Leitsatz

Der Antrag gemäß § 54 Abs. 7 KStG 1977 auf Anwendung des § 28 Abs. 2 KStG i.d.F. des StEntlG 1984 kann nicht mehr wirksam gestellt werden, wenn die Festsetzungsfrist hinsichtlich des Körperschaftsteuerbescheides, auf den sich der Antrag bezieht, abgelaufen ist.

Leitsatz

KStG 1977 § 28 Abs. 2, § 54 Abs. 7.

Vorinstanz

FG Nürnberg

Tatbestand

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) veranlagte die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) für das Streitjahr 1978 mit Bescheid vom 13. Juni 1980 entsprechend ihrer am 5. April 1979 eingegangenen Steuererklärung. Bei einer Außenprüfung im Dezember 1980 stellte der Prüfer für 1978 verdeckte Gewinnausschüttungen in Höhe von 131.428 DM fest. Das FA erließ am 12. Oktober 1981 einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1978.

Am 6. Februar 1984 beantragte die Klägerin, den Körperschaftsteuerbescheid gemäß der Neufassung der §§ 27 ff. des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 im Rahmen des Steuerentlastungsgesetzes 1984 (StEntlG 1984) vom 22. Dezember 1983 (BGBl I 1983, 1583, BStBl I 1984, 14) zu ändern.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage sah das Finanzgericht (FG) als begründet an.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung der §§ 47, 169 bis 171 AO 1977 und des § 54 Abs. 7 KStG 1977 i.d.F. des StEntlG 1984.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin hat keinen Antrag gestellt.

Der Senat hat durch Beschluß vom heutigen Tage das Verfahren betreffend den Feststellungsbescheid gemäß § 47 KStG 1977 zum 31. Dezember 1978 abgetrennt.

Gründe

Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG war aufzuheben. Die Sache war zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Senat kann den Streitfall aufgrund der Feststellungen des FG nicht entscheiden.

1. Gemäß § 54 Abs. 6 1. Halbsatz KStG 1977 i.d.F. des StEntlG 1984 sind die §§ 27 Abs. 3, 28 Abs. 2, 29 Abs. 1 und 2, 37 Abs. 2 und 38 Abs. 2 KStG 1977 i.d.F. des StEntlG 1984 auf Antrag für einen nach dem 31. Dezember 1976 abgelaufenen Veranlagungszeitraum und zum Schluß eines nach dem 31. Dezember 1976 abgelaufenen Wirtschaftsjahres anzuwenden. § 54 Abs. 6 KStG 1977 i.d.F. des StEntlG 1984 wurde durch Gesetz vom 25. Juli 1984 (BGBl I 1984, 1006, BStBl I 1984, 401) zu § 54 Abs. 7 KStG 1977. Im folgenden wird daher von § 54 Abs. 7 KStG 1977 ausgegangen. Die Regelung ermöglicht es, eine verdeckte Gewinnausschüttung mit dem verwendbaren Eigenkapital zu verrechnen, das sich zum Schluß des Wirtschaftsjahres ergibt, in dem die Ausschüttung erfolgt. Die Vorschrift des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 1977 i.d.F. des StEntlG 1984, die gemäß § 54 Abs. 7 KStG 1977 auf nach dem 1. Januar 1984 beginnende Veranlagungszeiträume anzuwenden ist, sieht eine derartige Verrechnung vor. Demgegenüber war nach der bis zum 31. Dezember 1983 geltenden Rechtslage eine verdeckte Gewinnausschüttung mit dem verwendbaren Eigenkapital zu verrechnen, das sich zum Schluß des letzten vor der verdeckten Gewinnausschüttung abgelaufenen Wirtschaftsjahres ergab (vgl. § 29 Abs. 2 Satz 2 KStG 1977 i.d.F. vor dem StEntlG 1984, und Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20. November 1980 I B 31/80, BFHE 132, 58, BStBl II 1981, 180). Gemäß § 54 Abs. 7 2. Halbsatz KStG 1977 sind bestandskräftige Körperschaftsteuerbescheide zu ändern. § 54 Abs. 7 2. Halbsatz KStG 1977 ist damit ein Fall, in dem die Änderung eines bestandskräftigen Steuerbescheids "sonst gesetzlich zugelassen" ist (vgl. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO 1977).

2. Läßt man die Vorschrift des § 171 Abs. 10 AO 1977 außer Betracht, ist eine Änderung im Streitfall nicht mehr zulässig, weil die Festsetzungsfrist bei Antragstellung abgelaufen war.

Der Körperschaftsteuerbescheid 1978 kann gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 nicht mehr geändert werden. Die Festsetzungsfrist lief am 31. Dezember 1983 ab. Sie beträgt gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 vier Jahre. Sie begann gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 am 31. Dezember 1979; denn die Klägerin hat die Steuererklärung für das Streitjahr 1978 im Kalenderjahr 1979 eingereicht. Weder durch den Antrag noch durch die Außenprüfung war der Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 3 bzw. Abs. 4 AO 1977 gehemmt. Die aufgrund der Außenprüfung erlassenen Steuerbescheide wurden vor dem 31. Dezember 1983 unanfechtbar.

Die Klägerin kann sich nicht auf § 175 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 berufen, wonach in den Fällen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 die Festsetzungsfrist mit dem Ablauf des Kalenderjahres beginnt, in dem das rückwirkende Ereignis eintritt. Sie kann daraus nicht herleiten, die Festsetzungsfrist beginne erst am 31. Dezember 1984, weil der Antrag im Kalenderjahr 1984 gestellt worden ist.

§ 54 Abs. 7 KStG 1977 enthält entgegen anderen Vorschriften, die eine Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide ermöglichen, keine Ausnahme von den Vorschriften über die Festsetzungsverjährung. Derartige Ausnahmen finden sich außer in § 175 AO 1977 in § 174 Abs. 3 Satz 2 AO 1977, in § 174 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 und in § 10d Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Daraus ist zu entnehmen, daß der Gesetzgeber dann, wenn er eine Abweichung von den Vorschriften über die Festsetzungsverjährung der AO 1977 zulassen will, dies ausdrücklich bestimmt. Soweit dies nicht geschieht, muß davon ausgegangen werden, daß die Vorschriften der AO 1977 betreffend die Festsetzungsverjährung anzuwenden sind.

Der Senat muß nicht darauf eingehen, ob der Antrag ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 ist. Aus dem 2. Halbsatz des § 54 Abs. 7 KStG 1977 ergibt sich, daß die Regelung im Falle bestandskräftiger Bescheide als selbständige Änderungsvorschrift aufzufassen ist, die nicht nur eine Grundlage für die Anwendung der Vorschrift des § 175 AO 1977 gibt.

Die ausnahmslose Anwendung der Vorschriften über die Festsetzungsverjährung führt zwar u.U. dazu, daß Steuerpflichtige, die die Steuererklärung frühzeitig abgegeben haben, gegenüber Steuerpflichtigen benachteiligt sind, die die Steuererklärung später abgegeben haben (vgl. § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977, wonach die Festsetzungsfrist bei Abgabe im dritten Kalenderjahr nach dem Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist, erst mit dem Ablauf des dritten Kalenderjahres beginnt). § 54 Abs. 7 KStG 1977 verstößt im Zusammenwirken mit den Vorschriften der AO 1977 über die Festsetzungsverjährung deshalb jedoch nicht gegen Art. 3 des Grundgesetzes (GG). Der Gleichheitssatz hat im Steuerrecht seine besondere Ausprägung in Form des Grundsatzes der Steuergerechtigkeit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gefunden (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 13. März 1979 2 BvR 72/76, BVerfGE 50, 386, BStBl II 1979, 322). Voraussetzung für die Übereinstimmung einer Regelung mit dem Gleichheitsgrundsatz ist lediglich, daß die gewählte Differenzierung auf sachgerechten Erwägungen beruht. Im Rahmen seiner weitgehenden Gestaltungsfreiheit im Bereich des Steuerrechts kann sich der Gesetzgeber beispielsweise von finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen, sozialpolitischen oder steuertechnischen Erwägungen leiten lassen. Seine Gestaltungsfreiheit endet erst dort, wo die gleiche oder ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein sachlicher Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt (BVerfGE 50, 386, BStBl II 1979, 322).

Die Vorschriften der AO 1977 über die Festsetzungsverjährung, an denen die Klage scheitert, dienen dem Rechtsfrieden und der Rechtssicherheit (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, vor § 169 AO 1977 Rdnr. 2). Im Rahmen des Zweckes dieser Vorschriften liegt es, den Beginn der Festsetzungsverjährung an die Abgabe der Steuererklärung anzuknüpfen; denn erst mit der Steuererklärung sind dem FA regelmäßig die Sachverhalte bekannt, die der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Für den Fall, daß der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis der Steueranspruch ist, wirkt sich eine frühzeitige Abgabe der Steuererklärung in dem Sinne für den Steuerpflichtigen günstig aus, als die Festsetzungsverjährung um so eher eintritt und der Steueranspruch um so eher erlischt (§ 47 AO 1977). Wenn sich aus einer Änderung der Steuerfestsetzung Ansprüche des Steuerpflichtigen ergeben, wirkt sich die Regelung entsprechend für den Steuerpflichtigen insoweit ungünstiger aus, als eine frühe Abgabe der Steuererklärung bewirkt, daß seine Ansprüche um so früher erlöschen. Der Steuerpflichtige hat es damit letztlich in der Hand, durch die Abgabe der Steuererklärung den Zeitpunkt zu bestimmen, zu dem der Rechtsfrieden eintritt, wobei dies sowohl für ihn belastende Steueransprüche als auch für die ihm zustehenden Ansprüche gilt.

Es stellt keinen Verstoß gegen Art. 3 GG dar, wenn der Gesetzgeber den Antrag nach § 54 Abs. 7 KStG 1977 nur im Rahmen der allgemeinen Vorschriften der AO 1977 über die Festsetzungsverjährung sich auswirken läßt. Durch das Steueränderungsgesetz (StÄndG) 1984 wurden die Vorschriften des KStG 1977 geändert, die im Falle einer verdeckten Gewinnausschüttung eine nicht gewollte Belastung zur Folge haben konnten. Es wäre möglich gewesen, die Wirkungen der geänderten Vorschriften ohne Ausnahme ab dem Veranlagungszeitraum eintreten zu lassen, der ab 1. Januar 1984 begann. Wenn zugelassen wurde, daß die Steuerpflichtigen die Anwendung der geänderten Vorschriften auch für vor dem 1. Januar 1984 liegende Veranlagungszeiträume beantragen können, bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken, wenn dabei die Wirkungen des derartigen Antrags auf die Fälle beschränkt wurden, in denen die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen war. Hinzu kommt, daß die nach der früheren Rechtslage vorgeschriebene Verrechnung der verdeckten Gewinnausschüttung mit dem verwendbaren Eigenkapital zum Schluß des letzten vor der verdeckten Gewinnausschüttung abgelaufenen Wirtschaftsjahres nicht unbedingt zu einem endgültigen Verlust des Körperschaftsteuer-Guthabens führen muß. Über Gewinnausschüttungen nach dem Schluß des Wirtschaftsjahres, in dem die verdeckte Gewinnausschüttung dem Einkommen zugerechnet wurde und damit das EK 56 erhöhte, konnte das durch die verdeckte Gewinnausschüttung entstandene Körperschaftsteuer-Guthaben den Anteilseignern zugute kommen. Jedenfalls kamen die Anteilseigner im Falle der Liquidation regelmäßig in den Genuß des Körperschaftsteuer-Guthabens.

Der Senat muß für seine Auffassung nicht auf die Regierungsbegründung zum StÄndG 1984 (BTDrucks 10/336 S. 31) zurückgreifen, aus der sich ergibt, daß bestandskräftige Feststellungsbescheide i.S. des § 47 KStG 1977 und bestandskräftige Körperschaftsteuerbescheide auf Antrag nur geändert werden können, wenn die Verjährung noch nicht eingetreten ist.

Der Senat folgt damit der Auffassung der Finanzverwaltung, wie sie in den Schreiben des Bundesminister der Finanzen vom 7. Juni 1984 IV B 7 - S 2630 - 16/84 unter Tz. 2.3.2. (BStBl I, 369) und vom 20. Juni 1985 IV B 7 - S 2630 - 9/85 (Der Betrieb - DB - 1985, 1507) zum Ausdruck kommt (ebenso Altehoefer/Krebs/Nolte/Roland, Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe A 1984, 4/25; Dötsch, DB 1984, 147/151; derselbe in Dötsch/Ebersberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 27 KStG Rdnr. 113; Ebert, Betriebs-Berater - BB - 1984, 1221/1222; Krebs, BB 1984, 1153/1158; Jünger in Lademann, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, Vorb. v. § 27 Rdnr. 70; Rakow in Dötsch/Ebersberg/Jost/Witt, a.a.O., § 54 KStG Rdnr. 16; Sarrazin, GmbH-Rundschau 1983, 305/311; derselbe in Finanz-Rundschau 1984, 105/107; derselbe in Die Wirtschaftsprüfung 1985, 625/627, und Tipke/Kruse, a.a.O., § 169 AO 1977 Rdnr. 15; a.A. Felix/Streck, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, § 54 Rdnr. 19; Förster, DB 1986, 1696 ff.; Lempenau, BB 1984, 263/265; Martens, Deutsches Steuerrecht 1984, 72/168, und Streck, Kölner Steuerdialog 1984, S. 5402/5407).

3. Zieht man § 171 Abs. 10 AO 1977 in die Betrachtung mit ein, ist die Festsetzungsfrist am 31. Dezember 1983 dann noch nicht abgelaufen, wenn der Feststellungsbescheid gemäß § 47 KStG 1977 zum 31. Dezember 1977 innerhalb eines Jahres vor der Stellung des Antrags bekanntgegeben ist. Nach § 171 Abs. 10 AO 1977 endet die Festsetzungsfrist, soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid bindend ist (Grundlagenbescheid), nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheides. Der Feststellungsbescheid gemäß § 47 KStG 1977 zum 31. Dezember 1977 ist Grundlagenbescheid für den Körperschaftsteuerbescheid 1978, soweit er die Auswirkungen der verdeckten Gewinnausschüttungen im Jahre 1978 betrifft. Die in dem Feststellungsbescheid gemäß § 47 KStG 1977 zum 31. Dezember 1977 getroffenen Feststellungen waren nach der früheren Rechtslage (vgl. Nr. 1) für den Körperschaftsteuerbescheid 1978 insofern von Bedeutung (§ 180 Abs. 1 AO 1977), als die durch die verdeckte Gewinnausschüttung ausgelösten Körperschaftsteuerminderungen bzw. -erhöhungen (§ 27 Abs. 1 KStG 1977) von der Zusammensetzung des verwendbaren Eigenkapitals zum 31. Dezember 1977 abhingen. Für die Verjährungsfrage ist die Rechtslage während des Ablaufs der Festsetzungsfrist und nicht die Rechtslage maßgebend, die aufgrund des Antrags wirksam werden soll. Der Antrag setzt die Nichtverjährung voraus, deren Voraussetzungen sich damit nach der früheren Rechtslage beurteilen.

Der Senat kann in der Rechtssache nicht abschließend entscheiden, weil sich aus den Feststellungen des FG nicht ergibt, wann der Feststellungsbescheid gemäß § 47 KStG 1977 zum 31. Dezember 1977 bekanntgegeben wurde.