Normenkette

EStG § 24 EStG § 19 EStG § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG § 34 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1991 § 3 Abs. 9 FGO § 76 Abs. 1 FGO § 60 Abs. 3 AktG § 76 Abs. 3 AktG § 78 Abs. 2 AktG § 78 Abs. 2 UStG § 1 Abs. 1 Nr. 1

Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war in der Zeit vom 4. Juni 1987 bis 30. September 1990 für ein Unternehmen (AG) im Rahmen eines befristeten Beratervertrags selbständig tätig. Nach Ablauf dieser Tätigkeit erhielt die Klägerin im Juli 1992 von der AG eine Zahlung in Höhe von ... DM. Nachdem sie im Umsatzsteuervoranmeldungsverfahren zunächst den Betrag als Entgelt für einen steuerpflichtigen Umsatz erklärt hatte, vertrat sie anschließend die Auffassung, die Zahlung unterliege als Abfindung wegen Nichtzustandekommens eines anschließenden Angestelltenverhältnisses nicht der Umsatzsteuer.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging sowohl bei der Umsatzsteuervoranmeldung für Juli 1992 als auch bei der --hier angefochtenen-- Festsetzung der Umsatzsteuer für das Jahr 1992 davon aus, daß die Zahlung der AG eine steuerpflichtige Leistung der Klägerin abgelte. Es handele sich um eine Abschlußzahlung im Zusammenhang mit der Nichtverlängerung des Beratervertrags. Diese Auffassung entnahm das FA einem Schreiben der AG vom 10. Juli 1992 mit --auszugsweise-- folgendem Wortlaut:

"Es handelt sich bei dieser Zahlung um eine Abfindung, die wir an Sie leisten, da es nach Beendigung Ihrer Tätigkeit für uns, die laut Beratervertrag vom 04. Juni 1987 bis zum 30. September 1990 befristet war, entgegen ursprünglicher Absichten zu keiner Weiterbeschäftigung in unserem Konzern gekommen ist."

Die Klägerin hielt dem entgegen, die Abfindungszahlung stehe im Zusammenhang mit einer ihr ursprünglich zugesagten Übertragung einer leitenden Angestelltenposition. Sie stützte sich auf ein Schreiben, daß sie am 16. September 1991 an den Sprecher des Vorstandes der AG, Herrn Z, gesandt hatte und in dem sie ausgeführt hatte:

"... was ich in dem offenbar schwierigen Prozeß der Wahrheitsfindung tun kann, das soll geschehen. Lassen Sie mich dazu noch einmal den Versuch machen, hilfreiche Hinweise zu geben. Ich habe in jenem Frühjahr 1989 Herrn (Y), der mich ja in die (AG) geholt hat, von den Vorgängen berichtet. Er hat damals mit mir vereinbart, daß diese Informationen bei ihm sicher seien und daß er im gegebenen Falle davon Gebrauch machen werde. Dieser Fall, so könnte man meinen, ist nun gegeben. Vielleicht hilft Ihnen dieser Hinweis. Ich füge auch noch einmal an --da ich Ihre schwierige Situation wohl sehe--, daß ich nicht von "Wortbruch" sprechen würde, wenn es nicht genau dies gewesen wäre, was damals geschah. Ich habe Ihnen, um etwas mehr Zutrauen in meine Verläßlichkeit zu wecken, Beispiele genannt, die sehr wohl zeigen können, daß ich mit Belastungen umzugehen weiß und Diskretion um jeden Preis bewahre...".

Nach erfolglosem Einspruch verwies die Klägerin im Klageverfahren auf ein weiteres Schreiben der AG vom 21. Dezember 1994 an sie, in dem es u.a. hieß:

"... unter Bezugnahme auf Ihr Gespräch mit Herrn (Y) teilen wir Ihnen zur Vorlage beim Finanzamt mit, daß wir das Schreiben von Herrn (Z) vom 10.7.1992 in bezug auf "Weiterbeschäftigung" wie folgt interpretieren: Hiermit war gemeint, daß der am 30.9.1990 ausgelaufene Beratervertrag nicht verlängert wird. Verhandelt wurden die zwischen Ihnen und Herrn (X) getroffenen mündlichen Absprachen, die zur Übertragung einer Leitenden Angestelltenposition in unserem Konzern führen sollten, zu der es dann infolge des tragischen Unglücks nicht kam. Aus diesem Grund zahlten wir die besagte Abfindung."

In diesem Schreiben sieht die Klägerin eine Bestätigung für ihre Auffassung, die Zahlung der Abfindung stehe im Zusammenhang mit der beabsichtigten, aber durch den Tod von X nicht zustande gekommenen Übertragung einer leitenden Angestelltenposition. Es handele sich um eine Entschädigungszahlung i.S. von § 24 des Einkommensteuergesetzes (EStG), die zu den Einkünften gemäß § 19 EStG aus nichtselbständiger Tätigkeit gehöre. Ein Zusammenhang mit der zum 30. September 1990 ausgelaufenen Beratertätigkeit sei schon deswegen nicht anzunehmen, weil eine solche Zahlung aus der Sicht der AG ohne das Bestehen einer vertraglichen Verpflichtung und zwei Jahre nach Ende des Beratungsvertrags betriebswirtschaftlich sinnlos gewesen wäre; von einem solchen Verhalten der AG könne nicht ohne weiteres ausgegangen werden.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied zur Einkommensteuer, daß die Zahlung nicht zu den gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG steuerlich privilegierten Entschädigungszahlungen gehöre, zum anderen bestätigte es die angefochtene Umsatzsteuerfestsetzung mit der Begründung, die Zahlung der AG habe offensichtlich im Zusammenhang mit den Gesprächen und der Einigung zwischen Herrn Z von der AG und der Klägerin gestanden. Gegenstand der Einigung habe mangels eines bestehenden Rechtsanspruchs nicht der Verzicht der Klägerin auf die Geltendmachung eines solchen Anspruchs auf Übertragung einer leitenden Angestelltenposition sein können. Vielmehr sei den eigenen Ausführungen der Klägerin zu entnehmen, sie habe sich mit der AG dahingehend geeinigt, ein bis dahin verfolgtes Schadensersatzbegehren nicht weiter zu betreiben. In dem darin liegenden Verzicht sei eine sonstige Leistung (Unterlassung) gemäß § 3 Abs. 9 des Umsatzsteuergesetzes 1991 (UStG) zu sehen, bei der es der Klägerin auf die Zahlung des Betrags von ... DM als Gegenleistung angekommen sei. Anhaltspunkte dafür, daß der Verzicht nicht im Rahmen des Unternehmens der Klägerin erfolgt sei, seien nicht ersichtlich. Insbesondere habe der Verzicht nicht im Zusammenhang mit einer nichtselbständigen Tätigkeit der Klägerin gestanden, weil diese zu keinem Zeitpunkt einen Rechtsanspruch auf Abschluß eines Beschäftigungsverhältnisses gehabt habe.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen und formellen Rechts. Im wesentlichen macht sie geltend: Entgegen der Auffassung des FG könne die Zahlung der AG nicht als Entgelt für eine umsatzsteuerbare Leistung angesehen werden. Eine Zahlung aufgrund eines Vergleichs sei Schadensersatz und kein Entgelt, wenn dem Zahlungsempfänger kein Anspruch zustehe, auf den er verzichten könne (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. Januar 1990 V R 6/85, BFH/NV 1991, 130). Der Verzicht auf einen Anspruch im Rahmen eines Vergleichs könne nur dann eine steuerbare Leistung darstellen, wenn der Anspruch tatsächlich bestanden habe und auf eine steuerbare Leistung gerichtet gewesen sei. Denn der Verzicht sei lediglich die Umkehrung des ursprünglichen Leistungsverhältnisses (Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften --EuGH-- vom 15. Dezember 1993 Rs. C-63/92, BStBl II 1995, 480). Im Streitfall sei das FG davon ausgegangen, ihre, der Klägerin, Leistung habe darin bestanden, auf die Geltendmachung weitergehender Schadensersatzansprüche zu verzichten. Der teilweise Verzicht auf eine nicht bestehende Schadensersatzforderung sei jedoch ebenso wie der vollständige Verzicht auf einen nicht bestehenden Anspruch keine Leistung. Unabhängig davon fehle es an einer steuerbaren Leistung, weil der Verzicht jedenfalls außerhalb ihres Unternehmens erfolgt sei. Da die Vereinbarung mit der AG auf die Begründung eines Arbeitsverhältnisses gerichtet gewesen sei, gehöre auch die Auseinandersetzung über dessen Nichtzustandekommen zu dem angestrebten nichtunternehmerischen Bereich. Nach der Rechtsprechung des EuGH erfolge die Vorbereitung einer künftigen und auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit dann im Rahmen des Unternehmens, wenn der Steuerpflichtige nachweise, daß die Vorbereitung auf eine künftige unternehmerische Tätigkeit gerichtet sei (EuGH-Urteil vom 29. Februar 1996 Rs. C-110/94, BStBl II 1996, 655).

Als Verletzung formellen Rechts rügt die Klägerin unterbliebene Sachaufklärung der Vertretungsbefugnis des Herrn X. Sie führt dazu aus: Das FG habe angenommen, sie, die Klägerin, habe deshalb keinen Rechtsanspruch auf Übertragung einer leitenden Angestelltenposition gehabt, weil das Vorstandsmitglied X hierfür keine Vertretungsbefugnis gehabt habe. Das FG habe nicht versucht, die Frage der Vertretungsbefugnis durch Anforderung eines Handelsregisterauszugs oder einer entsprechenden Bestätigung durch die AG oder durch Aufforderung an sie, die Klägerin, geeignete Beweismittel zu benennen, zu klären. Das FG habe damit gegen § 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verstoßen. Diese Aufklärung hätte sich dem FG auch aufdrängen müssen. Zwar sei nach § 78 Abs. 2 des Aktiengesetzes (AktG) der Vorstand grundsätzlich nur durch sämtliche Mitglieder gemeinsam vertretungsbefugt. Jedoch sehe § 76 Abs. 3 AktG nicht nur die Möglichkeit für eine abweichende Regelung vor; dies sei vielmehr --jedenfalls bei größeren AG-- der Regelfall. Bei einer AG mit mehr als 10 Vorstandsmitgliedern erscheine es absolut ausgeschlossen, daß sämtliche Verträge wirksam nur von allen Vorstandsmitgliedern gemeinsam abgeschlossen werden könnten. Ihr, der Klägerin, könne nicht vorgeworfen werden, entsprechende Beweisanträge nicht gestellt zu haben. Zweifel an der Vertretungsbefugnis des X bei der behaupteten Zusage hätten zwischen den Beteiligten nicht bestanden.

Zusätzlich rügt die Klägerin, das FG habe seine Verpflichtung zur Beiladung nach § 60 Abs. 3 FGO verletzt, weil es die AG, die auch nicht anderweitig an dem Verfahren beteiligt gewesen sei, nicht zu dem Verfahren beigeladen habe. Nach der Rechtsprechung des BFH sei der Empfänger zu einem Verfahren wegen Umsatzsteuer des Leistenden notwendig beizuladen, in dem es darum gehe, ob der Leistende Unternehmer sei (BFH-Beschluß vom 20. April 1989 V B 153/88, BFHE 156, 389, BStBl II 1989, 539). Würde der Leistende entgegen der bisherigen übereinstimmenden Auffassung als Unternehmer anzusehen sein, könne der Leistungsempfänger die Erteilung einer Rechnung mit gesondertem Ausweis der Steuer verlangen, die ihn dann zum Vorsteuerabzug berechtigen würde.

Im Fall einer unterlassenen notwendigen Beiladung sei immer von einem Beruhen auf diesem Verfahrensmangel auszugehen (BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 91/84, BFH/NV 1986, 414).

Die Klägerin beantragt Aufhebung der Vorentscheidung und Herabsetzung der Umsatzsteuer.

Das FA tritt der Revision entgegen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Die dem Urteil zugrundeliegende Abgrenzung von Schadensersatz und Entgelt für eine steuerbare Leistung läßt Fragen offen, über die der Senat im Revisionsverfahren nicht abschließend entscheiden kann.

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer Lieferungen und sonstige Leistungen gegen Entgelt im Rahmen des Unternehmens. Ein Leistungsaustausch ist gegeben, wenn der Leistende seine Leistung ausführt, um eine Gegenleistung dafür zu erhalten (BFH-Urteil vom 7. Mai 1981 V R 47/76, BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495). Nach dem EuGH-Urteil vom 29. Februar 1996 Rs. C-215/94 (Jürgen Mohr, Slg. 1996, I-972, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 1996, 109, Umsatzsteuer-Rundschau 1996, 119) liegt ein Leistungsaustausch im Sinne der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer auf Gegenstände und Dienstleistungen nur vor, wenn der Zahlende für seine Zahlung Gegenstände oder Dienstleistungen zur eigenen Verwendung erhält.

Sog. Entschädigungen oder Schadensersatzzahlungen sind daher kein Entgelt im Sinne des Umsatzsteuerrechts, wenn die Zahlung nicht für eine Lieferung oder sonstige Leistung an den Zahlenden erfolgt, sondern weil der Zahlende nach Gesetz oder Vertrag für den Schaden und seine Folgen einzustehen hat.

Das FG hatte --insbesondere im Hinblick auf § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG-- ausgeführt, der Klägerin habe "zu keinem Zeitpunkt ein Anspruch auf eine leitende Angestelltenposition" zugestanden. Dies begründete das FG zum einen damit, daß nach § 78 Abs. 2 AktG eine AG grundsätzlich gemeinschaftlich durch sämtliche Vorstandsmitglieder vertreten werde und daß keine Anhaltspunkte für das Vorliegen einer Alleinvertretungskompetenz des Vorstandsmitglieds X (§ 78 Abs. 3 AktG) bestünden. Zum anderen führte das FG aus, die Klägerin habe aus dem von ihr selbst skizzierten wechselhaften Verlauf der Gespräche mit Herrn X den Eindruck gewinnen müssen, daß die Einlösung der Zusage über eine solche Angestelltenposition keineswegs sicher gewesen sei. Der Eindruck fehlender Konkretisierung der Gespräche werde dadurch bestätigt, daß die Klägerin keinerlei Absprachen hinsichtlich des Umfangs der ihr zugedachten Tätigkeit sowie hinsichtlich der Höhe ihres Gehalts erwähne.

Die Annahme eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustauschs begründete das FG wie folgt: Gegenstand der Einigung könne mangels eines bestehenden Rechtsanspruchs nicht der Verzicht der Klägerin auf die Geltendmachung eines Anspruchs auf Übertragung einer leitenden Angestelltenposition gewesen sein. Die Zahlung der AG werde von der Klägerin nach ihren eigenen Ausführungen als Ausgleich für den Schaden angesehen, der ihr infolge der nicht erfolgten Übertragung einer leitenden Angestelltenposition entstanden sei. Daraus ergebe sich im Rückschluß, daß die Klägerin sich mit der AG dahingehend geeinigt habe, sie werde ihr bis zur Einigung verfolgtes Schadensersatzbegehren nach der Einigung nicht weiter verfolgen. In dem darin liegenden Verzicht sei eine sonstige Leistung (Unterlassen) zu sehen, bei der es der Klägerin auf die Zahlung des Betrages als Gegenleistung angekommen sei.

2. Diese Ausführungen des FG lassen keine abschließende revisionsrechtliche Entscheidung des Falles zu. Die rechtliche Würdigung durch das FG, der Klägerin habe kein Anspruch auf Übertragung einer Angestelltenposition zugestanden, auf den sie hätte verzichten können, läßt allein die Annahme einer entgeltlichen Verzichtsleistung nicht zu.

Nach den bisherigen Feststellungen kommen folgende Alternativen in Betracht:

a) Waren sich die Klägerin und die AG darüber einig, daß die Klägerin keinen Beschäftigungsanspruch, sondern einen Schadensersatzanspruch (z.B. wegen Nichtannahme anderer Stellenangebote) geltend machte, und war Gegenstand der Einigung über die Zahlung letztlich nur noch die Entschädigungsmodalität bzw. die Höhe der Entschädigung, so begründet die Einigung keinen Leistungsaustausch ("Anspruchsverzicht" gegen Zahlung). Die Zahlung ist dann Schadensersatz infolge der Einigung.

b) War Grundlage der Einigung zwischen der Klägerin und der AG eine unterschiedliche Beurteilung über einen von der Klägerin behaupteten Weiterbeschäftigungsanspruch, und zahlte die AG einvernehmlich für einen Verzicht der Klägerin auf weitere Durchsetzungsversuche, also zur Bereinigung einer bestehenden Unsicherheit, so handelt es sich um Zahlung gegen eine Verzichtsleistung der Klägerin (steuerbare Leistung der Klägerin).

c) Entgelt für eine steuerbare Leistung der Klägerin ist auch dann anzunehmen, wenn die AG vereinbarungsgemäß (auch) dafür zahlte, daß die Klägerin "Diskretion" über Interna der AG wahrte (Leistung durch Unterlassen).

3. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache wird an das FG zurückverwiesen, damit dieses die notwendigen weiteren Feststellungen treffen kann. Auf die von der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen braucht der Senat nicht weiter einzugehen. Jedenfalls ist --entgegen der Rüge der Klägerin-- eine notwendige Beiladung der AG im bisherigen Verfahren vor dem FG nicht rechtsfehlerhaft unterblieben. Die Voraussetzungen dafür liegen nicht vor (vgl. § 60 Abs. 3 FGO). Der Senat hat bereits mehrfach entschieden, daß nach dem Umsatzsteuergesetz die Steuerschuldverhältnisse des Leistenden und des Leistungsempfängers nicht materiell im Sinne einer gegenseitigen Abhängigkeit miteinander verknüpft sind (BFH-Beschluß vom 18. Juli 1991 V B 42/91, BFHE 165, 15, BStBl II 1991, 888). Eine Beiladung nach § 174 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 der Abgabenordnung erfolgt nur auf Antrag des FA durch das FG und nur für eine Berichtigung zuungunsten des Beizuladenden (BFH in BFHE 156, 389, BStBl II 1989, 539; Klein/Rüsken, Abgabenordnung, § 174 Anm. 9).