiden ihres Vaters aus der Gesellschaft. Die Bestimmung wäre überflüssig gewesen, wenn die Grundstücke bereits als wirtschaftliches Eigentum der OHG gegolten hätten.

Mit Recht weist das FG darauf hin, daß die Eigentumsübertragung auf die Tochter nicht als bloß formaler Rechtsakt gewürdigt werden kann, da an diesen Vorgang auch erhebliche Leistungspflichten der Tochter des Klägers geknüpft wurden.

Nach alledem kann die Übertragung des Eigentums an den Grundstücken nur in dem Sinne beurteilt werden, daß damit auch das wirtschaftliche Eigentum vom Kläger auf seine Tochter übergegangen ist.

b) Die Grundstücke gehörten zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers als Mitunternehmer der OHG. Unerheblich ist, ob sie - fälschlich, aber nach der früheren Praxis häufig - als Betriebsvermögen der OHG bilanziert wurden oder ob sie - zutreffend - als Sonderbetriebsvermögen in einer Sonderbilanz des Mitunternehmers ausgewiesen wurden oder ob sie - zu Unrecht - überhaupt nicht bilanziert waren. Denn es handelte sich um notwendiges (Sonder-)Betriebsvermögen. Die unentgeltliche Übertragung solcher Wirtschaftsgüter, die weiter dem Betrieb zur Nutzung überlassen bleiben, auf einen Dritten stellt nur dann keine gewinnrealisierende Entnahme dar, wenn der Erwerber selbst Mitunternehmer dieses Betriebes ist (vgl. BFH-Urteile vom 28. August 1974 I R 18/73, BFHE 114, 180, BStBl II 1975, 166; vom 16. Januar 1980 I R 1/77, BFHE 130, 152, BStBl II 1980, 381). Die Tochter des Klägers war indes kein Mitunternehmer. Sie war Angestellte im Unternehmen, und es ist nichts festgestellt oder geltend gemacht, was darauf hindeuten könnte, daß ihre tatsächliche Stellung diejenige eines Mitunternehmers gewesen sei. Nach dem Vertrage vom 15. November 1973 sollte sie erst im Falle des Ablebens eines der beiden Gesellschafter in die OHG eintreten. Die bloße Anwartschaft auf eine künftige Stellung als Gesellschafter (Mitunternehmer) genügt aber nicht, um die angeführte Rechtsprechung zur gewinnrealisierenden Übertragung von Wirtschaftsgütern innerhalb einer Mitunternehmerschaft - welche systematisch gesehen Ausnahmecharakter hat - auf diesen Sachverhalt anzuwenden.

c) Der Senat hat auch erwogen, ob von einer gewinnrealisierenden Entnahme unter dem Gesichtspunkt abgesehen werden könnte, daß die Besteuerung der stillen Reserven in den Grundstücken so lange aufgeschoben bleibt, bis die Grundstücke veräußert werden. Anhaltspunkte in dieser Richtung hat die Rechtsprechung in bestimmten Sonderfällen gegeben (vgl. BFH-Beschluß vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168; BFH-Urteil vom 14. Februar 1978 VIII R 158/73, BFHE 124, 447, BStBl II 1979, 99). Der erkennende Senat sieht indes für den Normalfall der Entnahme, wie er auch hier vorliegt, keine Rechtsgrundlage, von einer Gewinnverwirklichung im Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums auf eine Person, die nicht Mitunternehmer ist, abzusehen. Nach der zwingenden Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) müssen die Grundstücke im Streitfall auf den Entnahmezeitpunkt mit ihrem Teilwert bewertet werden.

2. Anders liegt die Sache bei den Gebäuden, welche die OHG auf den dem Kläger gehörenden Grundstücken errichtet hatte und die sie unentgeltlich nutzte. Der erkennende Senat vermag der Ansicht des FG, daß die Gebäude das bürgerlich-rechtliche und damit das steuerrechtliche Schicksal der Grundstücke (des Grund und Bodens) teilen, nicht zu folgen. Es handelte sich um Bauten der OHG auf fremden Grundstücken i. S. der bilanzrechtlichen Vorschriften (vgl. § 151 Abs. 1 Aktivseite A Nr. 4 des Aktiengesetzes; s. dazu Adler-Düring-Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, 4. Aufl., § 151 Tz. 66 ff.; Wirtschaftsprüfer-Handbuch 1977, 613, m. w. N.; ferner Hinweis auf die Rechtsprechung der Ertragsteuersenate des BFH zur bilanzrechtlichen Behandlung von Mietereinbauten, für welche die gleichen Grundsätze gelten, insbesondere Urteile vom 26. Februar 1975 I R 32/73, BFHE 115, 238, BStBl II 1975, 443; vom 21. Februar 1978 VIII R 148/73, BFHE 124, 454, BStBl II 1978, 345). Die Gebäude waren hiernach zunächst handelsbilanzrechtlich als Wirtschaftsgüter der OHG mit ihren Herstellungskosten zu aktivieren. Gleiches gilt für die Steuerbilanz nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz (§ 5 Abs. 1 EStG). Die Gebäude waren somit als wirtschaftliches Eigentum der OHG anzusehen. An der tatsächlichen Sachherrschaft der OHG in bezug auf sie änderte sich, wie die Revision zu Recht ausführt, durch die mit der Tochter des Klägers getroffenen Vereinbarungen nichts. Soweit die OHG mit der Tochter des Klägers Vereinbarungen traf, bezweckten diese, das wirtschaftliche Eigentum der OHG an den Gebäuden zu sichern. Die von der OHG erstellten und finanzierten Gebäude waren von ihr weiterhin als ihr eigenes Betriebsvermögen zu bilanzieren. Sie wurden nicht entnommen.

3. Nach alledem muß die Vorentscheidung aufgehoben werden. Die Sache ist nicht spruchreif, weil als Entnahmewert nur der Teilwert des Grundstücks ohne die von der OHG errichteten Gebäude zugrunde zu legen ist. Die Sache wird deshalb an das FG zurückverwiesen, welches die hierzu erforderlichen Feststellungen treffen wird.