Leitsatz

Wird Auslandstrennungsgeld steuerfrei ausgezahlt, so stehen sämtliche Kosten einer doppelten Haushaltsführung (einschließlich der Kosten für gelegentliche Familienheimfahrten) in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Auslandstrennungsgeld und können deshalb insoweit nicht als Werbungskosten abgezogen werden.

Leitsatz

EStG § 3 Nrn. 12 und 13, § 3c; ATGV vom 18. Dezember 1984 § 3.

Vorinstanz

FG Düsseldorf (EFG 1980, 585)

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Beamter des Auswärtigen Amtes. Im Streitjahr wurde er von Bonn ins Ausland versetzt. Er trat dort im April seinen Dienst an; der Familienumzug folgte im September. Für die Zeit vom April bis August erhielt der Kläger neben dem Gehalt eine Auslandszulage sowie Trennungsgeld. Die neben dem Gehalt gezahlten Beträge zahlte der Dienstherr steuerfrei aus. Die Berechnung des Trennungsgeldes beruhte auf der Grundlage der Rundschreiben des Bundesministers des Innern (BMI) vom 11. Juni 1964 II B 3 - BA 3455 - 783/84, vom 13. Januar 1964 II B 3 - BA 3455 - 97/62 und vom 13. Januar 1977 D 3 - 6 222 802/4. Das Trennungsgeld berechnete sich nach einem bestimmten v. H.-Satz der Inlandsbezüge mit Ortszuschlag der Stufe 1.

Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer des Streitjahres machten die Kläger neben anderen nicht streitigen Beträgen auch die Kosten für vier Familienheimfahrten des Klägers in Höhe von 4.605 DM als Werbungskosten geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ließ diese Kosten nicht zum Werbungskostenabzug zu, da die Aufwendungen für Familienheimfahrten durch den steuerfrei ausgezahlten Trennungszuschlag abgegolten seien.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der die Kläger den Abzug der Kosten für die Familienheimfahrten als Werbungskosten begehren, ab. Zur Begründung führte es in der in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1980, 585, veröffentlichten Entscheidung im wesentlichen aus: Der Kläger habe in der Zeit vom April bis September einen doppelten Haushalt geführt. Die Kosten dieser doppelten Haushaltsführung seien gemäß § 3 c des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht abziehbar, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stünden. Dies sei nur bezüglich des nach § 28 des Bundesbesoldungsgesetzes (BBesG) gezahlten Mietzuschusses der Fall. Der Auslandszulage fehle dagegen der unmittelbare wirtschaftliche Bezug zu den Kosten der doppelten Haushaltsführung; denn sie werde unabhängig davon gezahlt, ob der einzelne Auslandsbeamte einen doppelten oder einen einzigen Haushalt führe. Ob das Trennungsgeld einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zur doppelten Haushaltsführung habe, könne dahingestellt bleiben. Denn in jedem Fall zähle das Trennungsgeld zu den steuerpflichtigen Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit; es sei zu Unrecht steuerfrei ausgezahlt worden. Daher habe das FA auch bei der Veranlagung die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu niedrig angesetzt, so daß sich selbst unter Einbeziehung weiterer Werbungskosten aufgrund der doppelten Haushaltsführung nach Saldierung keine Minderung des zu versteuernden Einkommens ergebe. Die Trennungsentschädigung sei steuerpflichtiger Arbeitslohn, da sich ihre Steuerfreiheit nicht aus § 3 EStG ableiten lasse.

Die Kläger verfolgen mit ihrer Revision den Klageantrag weiter. Sie rügen die Verletzung des § 3 Nr. 13 und Nr. 12 Satz 2 EStG.

Das Trennungsgeld sei nach diesen Vorschriften steuerfrei. § 3 c EStG stehe dem begehrten Abzug der Fahrtkosten nicht entgegen, da die Auslandstrennungsgelder beim Werbungskostenabzug für Unterkunft und Verpflegung (Abschn. 27 der Lohnsteuer-Richtlinien - LStR -) zu berücksichtigen seien. Die anzuerkennenden Aufwendungen für Familienheimfahrten seien demgegenüber um den vorliegend jedoch nicht gezahlten steuerfreien Fahrtkostenzuschuß gemäß § 10 der Heimaturlaubsverordnung zu mindern (Oberfinanzdirektion - OFD - Köln, Verfügung vom 9. September 1980, Der Betrieb - DB - 1980, 2012). Diese Verwaltungsregelung berücksichtige zutreffend den gesetzlich geforderten unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen steuerfreien Einnahmen und solchen Ausgaben, die gerade durch die Gewährung dieser Einnahmen gedeckt werden sollten. Die vorstehend wiedergegebene Auffassung werde auch durch den seit Ende 1981 vorliegenden Entwurf einer Auslandstrennungsgeldverordnung aufgrund § 18 des Bundesumzugskostengesetzes (BUKG) und § 22 Abs. 1 des Bundesreisekostengesetzes (BRKG) bestätigt, wenn § 1 Abs. 2 des Verordnungsentwurfs bestimme, daß mit dem Trennungsgeld die notwendigen Auslagen für getrennte Haushaltsführung oder das Beibehalten der Wohnung am bisherigen Wohnort abgegolten werden sollten.

Das FA tritt der Revision mit den Gründen der Vorentscheidung entgegen. Ergänzend führt es aus: Zwar nehme der Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom 16. Juli 1971 VI R 160/68 (BFHE 103, 336, BStBl II 1971, 772) an, daß Trennungsentschädigungen aus ähnlichen Erwägungen steuerfrei bleiben könnten, wie die aus öffentlichen Kassen gezahlten Reisekostenvergütungen. Dabei seien aber Leistungen nach dem BUKG streitbefangen gewesen. Im Streitfall spreche die Art der Berechnung des Trennungsgeldes gegen die Annahme eines Aufwendungsersatzes. Aus der Koppelung des Trennungsgeldes an die Inlandsbezüge werde ersichtlich, daß es sich nicht um Kostenersatz für die tatsächlichen durch doppelte Haushaltsführung entstandenen Mehraufwendungen handle; denn die Inlandsbezüge seien für die Höhe der entstehenden Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung kein geeignetes Kriterium.

Gründe

Die Revision ist unbegründet.

Der Streitfall bietet keine Veranlassung, darüber zu entscheiden, ob der Trennungszuschlag zu Recht steuerfrei ausgezahlt worden ist oder nicht.

Geht man mit dem FG davon aus, daß im Streitjahr keine gesetzliche Freistellung des Trennungszuschlags von der Einkommensteuer bestand, so erweist sich die Revision von vornherein als unbegründet. Geht man hingegen mit den Klägern von der Steuerfreiheit des Trennungszuschlages aus, so kann der begehrte Abzug der Kosten für die durchgeführten Familienheimfahrten nicht gewährt werden, weil diese Kosten mit steuerfreien Einnahmen im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Es erlangt dann der in § 3 c EStG zum Ausdruck kommende Gedanke Gewicht, daß bei steuerfreien Einnahmen kein doppelter steuerlicher Vorteil durch Abzug der damit unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben erzielt werden soll (z. B. BFH-Urteil vom 4. März 1977 VI R 213/75, BFHE 122, 265, BStBl II 1977, 507).

Im Streitjahr wurde der Trennungszuschlag aufgrund eines Rundschreibens des BMI vom 13. Januar 1977 D III 6 222 802/4 solchen Beamten gewährt, die vom Inland in das Ausland versetzt wurden und deren Ehegatten aus zwingenden Gründen vorübergehend im Inland verblieben. Wie der BMI in seiner Beantwortung einer entsprechenden Anfrage des FG mitgeteilt hat, sollten mit dem Trennungszuschlag die notwendigen Auslagen für die doppelte Haushaltsführung abgegolten werden. Diese Zweckbestimmung des Trennungszuschlages ist vom Verordnungsgeber in die aufgrund der § 18, § 15 Abs. 1 und § 21 Abs. 1 BUKG und des § 22 Abs. 1 BRKG erlassenen Verordnung über das Auslandstrennungsgeld (Auslandstrennungsgeldverordnung - ATGV -) vom 18. Dezember 1984 (BGBl I, 1645) eingegangen. Nach § 3 ATGV wird das Trennungsgeld u. a. gewährt als Entschädigung für getrennte Haushaltsführung. Da nach der Verwaltungspraxis im Streitjahr und nach der ATGV - abgesehen von Reisebeihilfen für Reisen in Krankheitsfällen (§ 10 Abs. 3 ATGV) - keine Kostenerstattung für Familienheimfahrten ausdrücklich vorgesehen war bzw. ist, Familienheimfahrten aber typischerweise im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung anfallen, ist davon auszugehen, daß durch den Trennungszuschlag auch Aufwendungen für Familienheimfahrten pauschalierend abgegolten sind.

Die Rechtslage ist insoweit anders als nach der Verordnung über das Trennungsgeld bei Versetzungen und Abordnungen im Inland (Trennungsgeldverordnung - TGV -; z. B. i. d. F. vom 20. Mai 1986, BGBl I, 745). Nach § 5 TGV erhält ein Trennungsgeldberechtigter Reisebeihilfen für Heimfahrten. Diese Reisebeihilfen werden neben dem für Übernachtung und Verpflegungsmehraufwand am Beschäftigungsort gezahlten Trennungsgeld gewährt. Eine Trennung der Zuschüsse in das Trennungstagegeld und die Reisebeihilfen ist gerechtfertigt, weil die Trennungstagegelder an die durch die auswärtige Haushaltsführung bedingten Mehraufwendungen für Verpflegung und Unterkunft anknüpfen. Demgegenüber wird der Trennungszuschlag nach § 5 ATGV ebenso wie schon im Streitjahr nach dem Rundschreiben des BMI je nach der geltenden Reisekostenstufe in Höhe eines bestimmten v. H.-Satzes des Grundgehalts und des Ortszuschlags der Stufe I pauschal als Entschädigung für getrennte Haushaltsführung gewährt. Wenn man die Steuerfreiheit einer derart pauschal berechneten Entschädigung, die nicht nach den besonderen Preisverhältnissen der einzelnen Länder unterscheidet und die neben der steuerfreien, den Kaufkraftausgleich berücksichtigenden Auslandszulage gezahlt wird, anerkennen will, so muß dies zur Folge haben, daß sämtliche im Rahmen der getrennten Haushaltsführung typischerweise anfallenden Kosten abgegolten sein sollen.

Durch diese Rechtsauffassung erleiden die betroffenen Steuerpflichtigen keinen Rechtsnachteil. Übersteigen die steuerlich anzuerkennenden Aufwendungen der doppelten Haushaltsführung die erhaltene Trennungszulage, so hat der Steuerpflichtige die Möglichkeit, die tatsächlich angefallenen Aufwendungen geltend zu machen und so den nicht erstatteten Teil der Aufwendungen zum Steuerabzug zu bringen.

Da im Streitfall dem steuerfrei ausgezahlten Trennungszuschlag vom FG revisionsrechtlich bindend geschätzte Gesamtaufwendungen für doppelte Haushaltsführung in geringerer Höhe gegenüberstehen, konnte die Klage und damit auch die Revision keinen Erfolg haben.