Normenkette

AO 1977 § 171 Abs. 10

Leitsatz

Eine Einspruchsentscheidung, durch die der Einspruch gegen einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als unbegründet zurückgewiesen wird, ist kein Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO 1977.

AO 1977 § 171 Abs. 10

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger), zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Ehegatten, erzielten im Streitjahr 1979 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) aus der Beteiligung an Bauherrengemeinschaften in X und in Y. Die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr wurde am 27. März 1981 eingereicht. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte im Einkommensteuerbescheid vom 18. September 1981 für die Beteiligungen zunächst Werbungskostenüberschüsse in Höhe von 99 727 DM (Bauherrengemeinschaft in X) und 48 524 DM (Bauherrengemeinschaft in Y) an. Der Einkommensteuerbescheid wurde in der Folge mehrfach geändert.

Mit Bescheiden vom 5. September 1984 (geändert am 16. Dezember 1985) und vom 24. Dezember 1986 wurden für die Beteiligten an den Bauherrengemeinschaften die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gesondert und einheitlich festgestellt (§ 180 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO 1977--). Aus den Mitteilungen der hierfür zuständigen Finanzämter F und D an das beklagte FA ergibt sich, dass anteilige Einkünfte der Kläger in Höhe von ./. 45 266 DM und ./. 8 903 DM festgestellt wurden. Gegen die Feststellungsbescheide wurde jeweils Einspruch eingelegt, die am 28. Juli 1988 (Beteiligung an der Bauherrengemeinschaft in X) und am 5. Oktober 1990 (Beteiligung an der Bauherrengemeinschaft in Y) als unbegründet zurückgewiesen wurden. Nur gegen die Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 1988 wurde Klage erhoben, über die im September 1988 noch nicht entschieden war. Die Finanzämter F und D teilten dem beklagten FA den Ausgang der beiden Einspruchsverfahren jeweils mit und entsprechend erließ das FA am 21. September 1988 und am 21. März 1991 geänderte Einkommensteuerbescheide, durch die zuerst ein niedrigerer Werbungskostenüberschuss aus der Beteiligung an der Bauherrengemeinschaft in X und sodann ein niedrigerer Werbungskostenüberschuss aus der Beteiligung an der Bauherrengemeinschaft in Y berücksichtigt wurde. Der zuerst gegen den Einkommensteuerbescheid vom September 1988 und dann erneut gegen den Einkommensteuerbescheid vom März 1991 eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen erhobenen Klage mit der Begründung statt, die Bescheide vom März 1991 und vom September 1988 hätten wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr ergehen dürfen. Das Ende der bei Erlass der angefochtenen Bescheide bereits abgelaufenen normalen Festsetzungsfrist sei nicht gemäß § 171 Abs. 10 AO 1977 hinausgeschoben worden, da die Einspruchsentscheidungen, durch die die Einsprüche gegen die Feststellungsbescheide der Finanzämter F und D zurückgewiesen worden sind, nicht als Grundlagenbescheide i.S. des § 171 Abs. 10 AO 1977 anzusehen seien. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 1079 veröffentlicht.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA. Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie zur Aufhebung des Änderungsbescheids vom 21. März 1991 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 25. April 1996. Im Übrigen ist die Klage abzuweisen.

1. Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Das Urteil des FG beruht auf der Verletzung des § 171 Abs. 10 AO 1977.

a) Das FG hat nicht beachtet, dass nach § 171 Abs. 10 AO 1977 der Ablauf der Festsetzungsfrist für die Folgesteuer gehemmt ist, soweit und solange in offener Feststellungsfrist ein Grundlagenbescheid, der für die Festsetzung der Steuer bindend ist, noch zulässig ergehen kann. Gemäß § 171 Abs. 10 AO 1977 in der für den Streitfall maßgebenden Fassung endet die Festsetzungsfrist, soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid als Grundlagenbescheid bindend ist, nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. Die Vorschrift bewirkt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), dass der Ablauf der Festsetzungsfrist --unbeschadet des Ablaufs für die Folgesteuer im Übrigen-- insoweit gehemmt ist, als die Folgesteuer auf einem Grundlagenbescheid beruht oder beruhen kann (BFH-Urteile vom 12. August 1987 II R 202/84, BFHE 150, 319, BStBl II 1988, 318, und vom 17. Februar 1993 II R 15/91, BFH/NV 1994, 1, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 12. Februar 1998 III B 82/97, BFH/NV 1998, 937). Der Ablauf der Festsetzungsfrist für die Folgesteuer ist insoweit verknüpft mit der Feststellungsfrist (vgl. § 181 Abs. 1 bis 3 AO 1977), die ihrerseits für die Zulässigkeit des Erlasses des Grundlagenbescheids (§ 169 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 181 Abs. 1 AO 1977) maßgeblich ist. § 171 Abs. 10 AO 1977 bewirkt entgegen der Auffassung des FG folglich nicht, dass eine zunächst abgelaufene Festsetzungsfrist durch den Erlass eines Grundlagenbescheids im Umfang der von diesem ausgehenden Bindungswirkung wieder in Lauf gesetzt wird. Vielmehr ist der Ablauf der Festsetzungsfrist für die Folgesteuer gehemmt, soweit und solange in offener Feststellungsfrist ein Grundlagenbescheid, der für die Festsetzung der Folgesteuer bindend ist, noch zulässig ergehen kann. Diese Hemmung wird durch § 171 Abs. 10 AO 1977 a.F. auf die Frist von einem Jahr nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids ausgedehnt.

b) Das FG hat hingegen zutreffend entschieden, dass eine Einspruchsentscheidung, durch die der Einspruch gegen einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als unbegründet zurückgewiesen wird, keinen Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO 1977 darstellt. Denn durch eine den angefochtenen Grundlagenbescheid lediglich bestätigende Einspruchsentscheidung werden keine (neuen) Feststellungen mit Bindungswirkung für den Folgebescheid getroffen, sondern nur die Rechtmäßigkeit der in dem angefochtenen Grundlagenbescheid bereits getroffenen Feststellungen ausgesprochen (s. Frotscher, in Schwarz, Abgabenordnung, § 171 Rz. 76; Baum in Koch/Scholtz, Abgabenordnung, § 171 Rz. 43; vgl. auch Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 182 AO 1977 Rz. 7a, 23c; a.A. FG Nürnberg, Urteil vom 25. Juli 1997 VII 29/96, EFG 1998, 3). Bei Anfechtung eines Grundlagenbescheids und Zurückweisung des Einspruchs als unbegründet ist für den Beginn der Jahresfrist des § 171 Abs. 10 AO 1977 a.F. daher die Bekanntgabe des angefochtenen Grundlagenbescheids und nicht die Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung maßgebend.

2. Die Sache ist spruchreif.

a) Der Änderungsbescheid vom 21. März 1991 (Berücksichtigung des niedrigeren Werbungskostenüberschusses aus der Beteiligung an der Bauherrengemeinschaft in Y) und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung sind aufzuheben (§ 121 Satz 1, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Einkommensteueränderungsbescheid vom 21. März 1991 durfte nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 nicht mehr erlassen werden, da die Festsetzungsfrist zu diesem Zeitpunkt abgelaufen war. Die Festsetzungsfrist von vier Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO 1977) begann mit Ablauf des Jahres 1981, da die Kläger die Einkommensteuererklärung für 1979 am 27. März 1981 abgegeben hatten (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977). Die demnach regulär mit Ablauf des Jahres 1985 endende Festsetzungsfrist war am 21. März 1991 auch nicht mehr nach § 171 Abs. 10 AO 1977 gehemmt. Zwar bewirkt § 171 Abs. 10 AO 1977 a.F. eine Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist für den Folgebescheid, soweit und solange in offener Feststellungsfrist ein bindender Grundlagenbescheid noch ergehen kann, und dehnt diese Hemmung auf die Frist von einem Jahr nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids aus. Danach war die Festsetzungsfrist hinsichtlich der Einkünfte aus der Beteiligung an der Bauherrengemeinschaft in Y durch den Einspruch, der gegen den Feststellungsbescheid vom 24. Dezember 1986 eingelegt wurde, zunächst gehemmt. Da gegen die Einspruchsentscheidung vom 5. Oktober 1990 jedoch keine Klage erhoben wurde, endete die Hemmung der Feststellungsfrist mit der Unanfechtbarkeit der Einspruchsentscheidung (§ 171 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977) im November 1990 mit der Folge, dass nach § 171 Abs. 10 AO 1977 auch die Festsetzungsfrist nur bis November 1990 gehemmt war. Die Hemmung der Festsetzungsfrist wurde auch nicht gemäß § 171 Abs. 10 AO 1977 a.F. über November 1990 hinaus auf ein Jahr nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vom 5. Oktober 1990 ausgedehnt. Denn durch die Einspruchsentscheidung wurde der Einspruch lediglich als unbegründet zurückgewiesen.

b) Dagegen ist der bisher suspendierte Änderungsbescheid vom 21. September 1988 (Berücksichtigung des niedrigeren Werbungskostenüberschusses aus der Beteiligung an der Bauherrengemeinschaft in X), der nach der Aufhebung des Bescheids vom 21. März 1991 wieder auflebt, entgegen der Auffassung des FG rechtmäßig. Insoweit ist nicht zu beanstanden, dass das FG auch über die Rechtmäßigkeit des Bescheids vom 21. September 1988 entschieden hat. Die Klage richtete sich zwar gegen den letzten Änderungsbescheid vom 21. März 1991 in Gestalt der Einspruchsentscheidung. Die Kläger hatten jedoch bereits gegen den Bescheid vom 21. September 1988 Einspruch eingelegt mit der Folge, dass das FA im Rahmen eines einheitlichen Einspruchsverfahrens in der Einspruchsentscheidung auch über die Rechtmäßigkeit der Änderungen durch den Bescheid vom 21. September 1988 entschieden hat (vgl. § 365 Abs. 3 AO 1977).

Der Bescheid vom 21. September 1988 wurde entgegen der Vorentscheidung innerhalb der Festsetzungsfrist erlassen. Denn gegen den Feststellungsbescheid vom 5. September 1984 betreffend die Einkünfte aus der Beteiligung an der Bauherrengemeinschaft in X wurde Einspruch und gegen die Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 1988 wurde Klage erhoben, über die am 21. September 1988 noch nicht unanfechtbar entschieden war. Die Hemmung der Feststellungsfrist nach § 171 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 bewirkt wegen der Verknüpfung des Ablaufs der Festsetzungsfrist mit der Feststellungsfrist nach § 171 Abs. 10 AO 1977, dass auch die Festsetzungsfrist nicht ablief, bevor über den Einspruch gegen den Feststellungsbescheid unanfechtbar entschieden war.