Normenkette

FGO § 76 Abs. 1 BewG § 9 Abs. 1 BewG § 9 Abs. 2 AO 1977 § 162 Abs. 1 AO 1977 § 164 Abs. 2 ErbStG 1974 § 12 Abs. 1 ErbStG 1974 § 13 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1974 § 13 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a ErbStG 1974 § 13 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b bb

Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Kunstsammler. Er schenkte seiner Tochter, der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), in den Jahren 1979 bis 1993 u.a. 21 Kunstwerke, die er teils wenige Jahre zuvor, teils noch im selben Jahr zu Kosten von insgesamt ... DM überwiegend bei Kunsthändlern, Galerien und Kunstverlagen gekauft hatte. ... DM entfielen auf eine bemalte Postkarte von X, die der Kläger zu einem Hammerpreis von ... DM zzgl. einer Erwerbsprovision und der Umsatzsteuer bei einer Auktion in London ersteigert hatte. Im Einzelnen erhielt die Klägerin folgende Kunstgegenstände: ...

Die Beteiligten streiten um die Bewertung der Gegenstände sowie darum, ob der Erwerb der Postkarte gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 2 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) 1974 vollständig von der Schenkungsteuer befreit ist.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ wegen der Schenkung der Kunstgegenstände sowie anderer Zuwendungen an die Tochter am 16. Dezember 1993 mehrere Schenkungsteuerbescheide gegen den Kläger, in denen er die Kunstgegenstände jeweils mit den Anschaffungskosten erfasste. Wegen weiterer Schenkungen vom Vater an die Tochter ergingen am selben Tag auch vier Schenkungsteuerbescheide gegen die Klägerin, in denen die beim Kläger versteuerten Schenkungen als Vorschenkungen berücksichtigt waren.

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) einer Klage, mit der die Kläger beantragt hatten, den Erwerb der Postkarte steuerfrei zu belassen und die 20 anderen Kunstwerke nur mit 35 v.H. der Anschaffungskosten anzusetzen, teilweise statt, und zwar hinsichtlich der Postkarte insoweit, als es sie nur mit dem sog. Hammerpreis bewertete und darüber hinaus in Höhe von 60 v.H. des Wertes gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a ErbStG 1974 von der Besteuerung ausnahm. Im Übrigen beließ es das FG mit seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 680 veröffentlichten Entscheidung bei den Anschaffungskosten. In der mündlichen Verhandlung hatte das FG noch vorgeschlagen, über die Kürzung um die Erwerbsprovision und die Umsatzsteuer hinaus jeweils einen Abschlag von 15 v.H. der Anschaffungskosten vorzunehmen. Nachdem das FA den Vorschlag jedoch nach einer vorbehaltenen Bedenkzeit abgelehnt hatte, erging ohne weitere mündliche Verhandlung das Urteil. Auf eine weitere mündliche Verhandlung hatten die Beteiligten verzichtet.

Das FG war der Ansicht, der Kläger habe die Kunstgegenstände im gewöhnlichen Geschäftsverkehr, wie er sich zwischen Privatleuten und Kunsthändlern, Galerien und Kunstverlagen abspiele, erworben. Es sei nicht gerechtfertigt, die dabei gezahlten Preise auf Händler-Einkaufspreise herunter zu rechnen. Von der Postkarte abgesehen seien die Werke auch nicht so teuer gewesen, dass nur ein kleiner Interessentenkreis als Erwerber in Betracht käme. Es gebe auch keine Anhaltspunkte dafür, dass sich der als langjähriger Sammler versierte Kläger beim Ankauf der Werke vertan habe oder dass der Marktwert der Werke oder betroffenen Künstler nach dem Ankauf gefallen sei. Im Gegenteil ergebe sich aus einem Kaufvertrag vom 26. November 1990, mit dem der Kläger an eine ihm verbundene KG andere Kunstwerke von teilweise denselben Künstlern veräußert habe, dass die dabei erzielten Preise die Anschaffungskosten regelmäßig um ein vielfaches überstiegen. Eine vollständige Befreiung des Erwerbs der Postkarte scheide aus, da sie sich weder seit mindestens 20 Jahren im Besitz der Familie befunden habe, noch in einem der in § 13 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b bb ErbStG 1974 genannten Verzeichnisse eingetragen sei. Werden einzelne Kunstwerke aus einer Sammlung herausgerissen, sei ihr Erwerb auch nicht deshalb befreit, weil sich die Sammlung als solche bereits 20 Jahre im Familienbesitz befunden habe.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung des Rechts auf Gehör und der Prozessfürsorgepflicht, einen Verstoß gegen den Inhalt der Akten, mangelnde Sachaufklärung sowie die Verletzung materiellen Rechts. Aufgrund des Vorschlags des FG zur Erledigung des Rechtsstreits hätten sie nicht damit zu rechnen brauchen, das Gericht werde nach Ablehnung des Vorschlags durch das FA die Notwendigkeit, Abschläge bei den Anschaffungskosten vorzunehmen, verneinen. Darin, dass dies dennoch geschehen sei, liege eine Überraschungsentscheidung. Durch das Unterlassen der Hinzuziehung eines Sachverständigen habe das FG auch ohne dahin gehenden Antrag seine Aufklärungspflicht verletzt. Dem Gericht habe zwangsläufig der erforderliche Sachverstand für eine eigene Bewertung der Kunstwerke gefehlt; es habe deshalb auf Indizien zurückgegriffen, die aber nicht ausreichten, um die Anschaffungskosten als gemeinen Wert ansehen zu können. Der Vertrag vom 26. November 1990 sei schon deshalb ohne jeden Aussagewert, weil es dabei nicht darum gegangen sei, höchstens einen Preis in Höhe des Verkehrswerts zu vereinbaren.

Hinsichtlich der Postkarte von X sei die vollständige Steuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b bb ErbStG 1974 zu gewähren, weil auch Sammlungen zu den von dieser Regelung erfassten "Gegenständen" gehörten.

Während des Revisionsverfahrens ergingen am 20. März 1998 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderte Schenkungsteuerbescheide gegen die Kläger, mit denen das FA den Wertansatz für die Postkarte in der vom FG ermittelten Höhe übernahm --dabei handelt es sich um den gegen den Kläger gerichteten Bescheid mit der Steuernummer 23/7617-- sowie die über die Vorschenkungen betroffenen Bescheide anpasste, und zwar die gegen den Kläger gerichteten Bescheide mit der Steuernummer 23/7639 und 7650 sowie die gegen die Klägerin gerichteten Bescheide mit den Steuernummern 23/7628 und 7672. Die Kläger haben die Bescheide zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.

Die Kläger beantragen sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Änderungsbescheide vom 20. März 1998 sowie die Schenkungsteuerbescheide vom 16. Dezember 1993 mit den Steuernummern 23/7366, 7377, 7388, 7399, 7402 und 7413 bezüglich des Klägers sowie mit den Steuernummern 23/7424 und 7606 bezüglich der Klägerin --jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidungen-- dahin zu ändern, dass für die Kunstwerke mit Ausnahme der Postkarte von X ein gemeiner Wert in Höhe von 35 v.H. der jeweiligen Anschaffungskosten angesetzt und der Erwerb der Postkarte steuerfrei belassen wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Eine vollständige Befreiung des Erwerbs der Postkarte von X oder gar sämtlicher streitbefangener Kunstwerke gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1974 scheidet aus. Dies macht eine Bewertung sämtlicher der Klägerin zu 1 zugewendeter Kunstwerke mit dem gemeinen Wert erforderlich. Die vom FG vorgenommene Bewertung beruht jedoch auf unzureichenden Feststellungen.

A) Zu Recht hat es das FG abgelehnt, den Erwerb der Postkarte von X vollständig von der Besteuerung auszunehmen. Die Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b bb ErbStG 1974 für eine vollständige Steuerbefreiung sind nicht erfüllt, weil es an beiden der in Buchst. b bb der Vorschrift alternativ verlangten Erfordernissen fehlt. Die Karte ist nach den bindenden Feststellungen des FG weder in eines der dort genannten Verzeichnisse eingetragen, noch befindet sie sich mindestens 20 Jahre im Besitz der Familie. Entgegen der Ansicht der Kläger ist das Erfordernis eines mindestens 20-jährigen Familienbesitzes auch nicht dadurch erfüllt, dass die Karte Teil einer Kunstsammlung (vgl. zum Begriff der Sammlung: Wolff-Diepenbrock in Deutsches Steuerrecht (DStR) 1987, Beilage zu Heft 12) gewesen ist, die der Kläger in über 20 Jahren zusammengetragen hat. Zwar gehören nach dem Einleitungssatz des § 13 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1974 auch Kunstsammlungen zu den begünstigten Gegenständen; dies gilt aber nur dann, wenn sie selbst Erwerbsgegenstand sind. Die näheren Anforderungen, die bei einem begünstigten Erwerb jeweils erfüllt sein müssen, beziehen sich nämlich auf den im Einzelfall zu beurteilenden konkreten Erwerbsgegenstand. Die Zeiten im Familienbesitz, die bei einem anderen abstrakt in Betracht kommenden Erwerbsgegenstand --hier der Kunstsammlung-- für eine Steuerbefreiung ausreichen würden, können daher dem Erwerber einzelner Kunstwerke aus der Sammlung nicht zu Gute kommen, wenn bezogen auf diese Einzelstücke das zeitliche Erfordernis nicht erfüllt ist.

Aus demselben Grunde ist auch unerheblich, ob sämtliche der Klägerin zugewendeten Kunstwerke ihrerseits eine Kunstsammlung bilden. Diese Sammlung hätte sich aufgrund der Anschaffungsdaten der einzelnen Werke ebenfalls noch nicht mindestens 20 Jahre im Familienbesitz befunden. Dass die Werke vor dem Erwerb durch die Klägerin Teil einer älteren im Familienbesitz befindlichen Kunstsammlung gewesen sind, ist unter dem Gesichtspunkt des § 13 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b bb ErbStG 1974 unbeachtlich, weil diese (ältere) Kunstsammlung nicht Erwerbsgegenstand geworden ist.

B) Hinsichtlich der Ermittlung des gemeinen Werts der einzelnen zugewendeten Kunstwerke hat das FG zwar keine Überraschungsentscheidung getroffen, aber seine Pflicht zur Sachaufklärung gemäß § 76 Abs. 1 FGO verletzt.

1. Die Verfahrensrüge, das FG habe eine Überraschungsentscheidung getroffen und damit das Recht auf Gehör verletzt (§ 96 Abs. 2, § 119 Nr. 3 FGO) greift nicht durch, weil die Kläger auf eine weitere mündliche Verhandlung und damit im Voraus auf eine derartige Rüge verzichtet haben (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozeßordnung --ZPO--; vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Juli 1996 VII S 16/95, BFH/NV 1997, 143, unter 1. a). Mit der Möglichkeit einer Ablehnung des Einigungsvorschlags mussten sie bei der Erklärung über den Verzicht auf eine weitere mündliche Verhandlung rechnen. Abgesehen davon hat das FG ausweislich der Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 9. Oktober 1997 seinen Einigungsvorschlag erst unterbreitet, nachdem es die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten erörtert hatte, sodass die Kläger nicht nur Gelegenheit, sondern auch Anlass hatten, zur Art und Weise der Wertfindung bei Kunstwerken umfassend Stellung zu nehmen und ihre Auffassung über die Abschläge, die bei Ansatz der Kunstwerke mit den Anschaffungskosten zu machen sind, unbeeinflusst von dem gerichtlichen Einigungsvorschlag vorzutragen.

2. Die Rüge mangelnder Sachaufklärung (§ 76 Abs. 1 FGO) ist dagegen begründet. Das FG hat zwar den Rechtsbegriff des gemeinen Werts zutreffend erfasst, nimmt aber zu Unrecht an, den gemeinen Wert der Kunstwerke ohne sachverständige Hilfe selbst bestimmen zu können. Darin liegt eine Verletzung seiner Aufklärungspflicht, die zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG führt, damit die fehlenden Feststellungen nachgeholt werden.

a) Zutreffend geht das FG davon aus, dass die zugewendeten Kunstwerke gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG 1974 i.V.m. § 9 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) mit dem gemeinen Wert zu bewerten sind, und zwar gemäß den §§ 11 und 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1974 jeweils zum Zeitpunkt der Ausführung der Schenkungen. Zutreffend ist auch, dass gemäß § 9 Abs. 2 BewG auf den Preis abzustellen ist, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des jeweiligen Kunstwerks bei einer Veräußerung zu erzielen wäre, und dass dabei ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse nicht zu berücksichtigen sind. Zu Unrecht nimmt das FG jedoch an, ohne Hinzuziehung eines Sachverständigen allein nach Aktenlage beurteilen zu können, dass die ungekürzten Anschaffungskosten den gemeinen Wert ergeben und nur bei der Postkarte von X die Anschaffungskosten zu kürzen seien, und zwar lediglich um die Erwerbsprovision und die Umsatzsteuer.

b) Bei der Ermittlung des gemeinen Werts der zugewendeten Kunstwerke waren dem FG zeitnahe Verkäufe vergleichbarer Werke durch Privatleute im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nicht bekannt. Soweit es bezüglich der ersten 20 Kunstwerke lediglich zu Kontrollzwecken und bezüglich der Postkarte von X als hauptsächlichen Anknüpfungspunkt auf den Kaufvertrag vom 26. November 1990 zwischen dem Kläger und der KG abgestellt hat, geht dies schon deshalb fehl, weil es sich dabei --wie die Kläger zu Recht einwenden-- wegen der personellen Verflechtung der Vertragspartner nicht um einen Verkauf im gewöhnlichen Geschäftsverkehr gehandelt hat. Ohne jeden Aussagewert für den Streitfall ist auch die These des FG, wonach ein Veräußerer von Kunstwerken regelmäßig nicht bereit sei, zu einem Preis unterhalb der selbst aufgewandten Anschaffungskosten zu verkaufen. Träfe sie zu, ergäbe sich daraus allenfalls, dass der Eigentümer eines Kunstwerks dieses solange tatsächlich nicht veräußern wird, solange er seinen Aufwand aus dem Verkaufserlös nicht zu decken vermag. Sie besagt aber nicht, dass er die Anschaffungskosten wieder hereinbekommt, wenn er --aus welchen Gründen auch immer-- zu einem bestimmten Stichtag verkaufen muss. Zur Ermittlung des gemeinen Werts gemäß § 9 Abs. 2 BewG ist aber ein Verkauf auf einen bestimmten Stichtag zu fingieren. Das Fehlen aussagekräftiger (vergleichbarer) Verkaufsfälle macht eine Schätzung der gemeinen Werte der zugewendeten Kunstwerke gemäß § 162 Abs. 1 AO 1977 erforderlich (vgl. Rössler/Troll, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 18. Aufl., § 9 Anm. 7). Dazu fehlten dem FG die notwendigen Kenntnisse des einschlägigen Kunstmarktes. Es war daher gehalten, sich zum Ausgleich der fehlenden eigenen Kenntnisse eines Sachverständigen zu bedienen. Dass es dies nicht getan hat, stellt einen Verfahrensmangel dar, der zur Aufhebung der Vorentscheidung zwingt.

c) Aus den gleichen Gründen beruht auch die Bewertung der Postkarte von X mit dem Hammerpreis auf unzureichenden Feststellungen. Diese Bewertung ist darauf gestützt, dass mit dem Vertrag vom November 1990 an die KG auch zwei Werke von X verkauft und dabei einmal ein mehrfaches der Anschaffungskosten und zum anderen die Anschaffungskosten erlöst wurden. Wie bereits ausgeführt, hat dieser Verkauf jedoch nicht im gewöhnlichen Geschäftsverkehr stattgefunden. Daher bedurfte es auch zur Ermittlung des gemeinen Werts dieser Postkarte einer Schätzung, die dem FG ohne die Hilfe eines Sachverständigen nicht möglich war.