Normenkette

AO 1977 § 101 AO 1977 § 39 AO 1977 § 101 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 § 30 StPO § 52 FGO § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO § 120 Abs. 1 FGO § 120 Abs. 2

Gründe

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war von November 1981 bis Ende 1982 Inhaberin einer Konzession für den Betrieb des Spielkasinos in A.

Die Klägerin hatte den Gewerbebetrieb auf ihren Namen angemeldet und seit 1981 entsprechende Gewerbesteuererklärungen abgegeben; in allen mit Behörden --insbesondere dem Finanzamt, der Steuerfahndungsstelle und dem Finanzgericht-- geführten Gesprächen bzw. gewechselten Schriftsätzen hat sie von dem Spielkasino als "ihrem Gewerbebetrieb" gesprochen. In ihrer Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr 1981 wies die Klägerin bei Einnahmen in Höhe von ... DM einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... DM aus.

Auf der Grundlage der Feststellungen einer Steuerfahndungsprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) einen Gewerbesteuer-Meßbescheid für das Streitjahr 1981. Hiergegen wandte sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren; mit der Klage trug sie u.a. vor, bei den Geldeingängen in Höhe von insgesamt ... DM und ... DM habe es sich um durchlaufende Posten gehandelt.

Mit Schriftsatz vom 24. Februar 1995 --während des finanzgerichtlichen Verfahrens-- machte die Klägerin erstmals geltend, dem FA sei sehr wohl bekannt gewesen, daß Herr B, ihr damaliger Lebensgefährte, das Kasino --ebenso wie weitere Kasinos im Ausland-- betrieben habe. Dies sei u.a. das Ergebnis der steuerstrafrechtlichen Ermittlungen gewesen. Herr B habe ihr Konto dazu benutzt, eigene Überweisungen durchzuführen und eingereichte Schecks gutschreiben zu lassen. Das Geld für die von ihm vereinnahmten Barschecks habe er sich von ihr, der Klägerin, aushändigen lassen. Auch im Strafverfahren vor der Großen Strafkammer des Landgerichts X, das mit Urteil vom 7. Juli 1993 beendet worden sei, seien diese Feststellungen getroffen worden. Sie selbst habe die Stellvertreterkonzession nur als sog. "Strohfrau" für Herrn B gehalten. Dieser habe als eigentlicher Betreiber sämtliche Behördengänge erledigt, soweit sie nicht das FA betroffen hätten. Herr B habe auch in persönlichen Gesprächen mit dem Bürgermeister und den zuständigen Beamten des Ordnungsamts der Stadt A sowie in seinen persönlichen Gesprächen mit den zuständigen Polizeidienststellen die erforderlichen Genehmigungen besorgt und --dies sei amtsbekannt-- diesen Stellen gegenüber die Verantwortung für das Kasino getragen. Sämtliche Entscheidungen bezüglich der Personalführung und des Wareneinkaufs hätten einzig bei Herrn B gelegen. Sie, die Klägerin, habe dies erst im Verlauf des finanzgerichtlichen Verfahrens vortragen können, da sie Herrn B ansonsten gegebenenfalls der Gefahr einer erneuten strafrechtlichen Verfolgung bzw. sonstiger Nachteile ausgesetzt hätte.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Es führte aus: Hinsichtlich der Höhe der Erlöse werde auf den Gerichtsbescheid vom 3. April 1995 Bezug genommen; den dort getroffenen Feststellungen sei die Klägerin nicht entgegengetreten. Auf die Frage, ob die Klägerin --wovon das Gericht bisher ausgegangen sei-- oder Herr B das Kasino betrieben habe und daher gewerbesteuerpflichtig sei, komme es nicht an. Selbst wenn man ein sog. "Strohfrauverhältnis" annehmen und Herrn B als Treugeber ansehen wollte, würde die Klägerin unter den besonderen Umständen des Streitfalls nach den Grundsätzen von Treu und Glauben nicht von der Gewerbesteuerpflicht entbunden. Die Klägerin habe seit der Anmeldung "ihres Gewerbebetriebes" im Jahre 1981 über 14 Jahre hinweg den von ihr hervorgerufenen Irrtum des FA über die Zurechnung der Gewerbeerträge aufrechterhalten, und zwar bis zum Schreiben ihres Prozeßbevollmächtigten vom 24. Februar 1995. Wenn sie nach einer so langen Zeit der übereinstimmenden Beurteilung der grundsätzlichen Gewerbesteuerpflicht die vor ihr hervorgerufene und aufrechterhaltene rechtliche Einschätzung nun allein zu dem Zweck aufgebe, den Gewerbesteuer-Meßbescheid aus der Welt zu schaffen, sei dies jedenfalls dann rechtsmißbräuchlich, wenn wie vorliegend ein neuer Gewerbesteuer-Meßbescheid gegenüber dem behaupteten eigentlichen Steuerpflichtigen --sei es Herr B oder eine aus ihm und der Klägerin bestehende Gesellschaft-- wegen der zwischenzeitlich eingetretenen Festsetzungsverjährung nicht mehr ergehen könne. Ob die Klägerin bei frühzeitiger Offenlegung der --unterstellten-- Gewerbeinhaberschaft des Herrn B diesem wie auch immer geartete Nachteile hätte zufügen können, könne offenbleiben. Jedenfalls sei nicht erkennbar, aus welchen rechtlich erheblichen Gründen die Klägerin jahrelang die Finanzbehörden "hinters Licht" hätte führen dürfen, ohne die sich hieraus ergebenden steuerlichen Konsequenzen tragen zu müssen. Eine andere Auffassung wäre allenfalls dann zu erwägen, wenn die Wahrheitspflicht bzw. -erforschung durch Auskunftsverweigerungsrechte begrenzt würde. Ein solches Recht stehe aber nach §§ 101 ff. der Abgabenordnung (AO 1977) nur Angehörigen oder Trägern bestimmter Berufsgeheimnisse zu.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 39 AO 1977. Sie sei "nur nach außen hin" Konzessionsträgerin des Spielkasinos gewesen, das sie im Innenverhältnis treuhänderisch für Herrn B geführt habe. Dieser habe über die Betriebsausgaben und die gesamte Geschäftsführung bestimmt. Sie selbst habe keine geschäftliche Initiative entfalten können. Hätte das FG die angebotenen Beweise erhoben, hätte es das Treuhandverhältnis festgestellt. Weiterhin heißt es in der Revisionsbegründung:

"Die Klägerin hat die Gründe angegeben, warum sie das Treuhandverhältnis so spät offenbart hat. Sie hatte als Verlobte ein Aussageverweigerungsrecht i.S. von § 52 Strafprozeßordnung (StPO), so daß ihr Schweigen von der Rechtsordnung gebilligt wird."

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG und den Gewerbesteuer-Meßbescheid für 1981 vom 7. Dezember 1987 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 21. Oktober 1988 ersatzlos aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es trägt vor: Das FG habe § 39 AO 1977 ebenso zutreffend angewandt wie die Grundsätze von Treu und Glauben. Der angeführte Grund für das Verschweigen des angeblichen Treuhandverhältnisses sei in sich nicht schlüssig: Der angebliche Verlobte sei erst zu einem viel späteren Zeitpunkt wegen des Betreibens unerlaubten Glücksspiels und anderer Straftaten strafrechtlich verfolgt worden. Aus der wahrheitsgemäßen Bezeichnung des "richtigen" Gewerbetreibenden im Steuerfestsetzungsverfahren hätten keine nachteiligen Auswirkungen auf irgendwelche späteren Strafverfahren befürchtet werden müssen. Gegenüber dem FA hätte sich die Klägerin offenbaren können und müssen, da dieses an das Steuergeheimnis gebunden sei. Auf ein etwaiges Aussageverweigerungsrecht im Besteuerungsverfahren hätte sich die Klägerin schon deshalb nicht berufen können, weil sie selbst als Beteiligte des Steuerrechtsverhältnisses über ihre eigenen steuerlichen Verhältnisse auskunftspflichtig gewesen sei (§ 101 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz 1. Alternative AO 1977). Sie sei niemals um Auskunft über die steuerlichen Verhältnisse ihres angeblichen Verlobten B ersucht worden.

Die Revision ist unzulässig, weil sie nicht innerhalb der gesetzlichen Frist ordnungsgemäß begründet worden ist (§ 120 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach § 120 Abs. 1 FGO ist die Revision innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils einzulegen und innerhalb eines weiteren Monats, ggf. innerhalb der durch den Vorsitzenden des zuständigen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) verlängerten Revisionsbegründungsfrist zu begründen. Gemäß § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO muß die Revisionsbegründung oder die Revision einen bestimmten Antrag enthalten, die verletzte Rechtsnorm und, soweit Verfahrensmängel gerügt werden, die Tatsachen bezeichnen, die den Mangel ergeben. Die erhobene Rüge muß eindeutig erkennen lassen, welche Norm der Revisionskläger für verletzt hält (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 120 Rdnr. 31, m.w.N.). Darüber hinaus muß der Revisionskläger neben der Rüge eines konkreten Rechtsverstoßes die Gründe tatsächlicher oder rechtlicher Art angeben, die nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen lassen. Dies folgt aus dem Sinn und Zweck des § 120 Abs. 2 FGO, das Revisionsgericht zu entlasten und den Revisionskläger zu zwingen, Inhalt, Umfang und Zweck des Revisionsangriffs von vornherein klarzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 8. Mai 1985 I R 108/81, BFHE 144, 40, BStBl II 1985, 523). Zur ordnungsgemäßen Revisionsbegründung bedarf es einer zumindest kurzen Auseinandersetzung mit den Gründen des angefochtenen Urteils, aus der zu erkennen ist, daß der Revisionskläger die Begründung dieses Urteils und sein eigenes Vorbringen überprüft hat (ständige Rechtsprechung; vgl. die Nachweise bei Gräber/ Ruban, a.a.O., § 120 Rdnr. 32). Der Revisionskläger muß im einzelnen dartun, welche Ausführungen der Vorinstanz aus welchen Gründen unrichtig sein sollen (BFH-Beschlüsse vom 16. Oktober 1984 IX R 177/83, BFHE 143, 196, BStBl II 1985, 470; vom 19. Februar 1992 X R 164/90, BFH/NV 1992, 536).

2. Diesen Anforderungen genügt die Revisionsbegründung vom 9. August 1996 nicht.

Das FG hat ausdrücklich dahingestellt sein lassen, ob der Klägerin der hier streitige Gewerbeertrag zuzurechnen ist; insoweit hat es seine Entscheidung (zutreffenderweise) nicht auf die Anwendung des § 39 AO 1977 gestützt; die diesbezüglichen Ausführungen in der Revisionsbegründung gehen ins Leere. Tragend ist vielmehr --im Rahmen der Zurechnung gewerbesteuerrechtlicher Tatbestandsverwirklichung-- die Erwägung des FG, daß die Klägerin einen diese Zurechnung betreffenden Irrtum des FA hervorgerufen und über 14 Jahre hinweg aufrechterhalten hat. Das FG hält es für rechtsmißbräuchlich, daß die Klägerin nunmehr ihre frühere Einschätzung aufgibt. Dem hält diese lediglich entgegen, ihr habe ein Zeugnisverweigerungsrecht nach § 52 StPO zugestanden. Damit wird die rechtliche Aussage des FG nur in Randbereichen berührt. Denn zum einen geht das FG, worauf das FA zu Recht hinweist, zumindest inzidenter davon aus, daß die Klägerin nach § 101 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 über ihre eigenen steuerlichen Verhältnisse auskunftspflichtig war. Zum anderen ist nicht erkennbar, daß ein Verhalten des Herrn B bereits ab 1981 und auch nach Ergehen des Urteils des Landgerichts X vom 7. Juli 1993 straf- und strafverfahrensrechtlich relevant gewesen wäre. Auch ist nicht ersichtlich, welcher tatsächliche bzw. rechtliche Zusammenhang zwischen dem --offenbar konzessionierten-- Betreiben des Spielkasinos in A und Straftaten des Herrn B besteht. Das FA hatte im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde vorgetragen, "der angebliche Verlobte" sei "erst zu einem viel späteren Zeitpunkt wegen des Betreibens unerlaubten Glücksspiels und anderer Straftaten" strafrechtlich verfolgt worden; aus der wahrheitsgemäßen Bezeichnung des "richtigen" Gewerbetreibenden im Steuerfestsetzungsverfahren hätten --vor allem in Anbetracht des Steuergeheimnisses (§ 30 AO 1977)-- keine nachteiligen Auswirkungen auf irgendwelche Strafverfahren befürchtet werden müssen. In Anbetracht dieses Streitstandes hätte die gebotene Auseinandersetzung mit den Gründen des angefochtenen Urteils substantiierte und aus sich heraus verständliche Ausführungen dazu enthalten müssen, warum nach Auffassung der Klägerin die vom FG seiner Entscheidung zugrunde gelegten Grundsätze von Treu und Glauben nicht greifen.