Normenkette

GewStG § 8 Nr. 1 GewStG § 12 Abs. 2 Nr. 1

Vorinstanz

Hessisches FG 8 K 2369/96 vom 13.03.2003

Leitsatz

1. Wird aufgrund eines Rahmenkreditvertrages und einer hierfür abgegebenen Garantieerklärung der Muttergesellschaft eine Vielzahl von Krediten zur Finanzierung eigener und fremder Handelsgeschäfte ohne zeitliche Unterbrechung in Anspruch genommen, können Dauerschulden vorliegen, wenn der Zusammenhang zwischen den einzelnen laufenden Geschäften und dem Kredit nicht vertraglich begründet und bei der Abwicklung des Kredits auch tatsächlich gewahrt wird.

2. Eine Schuld mit wechselndem Bestand ist nicht nur in Höhe des Mindestbestandes als Dauerschuld anzusehen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) gehört als 100 %ige Tochtergesellschaft der A, B-Stadt, C-Ausland, zum Konzern der A-Gruppe. Gegenstand des Unternehmens ist der Import, Export, Vertrieb und die Vermittlung von Produkten der Konsumgüterindustrie und der Schwerindustrie sowie die Vermittlung auf dem Gebiet des Anlagenbaus, weiterhin die Besorgung fremder Handelsgeschäfte und die Durchführung von Finanzierungen.

In den Streitjahren 1988 bis 1991 führte die Klägerin eigene Handelsgeschäfte aus, wickelte fremde Handelsgeschäfte der Muttergesellschaft A kaufmännisch ab und führte Finanzierungen der eigenen und fremden Handelsgeschäfte durch. Ausweislich der Bilanzen stellten sich die Umsatzerlöse, Anschaffungskosten der verkauften Waren, das Stammkapital, Verbindlichkeiten insgesamt und die Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten (in Millionen DM abgerundet) wie folgt dar:

|1988|1989|1990|1991 Umsatzerlöse|202,1|372,8|406,0|458,0 Anschaffungskosten der verkauften Waren|189,4|355,2|387,7|441,0 Stammkapital| 2,4| 2,4| 2,4| 10,0 Verbindlichkeiten (insgesamt)| 74,1|136,6|134,2|186,2 Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten| 56,6| 88,6| 76,1| 87,9

In der Gewerbesteuererklärung für 1988 gab die Klägerin Dauerschuldzinsen in Höhe von 24 750 DM und Dauerschulden in Höhe von 2 Mio. DM an; für die Kalenderjahre 1989 bis 1991 wurden keine Dauerschuldzinsen bzw. Dauerschulden erklärt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 1988 bis 1991.

Bei einer Außenprüfung stellte der Prüfer u.a. fest, dass die Klägerin mit mehreren Banken aufgrund von Rahmenkreditvereinbarungen eine Vielzahl von meist kurzfristigen Bankdarlehen jeweils nacheinander bzw. auch nebeneinander ohne zeitliche Unterbrechung aufgenommen hatte, die bei Ablauf der jeweils unterschiedlichen Laufzeit entweder zurückgezahlt oder deren Laufzeit verlängert wurden. Hieraus ergaben sich Darlehensschulden mit wechselndem Bestand von mehr als zwölf Monaten Laufzeit. Soweit diese Darlehen für die Finanzierung eigener Warenhandelsgeschäfte verwendet wurden, bestanden keine vertraglichen Vereinbarungen mit den Banken über die Abtretung der Erlöse, so dass die Klägerin über die Darlehensbeträge frei verfügen konnte. Auch soweit diese Bankdarlehen zur Finanzierung fremder Warenhandelsgeschäfte (Gewährung von Finanzkrediten an die Muttergesellschaft bzw. an konzernzugehörige Gesellschaften) verwendet wurden, wurden die Darlehensforderungen nicht an die kreditgebenden Banken abgetreten.

Im Einzelnen gestalteten sich die vertraglichen Verhältnisse mit den kreditgebenden Banken wie folgt:

D-Bank

Aufgrund von Rahmenkreditvereinbarungen vom 3. September 1984, 20. April 1989 und 19. August 1991 über zuletzt 20 Mio. US-$ konnte die Klägerin diesen Kreditrahmen wahlweise als Überziehungskredit, Import-Akkreditiv-Kredit, Barvorschuss-Kredit, Euro-Kredit, Diskontkredit, Avalkredit sowie für Solawechsel-Ziehungen nutzen. Der Kreditrahmen wurde der Klägerin jeweils "bis auf weiteres" zur Verfügung gestellt; als Sicherheit diente eine Garantie der A verbunden mit einem Letter of Validation (Transfergarantie) einer zur Ausstellung berechtigten C-Auslandsbank.

Die Rahmenkredite wurden in wechselnder Höhe ohne zeitliche Unterbrechung sowohl in DM als auch in US-$ in Anspruch genommen. Die Kredite wurden nicht einzelnen Warengeschäften zugeordnet.

E-Bank

Aufgrund der Kreditvereinbarungen vom 17./20. Juli 1987 bzw. 28. März 1991 (Kreditlinie 20 Mio. US-$) konnte die Klägerin diesen Kredit wahlweise in DM oder anderen Währungen nutzen. A übernahm der E-Bank gegenüber hierfür die Bürgschaft über 20 Mio. US-$. Aufgrund dieses Kreditrahmens nahm die Klägerin jeweils nacheinander ohne zeitliche Unterbrechung bzw. auch nebeneinander bei der E-Bank eine Vielzahl von --für sich betrachtet-- kurzfristigen Darlehen in DM, US-$ und sfr auf, die sie bei Ablauf der jeweiligen Laufzeit entweder zurückzahlte oder deren Laufzeit sie verlängern ließ. Hieraus ergaben sich ohne zeitliche Unterbrechung Schulden in wechselnder Höhe von mehr als 12 Monaten Dauer. Vereinbarungen über den Zusammenhang zwischen der Kreditgewährung und einzelnen Warengeschäften wurden nicht getroffen.

Mit den anderen Banken bestanden vergleichbare Rahmenkreditvereinbarungen. Als Sicherheit diente jeweils eine Garantieerklärung der A, z.T. nebst einem Letter of Validation. Die Klägerin nahm jeweils nacheinander bzw. auch nebeneinander ohne zeitliche Unterbrechung eine Vielzahl von kurzfristigen Darlehen in DM bzw. US-$ auf, die sie bei Ablauf der Laufzeit entweder zurückzahlte oder deren Laufzeit sie verlängern ließ. Es ergaben sich hieraus jeweils ohne zeitliche Unterbrechung Schulden in wechselnder Höhe von mehr als 12 Monaten Dauer.

Der Außenprüfer wertete die nacheinander, nebeneinander oder auch überlappend bestehenden Darlehensschulden gegenüber jeweils einer Bank, die sich als Teil einer Kreditkette von mehr als 12 Monaten Dauer darstellten, als Dauerschulden. Der Außenprüfer ermittelte folgende Dauerschulden und Dauerschuldzinsen:

|Dauerschulden|Dauerschuldzinsen 1988|16 688 825|2 013 999 1989|48 863 279|5 598 507 1990|76 298 274|5 281 016 1991|26 800 448|4 625 745

Das FA folgte den Feststellungen der Außenprüfung und erließ am 4. Juli 1995 auf § 164 Abs. 2 AO 1977 gestützte Änderungsbescheide; der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag wurde für 1988 auf 77 995 DM, für 1989 auf 55 230 DM, für 1990 auf 234 386 DM und für 1991 auf 32 484 DM erhöht.

Die dagegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte keinen Erfolg.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts (§ 8 Nr. 1 und § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--).

Die Klägerin beantragt, das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und die Gewerbesteuermessbescheide für 1988 bis 1991, alle vom 4. Juli 1995, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 24. April 1996 dahin gehend zu ändern, dass für 1988 Dauerschulden in Höhe von 0 DM und Dauerschuldzinsen in Höhe von 935 215 DM, für 1989 Dauerschulden in Höhe von 10 169 519 DM und Dauerschuldzinsen in Höhe von 1 316 642 DM, für 1990 Dauerschulden in Höhe von 3 552 780 DM und Dauerschuldzinsen in Höhe von 1 165 498 DM und für 1991 Dauerschulden in Höhe von 14 930 380 DM und Dauerschuldzinsen in Höhe von 1 352 445 DM in Ansatz zu bringen und entsprechend niedrigere einheitliche Gewerbesteuermessbeträge anzusetzen sind.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Zu Recht hat das FG die Verbindlichkeiten gegenüber den einzelnen Banken als Dauerschulden i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG nach Abzug des Freibetrages zur Hälfte dem Gewerbekapital und die Hälfte der Zinsen als Dauerschuldzinsen i.S. von § 8 Nr. 1 GewStG dem Gewerbeertrag hinzugerechnet.

1. Nach § 8 Nr. 1 GewStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung werden zur Berechnung des Gewerbeertrages dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die Hälfte der bei seiner Ermittlung abgezogenen Zinsen für Schulden wieder hinzugerechnet, die der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen. Dementsprechend sind nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG zur Berechnung des Gewerbekapitals dem Einheitswert des gewerblichen Betriebes die bei seiner Ermittlung abgezogenen Verbindlichkeiten zur Hälfte wieder hinzuzurechnen, die den Schuldzinsen i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG entsprechen, soweit sie den Freibetrag von 50 000 DM übersteigen.

Schulden dienen der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals, wenn der Gegenwert der Schulden aufgrund ihrer tatsächlichen Laufzeit das Betriebskapital für längere Zeit, d.h. im Allgemeinen länger als ein Jahr, verstärkt. Sie sind Dauerschulden aufgrund ihrer Laufzeit.

Den Gegensatz dazu bilden die laufenden Verbindlichkeiten, die im gewöhnlichen Geschäftsverkehr eines Unternehmens entstehen, soweit sie in der nach Art des Geschäftsvorfalls üblichen Frist getilgt werden (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. November 1997 VIII R 49/95, BFHE 185, 46, BStBl II 1998, 272, und vom 19. September 2002 X R 68/00, BFH/NV 2003, 891, jeweils m.w.N.). Sie sind dann Dauerschulden, wenn ihre Laufzeit zwölf Monate überschreitet und die Beziehung zu den laufenden Geschäften nicht nachweisbar ist (BFH-Urteile vom 3. August 1993 VIII R 40/92, BFHE 174, 174, BStBl II 1994, 664; vom 3. Juli 1997 IV R 2/97, BFHE 184, 104, BStBl II 1997, 742, m.w.N.).

2. Die Schulden der Klägerin gegenüber den einzelnen Banken sind danach nicht als Verbindlichkeiten des laufenden Geschäftsverkehrs zu beurteilen. Denn nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG dienten die Kredite zwar der Finanzierung fremder und eigener Warengeschäfte, dieser Zusammenhang ist jedoch weder vertraglich begründet noch bei der Abwicklung des Kreditverhältnisses tatsächlich gewahrt worden. Die Kredite wurden nicht einzelnen Geschäften zugeordnet und es bestand auch keine Verpflichtung für die Klägerin aus dem Verkaufserlös einzelner konkreter Geschäfte, die Kredite wieder zu tilgen (BFH-Urteil vom 18. April 1991 IV R 6/90, BFHE 164, 381, BStBl II 1991, 584, m.w.N.). Eine Beziehung zu den laufenden Geschäften ist damit nicht nachweisbar (BFH-Urteil in BFHE 174, 174, BStBl II 1994, 664, und in BFHE 184, 104, BStBl II 1997, 742).

3. Waren die Kredite keine Verbindlichkeiten des laufenden Geschäftsverkehrs, weil es an dem erforderlichen engen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen der Kreditgewährung und der Abwicklung der einzelnen Warengeschäfte fehlt, waren sie als Dauerschulden zu behandeln, sofern ihr Gegenwert aufgrund der tatsächlichen Laufzeit des Kredits das Betriebskapital der Klägerin länger als ein Jahr verstärkt hat (BFH-Urteil vom 27. Februar 1991 I R 29/89, BFHE 164, 89, BStBl II 1991, 529; Blümich/Hofmeister, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 8 GewStG Rdnr. 44 f.; Lenski/ Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Anm. 93 ff.).

a) Das Gewerbesteuerrecht stellt bei der Beurteilung der Frage, ob eine Dauerschuld vorliegt, entsprechend dem Zweck der Vorschrift darauf ab, ob die objektive Wirtschaftskraft des Gewerbebetriebes gestärkt wird. Dieser Gesetzeszweck fordert eine einheitliche Beurteilung von Schuldverhältnissen, die wirtschaftlich eng zusammenhängen und durch Vereinbarungen zwischen den Kreditparteien derart miteinander verknüpft sind, dass gerade die Verknüpfung dem Kreditnehmer die längerfristige Nutzung der Kreditmittel sichert und diese dadurch zu einer nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals i.S. von § 8 Nr. 1 GewStG macht (BFH-Urteile vom 6. Februar 1991 I R 101/88, BFHE 164, 369, BStBl II 1991, 851, und vom 24. Januar 1996 I R 160/94, BFHE 180, 160, BStBl II 1996, 328, jeweils m.w.N.).

b) Die der Klägerin gewährten Kredite sind als eine einheitliche längerfristige Kreditgewährung zu beurteilen (BFH-Urteil in BFHE 180, 160, BStBl II 1996, 328, m.w.N.). Aufgrund der jeweiligen Rahmenkreditverträge und der Garantieerklärung der Muttergesellschaft konnte die Klägerin bei der jeweiligen Bank eine Vielzahl nach Art und Währung unterschiedlicher Kredite zur Finanzierung eigener und fremder Handelsgeschäfte bis zur jeweiligen Höhe in Anspruch nehmen und hat sie auch in Anspruch genommen.

Die längerfristige Nutzung der Kreditmittel war nicht nur in den Fällen gesichert, in denen nach den Feststellungen des FG die Garantieerklärung der Muttergesellschaft A unbefristet war. Vielmehr liegen auch bei den Kreditverträgen, bei denen immer wieder wegen des Auslaufens des Letter of Validation eine Garantieerklärung der A abgegeben und der Letter of Validation erneuert wurde, Dauerschulden vor. Maßgeblich ist die tatsächliche Laufzeit eines Darlehens und nicht die vereinbarte Laufzeit (Senatsurteil in BFHE 164, 89, BStBl II 1991, 529).

Darüber hinaus ist die Annahme des FG nicht zu beanstanden, die längerfristige Nutzung der Kreditmittel durch die Klägerin sei nicht dadurch in Frage gestellt gewesen, dass A erst mit der Vorlage der neuen devisenrechtlichen Transfergenehmigung die Garantieerklärungen für die Kredite erneuerte. Bestätigt wird dies durch die Vereinbarung der Klägerin mit der D-Bank, nach der die Klägerin verpflichtet war, für die Verlängerung des Letter of Validation spätestens drei Wochen vor Ablauf der Befristung Sorge zu tragen und die Verlängerung der Bank spätestens zwei Wochen vor Ablauf der Befristung anzuzeigen. Bei Nichteinhaltung dieser Fristen stand der Bank ein Recht zur Kündigung des Kreditverhältnisses zu. Dies zeigt, dass auch die Beteiligten von einer über die Gültigkeitsdauer des Letter of Validation hinausgehenden Laufzeit der Rahmenkreditverträge ausgingen.

4. Das FG hat auch zu Recht die Kredite nicht nur in Höhe eines Mindestbestandes berücksichtigt. Eine Schuld, die die Merkmale einer Dauerschuld aufweist, ist in vollem Umfang eine Dauerschuld. Ein wechselnder Bestand einer Schuld führt nicht dazu, dass sie nur in Höhe ihres Mindestbetrages als Dauerschuld anzusehen ist (Blümich/Hofmeister, a.a.O., § 8 GewStG Rz. 63; Lenski/Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Rz. 158; BFH-Urteile vom 20. Juli 1965 I 7/65 U, BFHE 83, 333, BStBl III 1965, 620, und vom 8. Februar 1984 I R 15/80, BFHE 140, 468, BStBl II 1984, 379).

Nach der Rechtsprechung des BFH können zwar einheitlich gewährte Kredite in einzelne, steuerlich für sich zu beurteilende Kreditgeschäfte aufgelöst werden mit der Folge, dass keine Dauerschulden oder Dauerschulden nur in Höhe eines Mindestbestandes vorliegen (auch als kontokorrentähnliche Schulden bezeichnet). Davon ist jedoch nur bei nachweisbarer Beziehung zu den laufenden Geschäften auszugehen, d.h. wenn ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Kreditgewährungen und deren Abwicklung festgestellt werden kann und dieser Zusammenhang bei der Abwicklung der Geschäfte auch gewahrt wird (z.B. BFH-Urteile vom 7. August 1990 VIII R 30/89, BFHE 162, 129, BStBl II 1990, 1081; in BFHE 174, 174, BStBl II 1994, 664; in BFHE 185, 46, BStBl II 1998, 272; vgl. auch Senatsbeschlüsse vom 7. Februar 1997 I B 86/96, BFH/NV 1997, 612, und vom 10. Dezember 2001 I B 43, 44/01, BFH/NV 2002, 536). Diese Voraussetzungen liegen aber im Streitfall --wie ausgeführt-- nicht vor.