Leitsatz

1. Arbeitgeber i. S. der Art. 14 Abs. 3 Nr. 2 DBA-Schweden ist die rechtlich selbständige Person, die die Vergütung für die ihr geleistete nichtselbständige Arbeit wirtschaftlich trägt.

2. Die inländische Betriebsstätte einer im Ausland ansässigen rechtlich selbständigen Person kann als solche nicht Arbeitgeber i. S. des Art. 14 Abs. 3 Nr. 2 DBA-Schweden sein.

3. Eine Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland ist i. S. des Art. 14 Abs. 3 Nr. 2 DBA-Schweden nicht deshalb im Inland ansässig, weil sie hier eine Betriebsstätte unterhält.

Leitsatz

DBA-Schweden Art. 3 Abs. 1a, Art. 3 Abs. 3, Art. 14 Abs. 3 Nr. 2, Art. 19 Abs. 2 Satz 1; EStG § 38 Abs. 1.

Vorinstanz

FG Köln

Tatbestand

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) hatte im Streitjahr 1981 seinen Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik). Er besaß einen Anstellungsvertrag mit der A- GmbH in Köln. Von der A-GmbH wurde er für die Zeit ab dem 1. Oktober 1979 zu einer englischen Schwestergesellschaft (B-.Incorporated) versetzt. Die B-Incorporated unterhielt in Köln eine Zweigniederlassung. Für diese war der Kläger tätig. An 6 von insgesamt 214 Arbeitstagen hielt er sich im Streitjahr in Schweden auf. Deshalb begehrte er in seiner Einkommensteuererklärung 1981 die Steuerfreiheit von 6/214 seines Bruttogehalts. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) lehnte diesen Antrag im Einkommensteuerbescheid 1981 vom 9. Juni 1982 ab. Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und ließ die Revision zu.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung des § 2 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1979.

Es beantragt, die Anfechtungsklage unter Aufhebung des angefochtenen Urteils als unbegründet zurückzuweisen.

Der Kläger hat im Revisionsverfahren keinen Antrag gestellt.

Gründe

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zwecks anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Gemäß § 1 Abs. 1 EStG 1979 sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt steuerpflichtig. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich nach § 2 Abs. 1 EStG 1979 grundsätzlich auch auf sog. ausländische Einkünfte i. S. des § 34d EStG i. d. F. des Gesetzes zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 20. August 1980 (BGBl I 1980, 1545, BStBl I 1980, 589). Von diesem Grundsatz gilt nach Art. 19 Abs. 2 Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Schweden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener anderer Steuern vom 17. April 1959 - DBA-Schweden - (BGBl II 1960, 1815, BStBl I 1960, 415) i. d. F. des Änderungsprotokolls vom 22. September 1978 (BGBl II 1980, 747, BStBl I 1980, 396) für solche Einkünfte eine Ausnahme, für die das Königreich Schweden das Besteuerungsrecht nach den Art. 1 bis 18 DBA-Schweden hat. Die unter Art. 19 Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweden fallenden Einkünfte sind im Inland vorbehaltlich des Progressionsvorbehalts steuerfrei.

2. Im DBA-Schweden ist die Besteuerung der Einkünfte aus unselbständiger Arbeit in Art. 14 geregelt. Nach dessen Abs. 1 gilt als Grundsatz, daß Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nur in dem Vertragsstaat besteuert werden können, in dem die persönliche Tätigkeit, aus der die Einkünfte herrühren, ausgeübt wird (Tätigkeitsstaat). Unter den in Art. 14 Abs. 3 DBA-Schweden niedergelegten Voraussetzungen gilt jedoch etwas anderes, wenn im Tätigkeitsstaat eine nichtselbständige Arbeit nur vorübergehend ausgeübt wird. In diesem Fall steht das Besteuerungsrecht dem Wohnsitzstaat zu. Die Ausnahmeregelung des Art. 14 Abs. 3 DBA- Schweden greift allerdings nur ein, wenn alle dort unter Nrn. 1 bis 3 genannten Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind. Im Falle eines in der Bundesrepublik wohnhaften und in Schweden vorübergehend tätigen Arbeitnehmer bedeutet dies, daß der Bundesrepublik das Besteuerungsrecht nur dann zusteht, wenn

a) der Arbeitnehmer sich nicht länger als insgesamt 183 Tage im Laufe eines Kalenderjahres in Schweden aufhält, und

b) er für seine während dieser Zeit ausgeübte Tätigkeit von einem Arbeitgeber entlohnt wird, der ebenfalls in der Bundesrepublik ansässig ist, und

c) er für seine Tätigkeit nicht zu Lasten einer in Schweden befindlichen Betriebsstätte oder ständigen Einrichtung des Arbeitgebers entlohnt wird.

3. Nach den Feststellungen des FG, an die der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, sind für den Streitfall die oben unter Nr. 2 a und c genannten Voraussetzungen erfüllt. Der Kläger hielt sich im Streitjahr 1981 nur an 6 Tagen in Schweden auf. Außerdem wurde er für seine Tätigkeit nicht zu Lasten einer in Schweden belegenen Betriebsstätte oder ständigen Einrichtung seines Arbeitgebers entlohnt. Dies gilt unabhängig davon, wie der Arbeitgeberbegriff in Art. 14 Abs. 3 Nr. 2 DBA-Schweden auszulegen ist. Die Entscheidung über den Streitfall hängt somit davon ab, ob entweder die in der Bundesrepublik ansässige A-GmbH Arbeitgeber des Klägers ist oder ob die in der Bundesrepublik bestehende Zweigniederlassung der B-Incorporated oder aber die B-Incorporated selbst als ein in der Bundesrepublik ansässiger Arbeitgeber angesehen werden kann.

4. In seinem Urteil vom 21. August 1985 I R 63/80 (BFHE 144, 428, BStBl II 1986, 4) hat der erkennende Senat zu Art. 15 Abs. 2 Buchst. b des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 5. Dezember 1966 - DBA-Spanien - (BGBl II 1968, 9, BStBl I 1968, 297) die Auffassung vertreten, daß unter einem Arbeitgeber i. S. des Art. 15 Abs. 2 DBA-Spanien der Unternehmer zu verstehen sei, der die Vergütungen für die ihm geleistete nichtselbständige Arbeit wirtschaftlich trage, sei es, daß er die Vergütungen unmittelbar dem betreffenden Arbeitnehmer auszahle, sei es, daß ein anderes Unternehmen für ihn mit diesen Arbeitsvergütungen in Vorlage trete. Diese Interpretation des Arbeitgeberbegriffes muß für das DBA-Schweden entsprechend gelten. Folglich ist darauf abzustellen, wer wirtschaftlich gesehen die an den Kläger gezahlten Vergütungen zu tragen hatte. Die diesbezüglichen tatsächlichen Feststellungen des FG versteht der Senat dahin, daß die B-Incorporated die Vergütungen an den Kläger zahlte und auch wirtschaftlich zu tragen hatte. Der Kläger war an die B-Incorporated versetzt. Die B-Incorporated trat als Arbeitgeber i. S. des § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG 1979 sowohl gegenüber dem FA als auch gegenüber dem Kläger auf. Sie trug die Vergütungen auch im Innenverhältnis zur A-GmbH. Damit ist die B- Incorporated als Arbeitgeber des Klägers i. S. des Art. 14 Abs. 3 Nr. 2 DBA-Schweden anzusehen.

5. a) Als Arbeitgeber kann allerdings entweder die B- Incorporated als solche oder aber deren in Köln unterhaltene Zweigniederlassung angesehen werden. Die Interpretation des Arbeitgeberbegriffes im Urteil in BFHE 144, 428, BStBl II 1986, 4 in einem eher wirtschaftlichen Sinne könnte dafür sprechen, auch die inländische Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens - und zwar losgelöst von § 38 EStG - als im Inland ansässigen Arbeitgeber anzusehen, wenn die an den Arbeitnehmer zu zahlende Vergütung zu Lasten des Betriebsstättengewinnes behandelt wird. Dem steht aber entgegen, daß der Senat im Urteil in BFHE 144, 428, BStBl II 1986, 4 ausgeführt hat, der Arbeitgeberbegriff sei mit den Begriffen "Betriebsstätte" oder "feste Einrichtung", wie sie in Art. 15 Abs. 2 Buchst. c DBA-Spanien verwendet werden, nicht gleichzusetzen. Entscheidend ist deshalb letztlich, daß der Streitfall gegenüber dem Urteil in BFHE 144, 428, BStBl II 1986, 4 insoweit ein wesentlich anderer ist, als dort nur über die Frage zu entscheiden war, welche von zwei rechtlich selbständigen Kapitalgesellschaften Arbeitgeber i. S. des DBA-Spanien eines bestimmten Arbeitnehmers war. Im Streitfall ist dagegen nach dem DBA-Schweden zusätzlich darüber zu befinden, ob entweder die inländische Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens oder ob das ausländische Unternehmen selbst aufgrund seiner inländischen Betriebsstätte ein im Inland ansässiger Arbeitgeber ist. Zu beiden Fragen hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 144, 428, BStBl II 1986, 4 nicht abschließend Stellung genommen. Sie sind jedoch nach dem Sinnzusammenhang, in den Art. 14 Abs. 3 Nr. 2 DBA-Schweden gestellt ist, zu verneinen.

b) Art. 14 Abs. 3 Nr. 2 DBA-Schweden spricht in der deutschen Fassung von dem "in dem gleichen Staat wie die natürliche Person ansässigen Arbeitgeber". Darunter kann nur eine Person verstanden werden, die i. S. des Art. 3 Abs. 1 Buchst. a DBA-Schweden die Fähigkeit besitzt, in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig zu sein. Eine Betriebsstätte erfüllt diese Voraussetzung nicht. Sie hat selbst keine Geschäftsleitung oder ein anderes ähnliches Merkmal, auf Grund dessen eine Steuerpflicht in einem der Vertragsstaaten begründet würde. Vielmehr ist die Betriebsstätte i. S. des Art. 3 Abs. 3 DBA-Schweden ggf. ein Merkmal der hinter ihr stehenden natürlichen oder juristischen Person(en), die in Art. 3 Abs. 1 Buchst. a DBA-Schweden angesprochen wird (werden). Die Betriebsstätte kann die Steuerpflicht der natürlichen oder juristischen Person(en) in einem der beiden Vertragsstaaten begründen. Daher bezieht sich die in Art. 3 Abs. 1 Buchst. a DBA- Schweden erwähnte Steuerpflicht auf die natürliche oder juristische Person(en) selbst, nicht jedoch auf die Betriebsstätte. Nur erstere können im Inland ansässig und damit Arbeitgeber i. S. des Art. 14 Abs. 3 Nr. 2 DBA-Schweden sein.

c) Kommt deshalb im Streitfall als Arbeitgeber des Klägers i. S. des Art. 14 Abs. 3 Nr. 2 DBA-Schweden nur die B-Incorporated in Betracht, so kann sich deren Ansässigkeit im Inland nicht nach § 38 Abs. 1 EStG 1979 bestimmen. Abgesehen davon, daß § 38 Abs. 1 EStG 1979 die Ansässigkeit nicht einmal erwähnt, so gehört sie auch zu den typischen Abkommensbegriffen, die inhaltlich nach dem jeweiligen DBA zu bestimmen sind. Für das DBA-Schweden wird der Begriff in Art. 3 Abs. 1 abweichend von § 38 Abs. 1 EStG 1979 definiert. Angesichts dieser Tatsache besteht auch kein Raum für den Rückgriff auf das allgemeine deutsche Steuerrecht gemäß Art. 3 Abs. 6 DBA-Schweden.

d) Nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. a DBA-Schweden ist die B- Incorporated als Arbeitgeber dort ansässig, wo sie unbeschränkt steuerpflichtig ist. Zwar spricht der Wortlaut der Vorschrift nur von einer Steuerpflicht der ansässigen Person und nicht von deren unbeschränkter Steuerpflicht. Es heißt aber gleichzeitig, daß die Steuerpflicht durch den Wohnsitz, den ständigen Aufenthalt, den Ort der Geschäftsleitung oder durch ein anderes ähnliches Merkmal begründet sein muß (vgl. Wortlaut: "auf Grund ... steuerpflichtig ist"). Da der Wohnsitz, der ständige Aufenthalt und der Ort der Geschäftsleitung gemäß § 1 EStG und § 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) eine unbeschränkte Steuerpflicht begründen, kann als ein "anderes ähnliches Merkmal" nur ein solches herangezogen werden, das ebenfalls die unbeschränkte Steuerpflicht begründet (z. B. der Sitz).

Diese Auslegung wird durch Art. 4 Abs. 1 Satz 2 des OECD- Musterabkommens zur Beseitigung der Doppelbesteuerung des Einkommens und des Vermögens in der Neufassung vom 7. März 1977 - OECD-MA 1977 - (vgl. Korn/Dietz/Debatin, Doppelbesteuerung, Bd. I Anhang A) bestätigt. Dort heißt es ausdrücklich, der Ansässigkeitsbegriff umfasse keine Person, die in dem maßgeblichen Staat nur mit Einkünften aus Quellen in diesem Staat oder mit in diesem Staat gelegenen Vermögen steuerpflichtig sei. Zwar wurde das DBA-Schweden rd. 18 Jahre vor dem OECD-MA 1977 formuliert. Es besteht jedoch ein Änderungsprotokoll vom 22. September 1978, das den Art. 3 Abs. 1 Buchst. a DBA-Schweden trotz des inzwischen beschlossenen OECD-MA 1977 unberührt läßt. Im übrigen hat die Bundesrepublik sowohl in den Jahren von 1959 bis 1977 als auch später zahlreiche DBA mit einer gleichlautenden Ansässigkeitsregelung abgeschlossen, ohne daß ein Anhaltspunkt für eine Auslegung gegen den Wortlaut des Art. 4 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA 1977 zu erkennen wäre. Die vom erkennenden Senat vertretene Auffassung wird nicht zuletzt durch den Sinnzusammenhang zwischen Art. 14 Abs. 3 Nrn. 2 und 3 DBA-Schweden bestätigt. Würde eine inländische Betriebsstätte die Ansässigkeit des ausländischen Unternehmens, zu dem die Betriebsstätte gehört, im Inland i. S. des Art. 3 Abs. 1 Buchst. a DBA-Schweden begründen, so gälte dies auch dann, wenn der Arbeitnehmer seine nichtselbständige Tätigkeit nicht zu Lasten dieser Betriebsstätte ausübt. Dann würde Art. 14 Abs. 3 Nr. 2 DBA-Schweden den Regelungsbereich des Art. 14 Abs. 3 Nr. 3 DBA-Schweden aushöhlen bzw. in sein Gegenteil verkehren (vgl. Kempermann, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1982, 143, 144). Versteht man dagegen die in Art. 14 Abs. 3 DBA-Schweden aufgestellten Voraussetzungen als kumulativ nebeneinanderstehend, so folgt im Umkehrschluß aus Art. 14 Abs. 3 Nr. 3 DBA-Schweden, daß die inländische Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens bei der Bestimmung der Ansässigkeit des Arbeitgebers im Inland keine Bedeutung hat.

e) Kommt es demnach für die Ansässigkeit der B-Incorporated auf deren unbeschränkte Stuerpflicht an, so folgt aus den mit den Revisionsrügen nicht angefochtenen Feststellungen des FG, daß die B-Incorporated in der Bundesrepublik weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung hatte und deshalb hier nicht unbeschränkt steuerpflichtig war. Damit war sie i. S. des Art. 14 Abs. 3 Nr. 2 DBA-Schweden auch nicht in der Bundesrepublik ansässig. Die Voraussetzungen, unter denen der Bundesrepublik ein Beteuerungsrecht für die in Schweden ausgeübte Tätigkeit des Klägers zusteht, sind nicht erfüllt. Damit sind die Einkünfte als gemäß Art. 19 Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweden im Inland steuerfrei zu behandeln.

6. Hat damit das FG dem Grunde nach zu Recht steuerfreie Einkünfte bejaht, so enthält doch die Vorentscheidung bezüglich der Höhe der steuerfreien Einkünfte keine ausreichenden Feststellungen. Aus diesem Grunde ist sie aufzuheben. Das FG wird die fehlenden Feststellungen im zweiten Rechtszug nachholen und dabei folgendes beachten müssen:

a) Der Kläger erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, weil er sich vertraglich verpflichtet hatte, seinem Arbeitgeber seine Arbeitskraft an einer bestimmten Zahl von Tagen (vereinbarte Arbeitstage) zur Verfügung zu stellen. Deshalb ist für die Berechnung der steuerfreien Einkünfte von den vereinbarten Arbeitstagen auszugehen. Darunter sind die Kalendertage pro Jahr abzüglich den Tagen zu verstehen, an denen der Arbeitnehmer laut Arbeitsvertrag nicht zu arbeiten verpflichtet ist (= Urlaubstage sowie arbeitsfreie Samstage, Sonntage und gesetzliche Feiertage). Es kommt insoweit weder auf die Kalendertage im Jahr (365), noch auf die sog. Steuertage (360), noch auf die tatsächlich geleisteten Arbeitstage an. In der Regel ist das Jahresgehalt ins Verhältnis zu den vertraglich vereinbarten Arbeitstagen zu setzen. Aus der Relation beider Zahlen ergibt sich das Arbeitseinkommen pro vereinbarter Arbeitstag. Dieses Arbeitseinkommen ist mit der Zahl der vereinbarten Arbeitstage zu multiplizieren, an denen sich der Kläger tatsächlich in Schweden aufhielt. Soweit Überstunden vergütet wurden, ist die Vergütung jeweils direkt dem steuerpflichtigen bzw. steuerfreien Gehalt zuzuordnen je nachdem, welche Zeit die Überstunden betreffen. Soweit Überstunden ohne zusätzliches Entgelt geleistet wurden, sind die Überstunden steuerrechtlich ohne Bedeutung. Der Kläger kann die Steuerfreiheit des Arbeitseinkommens (ggf. zeitanteilig) auch dann beanspruchen, wenn er sich an bestimmten Tagen keine vollen 24 Stunden in Schweden aufgehalten haben sollte. Ggf. ist das Arbeitseinkommen pro Arbeitstag zeitanteilig aufzuteilen. Dabei ist die für den jeweiligen Tag vereinbarte Arbeitszeit die maßgebliche Aufteilungsgrundlage.

b) Das FG wird auch prüfen müssen, ob vom Kläger geltend gemachte Werbungskosten i. S. des § 3c EStG in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den steuerfreien Einnahmen stehen. Darüber hinaus wird es § 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG zu beachten haben (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18. Juli 1980 VI R 97/77, BFHE 131, 339, BStBl II 1981, 16).