Tatbestand

I. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) waren im Streitjahr Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.

Der Kläger führte bis Ende des Jahres 1998 eine Einzelpraxis als Arzt. Er ermittelte seinen Gewinn durch Einnahme-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Durch Vertrag vom 4. Dezember 1998 schlossen sich der Kläger und ein anderer Arzt (A) mit Wirkung zum 30. Dezember 1998 in der Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zur gemeinsamen Ausübung ihrer ärztlichen Berufstätigkeit zusammen. Der Kläger verpflichtete sich, sein bisheriges Praxisinventar und den Praxiswert in Gestalt des Patientenstamms in die Gemeinschaftspraxis einzubringen. Die Vertragspartner bezifferten den Gesamtwert der Praxis des Klägers mit 250 000 DM. A verpflichtete sich, zum Ausgleich der Hälfte des Praxiswerts 125 000 DM an den Kläger zu zahlen. Von der Übertragung in das gemeinschaftliche Vermögen der Gesellschafter wurden Forderungen und Verbindlichkeiten des Klägers ausgenommen, die bereits vor dem 30. Dezember 1998 entstanden waren.

Der Kläger setzte in der gemeinsamen Einkommensteuererklärung 1998 einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 230 421 DM an und beantragte für die Hälfte (115 210 DM) die ermäßigte Besteuerung gemäß § 34 EStG. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) veranlagte die Kläger antragsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). Nach einer Außenprüfung reduzierte das FA den vom Kläger als Veräußerungsgewinn erklärten Gewinn um 106 DM und unterwarf die Hälfte (115 157 DM) der ermäßigten Besteuerung gemäß § 34 EStG.

Die GbR ermittelte ihren Gewinn ebenfalls nach § 4 Abs. 3 EStG. Im Rahmen der Gewinnermittlung der GbR für das Jahr 1999 wurden Einnahmen des Klägers aus den zurückbehaltenen Forderungen in Höhe von 140 230,52 DM abzüglich nachträglicher Ausgaben in Höhe von 14 108,02 DM als Sondergewinn des Klägers erfasst.

Das FA vertrat im Anschluss an die Außenprüfung die Auffassung, dass der Kläger, der seinen Gewinn bisher durch Einnahme-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt habe, zum Einbringungszeitpunkt zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG übergehen und den Übergangsgewinn versteuern müsse. Im Streitfall belaufe sich der Übergangsgewinn auf insgesamt 126 122,50 DM (Saldo der Einnahmen und Ausgaben aufgrund der zurückbehaltenen Forderungen und Verbindlichkeiten). Die zurückbehaltenen Forderungen und Verbindlichkeiten aus der Einzelpraxis seien zum Einbringungszeitpunkt in das Privatvermögen des Klägers überführt worden. Das FA setzte die Einkommensteuer 1998 unter Berücksichtigung von zusätzlichen Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit in Höhe von 126 122,50 DM fest.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) führte u.a. aus: Bei Einbringungen sei zum Einbringungszeitpunkt von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG überzugehen. Zurückbehaltene Forderungen könnten nicht von der Übergangsgewinnermittlung ausgenommen werden. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 1298 veröffentlicht.

Mit der Revision wenden sich die Kläger gegen den Ansatz des Übergangsgewinns. Die Vorinstanz weiche von der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13. September 2001 IV R 13/01 (BFHE 196, 546, BStBl II 2002, 287) ab.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 2. April 2003 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1998 vom 27. Januar 2003 dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus selbständiger Arbeit um 126 122,50 DM vermindert werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Bei einer Einbringung in eine Personengesellschaft müsse der Einbringende gemäß § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) auch dann zum steuerlichen Übertragungsstichtag zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG übergehen, wenn sowohl der Einbringende als auch die übernehmende Gesellschaft den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelten. Das Urteil in BFHE 196, 546, BStBl II 2002, 287, dem die Kläger eine gegenteilige Aussage entnähmen, betreffe einen Fall der Buchwerteinbringung und sei daher für den Streitfall, in dem es um eine Einbringung zu Teilwerten gehe, unergiebig. Die Bilanzierung sei erforderlich, um die Ausübung des Wahlrechts nach § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG zu dokumentieren und die vollständige Erfassung der zum Zeitpunkt der Einbringung offenen Forderungen sicherzustellen. Die Einbringung der Einzelpraxis in die GbR sei als Veräußerungsvorgang zu werten. Da der Betrieb mit der Veräußerung in der Regel auch steuerlich endgültig abgewickelt sei, könne kein zurückbehaltenes Betriebsvermögen der bisherigen Einzelpraxis mehr vorliegen. Die zurückbehaltenen Forderungen könnten nur entweder Privatvermögen darstellen oder als Sonderbetriebsvermögen in der Personengesellschaft fortgeführt werden.

Gründe

II. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Der Senat folgt nicht der Rechtsauffassung des FG, dass die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit im Streitjahr 1998 wegen der von ihm anlässlich der Praxiseinbringung zurückbehaltenen Forderungen nach Verrechnung mit 1999 geleisteten Ausgaben (Verbindlichkeiten) um 126 122,50 DM zu erhöhen waren.

a) Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige bei einer Praxiseinbringung i.S. des § 24 UmwStG zurückbehält, werden nicht in jedem Fall zwangsläufig Privatvermögen des Einbringenden. Es ist vielmehr unter Würdigung aller Umstände des Einzelfalls zu entscheiden, ob die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter mit der Einbringung der Praxis ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen verlieren oder ob in der Zurückbehaltung der Wirtschaftsgüter eine Entnahme liegt (vgl. BFH-Urteil vom 25. Februar 1975 VIII R 84/69, BFHE 115, 429, BStBl II 1975, 571).

aa) Bestehen besondere Anhaltspunkte für eine geschäftliche Verwertung innerhalb einer absehbaren Zeit nach der Einbringung, so können zurückbehaltene Wirtschaftsgüter weiterhin Betriebsvermögen (sog. Restbetriebsvermögen) darstellen; dem Steuerpflichtigen bleibt es im Rahmen des rechtlich Möglichen unbenommen, zurückbehaltene Wirtschaftsgüter bis zu ihrer Veräußerung oder Übernahme in das Privatvermögen als Betriebsvermögen zu behandeln (vgl. BFH-Urteil in BFHE 115, 429, BStBl II 1975, 571). Ihm wird damit, ähnlich wie bei einer Betriebsaufgabe, Gelegenheit gegeben, das nach einer Einbringung noch vorhandene Betriebsvermögen innerhalb angemessener Zeit abzuwickeln. Auch bei einer Betriebsveräußerung verlieren zurückbehaltene Wirtschaftsgüter nicht ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen, wenn der Steuerpflichtige die Absicht hat, diese allmählich zu veräußern (vgl. BFH-Urteil vom 17. April 1996 X R 128/94, BFH/NV 1996, 877). Für eine notwendige Überführung der zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen zum Zeitpunkt der Einbringung besteht jedenfalls dann kein Anlass, wenn Anhaltspunkte für eine zeitnahe Abwicklung vorliegen. Der Steuerpflichtige kann jedoch ausdrücklich eine Überführung der zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter in sein Privatvermögen erklären.

bb) Dieser Beurteilung steht der Umwandlungssteuererlass des Bundesministeriums der Finanzen vom 25. März 1998 IV B 7 -S 1978- 21/98 bzw. IV B 2 -S 1909- 33/98 (BStBl I 1998, 268) nicht entgegen. Danach sind zwar bei der Einbringung zurückbehaltene Wirtschaftsgüter grundsätzlich als entnommen zu behandeln (Tz. 24.04 i.V.m. Tz. 20.10 des Umwandlungssteuererlasses). Dies gilt jedoch nach der ausdrücklichen Regelung in Tz. 20.10 des Umwandlungssteuererlasses dann nicht, wenn die Wirtschaftsgüter weiterhin Betriebsvermögen sind.

b) Dem Grunde und der Höhe nach unstreitige Forderungen, die anlässlich einer Einbringung zurückbehalten werden, kann der Steuerpflichtige nach der Einbringung auch ohne Betrieb als Restbetriebsvermögen behandeln. Die Abwicklung betrieblich begründeter Forderungen ist grundsätzlich dem betrieblichen Bereich zuzuordnen (vgl. BFH-Urteil vom 10. Februar 1994 IV R 37/92, BFHE 174, 140, BStBl II 1994, 564, unter 2.a). Dies gilt insbesondere dann, wenn mit einer betrieblichen Verwertung durch Tilgung der verbleibenden Schulden zu rechnen ist (BFH-Urteile vom 25. Juli 1972 VIII R 3/66, BFHE 106, 528, BStBl II 1972, 936; vom 9. November 1999 II R 45/97, BFH/NV 2000, 686).

Im Streitfall hatte der Kläger die Forderungen in Höhe von 140 230,52 DM, die vor dem 30. Dezember 1998 in seiner Einzelpraxis entstanden waren, nach den Feststellungen des FG von der Einbringung in die Gemeinschaftspraxis ausdrücklich ausgenommen. Die zurückbehaltenen Forderungen sind mangels einer ausdrücklichen Erklärung und mangels einer eindeutigen, endgültigen Überführungshandlung nicht Privatvermögen des Klägers geworden, sondern Restbetriebsvermögen geblieben. Umstände, aus denen sich ergeben könnte, dass der Kläger die zurückbehaltenen Forderungen im Streitjahr in sein Privatvermögen überführt hat, hat das FG nicht festgestellt. Solche Umstände werden vom FA auch nicht behauptet.

c) Betrieblich begründete Verbindlichkeiten, die vom Einbringenden zurückbehalten werden, verlieren mit der Einbringung grundsätzlich nicht ihren Charakter als Betriebsschuld. Denn eine betriebliche Verbindlichkeit behält diese Eigenschaft in der Regel bis zu ihrem Erlöschen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C.II.3.b der Entscheidungsgründe).

Die von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur Zurückbehaltung betrieblicher Verbindlichkeiten im Falle einer Aufgabe oder einer Veräußerung des Betriebs (vgl. BFH-Urteil vom 22. September 1999 XI R 46/98, BFHE 190, 323, BStBl II 2000, 120, m.w.N.) gelten bei einer Einbringung i.S. des § 24 UmwStG entsprechend. Danach bleiben weiter bestehende Verbindlichkeiten "passives Restvermögen", wenn sie nicht aus Veräußerungserlösen oder durch Verwertung zurückbehaltener Wirtschaftsgüter abgedeckt werden können oder wenn der Tilgung Hindernisse entgegenstanden, die eine Verrechnung der Schulden mit den Erlösen aus den Aktivwerten nicht zuließen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 190, 323, BStBl II 2000, 120). Bis zum Wegfall eines Verwertungs- oder Tilgungshindernisses sind die Verbindlichkeiten so zu behandeln, als ob sie ihren betrieblichen Charakter behalten hätten.

Das FA hat die zurückbehaltenen Verbindlichkeiten zugunsten der Kläger bereits im Streitjahr 1998 gewinnmindernd berücksichtigt. Eine Überprüfung dieses Abzugs kann im derzeitigen Verfahrensstand unterbleiben, weil eine Verböserung insoweit nicht möglich wäre.

d) Der Kläger war nicht so zu behandeln, als hätte er im Streitjahr 1998 einen Übergangsgewinn aus der erfolgswirksamen Erfassung der weiterhin zu seinem Betriebsvermögen gehörenden Forderungen erzielt.

aa) Ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt und sein Einzelunternehmen in eine Personengesellschaft einbringt, ist zwar --abgesehen von Fällen der Buchwertfortführung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 196, 546, BStBl II 2002, 287)-- grundsätzlich so zu behandeln, als wäre er im Zeitpunkt der Einbringung zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG übergegangen (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1979 IV R 69/74, BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239). Dadurch soll gewährleistet werden, dass die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG letztlich zu dem gleichen laufenden Gesamtgewinn führt, wie er auch bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG angefallen wäre (vgl. BFH-Urteil in BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239). Ebenso wie bei einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 23. August 1991 IV B 69/90, BFH/NV 1992, 512, m.w.N.) ist deshalb auch bei einer Einbringung in eine Personengesellschaft wegen des Wechsels der Gewinnermittlungsart regelmäßig ein Übergangsgewinn zu ermitteln (vgl. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, Vor §§ 4-7 EStG Rz 46; Oberfinanzdirektion Hannover, Verfügung vom 25. Januar 2007 S 1978d -10- StO 243, Deutsches Steuerrecht 2007, 1037).

bb) Werden betriebliche Forderungen jedoch von der Einbringung ausgenommen, tritt --vom Fall einer Entnahme abgesehen-- keine Gewinnrealisierung zum Einbringungszeitpunkt ein. Von einer Einbeziehung dieser Forderungen in die Ermittlung des Übergangsgewinns kann ausnahmsweise abgesehen werden, wenn die in den Forderungen enthaltenen betrieblichen Werte der Besteuerung nicht verloren gehen. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn die Forderungen --wie im Streitfall-- weiterhin zum Restbetriebsvermögen des Einbringenden gehören. Denn bei Zahlungseingang wird durch den Zufluss ein Gewinn realisiert, der bei der Einkommensteuerveranlagung des Zuflussjahres als nachträgliche Einkünfte gemäß § 24 Nr. 2 EStG erfasst wird.

In diesem Fall ergibt sich unter Berücksichtigung des Gewinns im Zuflussjahr über die Jahre hinweg betrachtet der gleiche Gesamtgewinn wie bei Einbeziehung der Forderungen in die Übergangsgewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG auf den Einbringungszeitpunkt. Dass im Zuflussjahr formal keine laufenden Einkünfte, sondern nachträgliche Einkünfte gemäß § 24 Nr. 2 EStG erzielt werden, ändert an der Höhe des Gesamtgewinns nichts. Die Berücksichtigung eines überschaubaren Zeitraums auch nach Aufgabe der eigentlichen Tätigkeit als Einzelunternehmer bei der Ermittlung des Gesamtgewinns steht mit dem aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes abgeleiteten Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit in Einklang. Dieser verlangt nur eine vollständige Erfassung des gesamten, während des Bestehens des Betriebs erzielten Gewinns, ohne vorzuschreiben, dass der Zeitpunkt des Abschlusses der Erfassung mit der Beendigung des Betriebs zusammenfallen müsste.

Die hier vorgenommene Beurteilung ermöglicht es dem Einbringenden, durch Zurückbehaltung von Forderungen deren Sofortversteuerung im Einbringungszeitpunkt zu vermeiden. Davon geht auch der IV. Senat des BFH (vgl. Urteil in BFHE 196, 546, BStBl II 2002, 287) aus. Dort wird im Zusammenhang mit der Frage, ob ein Anspruch auf Billigkeitsverteilung eines Übergangsgewinns besteht, wenn ein Steuerpflichtiger vor Einbringung seiner Einzelpraxis in eine neu gegründete Sozietät von der Einnahme-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG übergeht, ausdrücklich darauf hingewiesen, dass "eine Sofortversteuerung der dem Einbringenden zustehenden Honorare auch hätte vermieden werden können, wenn der Kläger diese von der Einbringung ausgenommen hätte". Diese Auffassung wird in der Literatur geteilt (z.B. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz 157.7; Kanzler, Finanz-Rundschau --FR-- 1999, 225, 238, Fn. 133; Korn, FR 2005, 1236, 1240; ders., Deutsche Steuer-Zeitung 1996, 961, 964; Ehlers, Neue Wirtschafts-Briefe Nr. 47 vom 18. November 2002, Fach 3, 12201, 12226). Zwingende Gründe, mit dem Restbetriebsvermögen zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG überzugehen, sind nicht ersichtlich.

cc) Das Restbetriebsvermögen ist nicht in der Einbringungsbilanz zu erfassen. Auf der Grundlage der Einbringungsbilanz wird der Einbringungsgewinn ermittelt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123). Zu bilanzieren ist nach § 24 Abs. 2 UmwStG das eingebrachte Betriebsvermögen, also nicht ein vom Einbringenden zurückbehaltenes Wirtschaftsgut.

dd) Danach ist nicht mehr entscheidungserheblich, ob hinsichtlich der zurückbehaltenen Forderungen eine Gewinnauswirkung deshalb zu verneinen wäre, weil selbst bei Erfassung der Forderungen in einer Übergangsgewinnermittlung zum 30. Dezember 1998 (Wirksamwerden der Einbringung) zum Ende des Jahres wieder zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG hätte übergegangen werden können.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat die Kläger in der mündlichen Verhandlung zwar darauf hingewiesen, dass es im Hinblick auf den Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123 fraglich sei, ob die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf den hälftigen Veräußerungsgewinn zutreffend sei. Es hat jedoch --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- keine tatsächlichen Feststellungen getroffen, die dem Senat eine Entscheidung über diese Frage ermöglichen. Zur Nachholung der erforderlichen Feststellungen war die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Sollte das FG zu dem Ergebnis gelangen, dass eine Steuerermäßigung nicht zu gewähren ist, wird es in diesem Rahmen auch nach den oben unter II.1.c dargestellten Grundsätzen zu überprüfen haben, ob dem Kläger ggf. wegen der Zurückbehaltung der Verbindlichkeiten im Streitjahr 1998 ein Verlust zuzurechnen ist, weil die Verbindlichkeiten zum Zeitpunkt der Einbringung Privatvermögen des Klägers geworden sind.

3. Dem Antrag des FA, die GbR beizuladen, konnte nicht entsprochen werden. Hat das erstinstanzliche Gericht eine notwendige Beiladung unterlassen, kann der BFH dies zwar gemäß § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO im Revisionsverfahren nachholen. Die Voraussetzungen einer notwendigen Beiladung der GbR sind indes nicht gegeben.

Ein Fall der notwendigen Beiladung nach § 60 Abs. 3 FGO liegt dann vor, wenn an einem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Dies trifft für die GbR nicht zu. Die fehlende Beteiligung der GbR hat gemäß § 174 Abs. 5 Satz 1 AO lediglich zur Folge, dass ihr gegenüber keine Folgerungen aus einer Aufhebung oder Änderung des von den Klägern angefochtenen Steuerbescheids gezogen werden können (vgl. BFH-Urteil vom 13. März 1997 III R 300/94, BFH/NV 1997, 659, m.w.N.).