Normenkette

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG § 12 Nr. 2 EStG § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG § 12

Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist Alleinerbe nach seinem verstorbenen Vater. In einem Nachtrag zu seinem Testament hatte dieser u.a. angeordnet, dass der Kläger aus dem Jahresgewinn einer zum Nachlass gehörenden Unternehmensbeteiligung Vermächtnisse erfüllen solle. Im Streitjahr zahlte er in Erfüllung dieser Vermächtnisse jeweils 5 % des Jahresgewinns, insgesamt ... DM, an seine beiden Stiefgeschwister und deren Kinder.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1992 machten die Kläger diese Zahlungen als dauernde Last gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Unter Berufung auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO 1977--) stehenden Einkommensteuerbescheid für 1992 den Sonderausgabenabzug dieser Zahlungen ab.

Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen erhobene Sprungklage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 21 veröffentlichtem Urteil ab.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Sie tragen vor: Der BFH (Senatsurteile vom 27. Februar 1992 X R 139/88, BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612, und vom 14. Dezember 1994 X R 1-2/90, BFHE 177, 36, BStBl II 1996, 680) habe das "Sonderrecht der Vermögensübergabe" gegen Versorgungsleistungen nur "in der Regel" auf Zahlungen an Ehegatten oder sonst erbberechtigte Abkömmlinge des Vermögensübergebers beschränkt. Diese Formulierung ermögliche es, den Kreis der in Betracht kommenden Zahlungsempfänger auszudehnen. Versorgungsleistungen zugunsten Dritter dürften steuerlich nicht anders behandelt werden als derartige Leistungen an Erbberechtigte. Hinzu komme, dass die durch das Vermächtnis Begünstigten leibliche Abkömmlinge der vorverstorbenen Ehefrau des Erblassers aus deren erster Ehe seien und der Erblasser das hinterlassene Vermögen zu einem nicht unbeträchtlichen Teil von seiner Ehefrau geerbt habe.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 1992 unter Anerkennung zusätzlicher Sonderausgaben in Höhe von ... DM abzuändern.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet.

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die geltend gemachten Aufwendungen der Kläger als Zuwendungen i.S. des § 12 Nr. 2 EStG nicht abgezogen werden dürfen.

1. Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Dauernde Lasten sind in vollem Umfang abziehbar, Leibrenten hingegen nur mit dem Ertragsanteil, der sich aus der Tabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ergibt. Demgegenüber dürfen die in § 12 EStG genannten Ausgaben weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, "soweit in den §§ 10 Abs. 1 Nrn. 1, 2 bis 8, 10b und 33 bis 33c nichts anderes bestimmt ist". Vom Abzugsverbot erfasst sind u.a. freiwillige Zuwendungen und Zuwendungen auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht (§ 12 Nr. 2 EStG). Dies gilt auch für die im Einleitungssatz des § 12 EStG nicht erwähnten Renten und dauernden Lasten (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG), soweit diese --außerhalb der für die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen geltenden Sonderregelung-- Unterhaltsleistungen oder Leistungen aufgrund freiwillig begründeter Rechtspflicht sind (Senatsurteil in BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612).

Hiernach kommt bei einem dem Erben auferlegten Vermächtnis ein Abzug als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG grundsätzlich nicht in Betracht, da im Hinblick auf den erhaltenen Vermögenswert wirtschaftlich keine als Sonderausgabe abziehbare "Last" vorliegt (Senatsurteile vom 4. April 1989 X R 14/85, BFHE 157, 88, BStBl II 1989, 779, und in BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612).

Auszunehmen von diesem Grundsatz sind nach den Entscheidungen des Großen Senats des BFH Leistungen, die anlässlich einer Betriebs- oder Vermögensübergabe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vorbehalten worden sind, wie etwa Altenteils- und ihnen gleichstehende Versorgungsleistungen (Beschlüsse vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, und vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78). Den Fällen der vorweggenommenen Erbfolge hat der erkennende Senat den Fall gleichgestellt, dass --unter weiteren Voraussetzungen-- Versorgungsleistungen ihren Entstehungsgrund in einer letztwilligen Verfügung (Erbeinsetzung oder Vermächtnis) haben, die Versorgung des Erben bezwecken und es sich bei den Zahlungen nicht um eine Verrechnung des Erbteils handelt (Senatsurteil vom 26. Januar 1994 X R 54/92, BFHE 173, 360, BStBl II 1994, 633). Nur wenn der Erblasser einer an sich erbberechtigten Person die Erträge existenzsichernder Wirtschaftseinheiten einräumt, die dem Berechtigten an sich kraft Erbrechts zustehen würden, liegt danach eine Versorgungsleistung vor. Dem liegt die Erwägung zugrunde, dass vor allem der überlebende Ehegatte, der nicht das ihm an sich nach Erbrecht zustehende existenzsichernde Vermögen erhält, vom Erwerber des Vermögens --in der Regel einem Angehörigen der "nächsten Generation"-- aus den Erträgen dieses Vermögens versorgt werden soll. Aus diesem Grunde ist der typischen Gestaltung, dass das Vermögen unter dem Vorbehalt von Versorgungsleistungen für den Übergeber und seinen Ehegatten übertragen wird, nach dem Urteil in BFHE 173, 360, BStBl II 1994, 633 zumindest der Fall gleichzustellen, dass der (spätere) Erblasser sein Vermögen bis zu seinem Tode behält und seinen Erben auferlegt, den überlebenden Ehegatten, der rechtlich und tatsächlich am Nachlass nicht beteiligt ist, zu versorgen (Senatsurteil vom 17. April 1996 X R 160/94, BFHE 180, 566, BStBl II 1997, 32). Empfänger von als Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen (§ 22 Nr. 1 EStG) steuerbaren --und beim Verpflichteten als Sonderausgaben abziehbaren-- Versorgungsleistungen sind hiernach insbesondere der überlebende Ehegatte, aber auch neben dem Übernehmer (Erben) erbberechtigte Geschwister; letztere freilich nur in Ausnahmefällen, weil bei diesen die Vermutung, dass mit den wiederkehrenden Leistungen erbrechtliche Ansprüche zeitlich gestreckt, nicht jedoch als Sonderausgaben abziehbare Versorgungsleistungen gezahlt werden, nur in Ausnahmefällen widerlegt ist (Senatsurteil vom 20. Oktober 1999 X R 86/96, BFHE 190, 365, BStBl II 2000, 602).

Im Streitfall liegen keine als Sonderausgaben anzuerkennenden Versorgungsleistungen vor. Die Vermächtnisnehmer waren als Stiefkinder des Erblassers nicht erbberechtigt. Sie stehen damit außerhalb des Generationennachfolge-Verbundes. Erhalten solche Personen wiederkehrende Leistungen, sind diese nicht als dauernde Last abziehbar (Senatsurteil in BFHE 177, 36, BStBl II 1996, 680), weil keine Veranlassung bestand, ihnen an Stelle ihres Erbteils eine lebenslange Versorgung zuzuerkennen. Dies gilt unabhängig davon, ob die entsprechende Verpflichtung im sachlichen Zusammenhang mit einer vorweggenommenen Erbfolgeregelung vereinbart wird oder ob die Leistungen auf den Todesfall zugewendet werden (Senatsurteil in BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612). Zum Generationennachfolge-Verbund können zwar auch die Eltern des Vermögensübergebers bzw. des Erblassers gehören, wenn sie diesem zuvor das Vermögen gegen Zusage von Versorgungsleistungen übertragen hatten (Urteil vom 23. Januar 1997 IV R 45/96 BFHE 182, 539, BStBl II 1997, 458). Stiefkinder des Erblassers bzw. deren Abkömmlinge gehören hingegen dem Generationennachfolge-Verbund nicht an. Anders als beispielsweise die Eltern des Vermögensübergebers oder Erblassers wären sie auch dann nicht erbberechtigt, wenn sie nicht durch Erben vorrangiger Ordnungen ausgeschlossen würden. Die Zuwendung des Erblassers an sie ist deshalb "freiwillig" und zwar auch dann, wenn --wie die Kläger erst im Revisionsverfahren und somit verspätet vorgebracht haben-- ein erheblicher Teil des dem Kläger vererbten Vermögens von der vorverstorbenen Mutter der Stiefkinder stammen sollte.

In der Revisionsbegründung wird unter Berufung auf P. Fischer (Die letztwillig verfügte Rente --zum BFH-Urteil vom 27. Februar 1992 X R 139/88, Finanz-Rundschau für Einkommensteuer --FR-- 1992, 765) die Auffassung vertreten, im Einzelfall seien auch Familienfremde als zum Generationennachfolge-Verbund gehörig anzusehen und Versorgungsleistungen zugunsten der Erbberechtigten des Erblassers dürften steuerlich nicht anders behandelt werden als derartige Leistungen zugunsten anderer Personen. P. Fischer indes hat lediglich die Schwester des Erblassers als zum Generationennachfolge-Verbund gehörig bezeichnet, jedoch nur insoweit, als sie --eine Generation zuvor-- vom Hoferbe ausgeschlossen war und aus diesem Grund der Versorgung bedürfe. Die Kläger verkennen im Übrigen, dass auch Geschwister erbberechtigt sind, soweit sie nicht durch Erben vorrangiger Ordnungen ausgeschlossen werden. Stiefkinder haben jedoch kein gesetzliches Erbrecht.

Mit dieser Beurteilung weicht der Senat nicht von der Entscheidung des IX. Senats vom 16. Dezember 1997 IX R 11/94 (BFHE 185, 208, BStBl II 1998, 718) und von der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 23. Dezember 1996, BStBl I 1996, 1508 Tz. 23 i.d.F. des Schreibens vom 30. Oktober 1998, BStBl I 1998, 1417) ab, wonach eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen mit steuerrechtlicher Wirkung grundsätzlich auch unter Fremden möglich ist.

Der IX. Senat hatte in seinem Urteil in BFHE 185, 208, BStBl II 1998, 718 den Fall zu beurteilen, dass Empfänger des übertragenen Vermögens ein nicht zum Generationennachfolge-Verbund gehörender Dritter war, der den Übergeber aus den Erträgen des ihm übertragenen Vermögens zu versorgen hatte. Vorliegend geht es um die hiervon zu unterscheidende Frage (vgl. bereits Senatsurteil vom 16. Dezember 1993 X R 67/92, BFHE 173, 152, BStBl II 1996, 669), ob wiederkehrende Leistungen aufgrund eines Vermögensübergabevertrages, die nicht an den Übergeber selbst, sondern an Dritte zu bezahlen sind, auch dann als Sonderausgaben abziehbar sein können, wenn es sich bei dem Dritten nicht um den Ehegatten oder um erb-/pflichtteilsberechtigte Abkömmlinge handelt.