Normenkette

GewStG § 8 Nr. 7 GewStG § 9 Nr. 4 AO 1977 § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 § 164 Abs. 2 AO 1977 § 174 Abs. 4 AO 1977 § 175 AO 1977 § 174 Abs. 5 AO 1977 § 174

Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Erben nach dem Unternehmer B sowie seiner Ehefrau S. Herr B war im Streitjahr zugleich alleiniger Geschäftsführer und zusammen mit seiner Ehefrau Gesellschafter der B-GmbH. An dem Stammkapital der GmbH von 130 000 DM waren Herr B mit 129 000 DM und seine Ehefrau mit 1 000 DM beteiligt.

Mit Vertrag vom 17. Dezember 1979 verpachtete Herr B als Einzelunternehmer sein bewegliches und unbewegliches Anlagevermögen, bestehend aus mehreren Grundstücken mit Bauten, Betriebs-, Lager- und Büroeinrichtungen nebst Gerätschaften, Fuhrpark, Maschinen und maschinellen Anlagen an die GmbH. Der Pachtzins betrug im Streitjahr (1981) 361 224 DM.

Die Hälfte dieser Pachtzinsen rechnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) aufgrund einer Außenprüfung gemäß § 8 Nr. 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) dem Gewinn der GmbH aus Gewerbebetrieb hinzu. Gleichzeitig erging ein nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderter Gewerbesteuermessbescheid für das Einzelunternehmen B, mit dem in gleicher Höhe der Gewerbeertrag des Einzelunternehmens nach § 9 Nr. 4 GewStG gekürzt wurde. Der Bescheid erging endgültig.

Ein von der GmbH gegen die Hinzurechnung geführtes Klageverfahren führte zur Rückgängigmachung der Hinzurechnung der Pachtzinsen zum Gewerbeertrag der GmbH durch geänderten Gewerbesteuermessbescheid vom 16. Juni 1993. In diesem Klageverfahren waren die Kläger bzw. ihre Rechtsvorgänger B und S nicht beigeladen und im vorausgegangenen Einspruchsverfahren auch nicht hinzugezogen worden. Parallel zu der Änderung bei der GmbH machte das FA mit Bescheid vom 1. Juni 1993 die Kürzung des Gewerbeertrags bei dem Einzelunternehmen um die Pachtzinsen rückgängig.

Die nach erfolglosem Einspruch gegen diese Rückgängigmachung der Kürzung des Gewerbeertrags um die Pachtzinsen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 259 veröffentlichtem Urteil ab. Das FG vertrat die Auffassung, das FA habe zu Recht die Kürzung der Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um die Hälfte der Pachtzinsen der GmbH rückgängig gemacht. Denn die Voraussetzungen für die Kürzung seien im Streitfall nicht erfüllt. Nach § 9 Nr. 4 GewStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung sei die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen zu kürzen um die bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb des Vermieters oder Verpächters berücksichtigten Miet- oder Pachtzinsen für die Überlassung von nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, soweit sie nach § 8 Nr. 7 GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb des Mieters oder Pächters hinzugerechnet worden seien. Im Streitfall sei eine Hinzurechnung der Pachtzinsen nach § 8 Nr. 7 GewStG zum Gewinn der GmbH als Pächter zwar zunächst erfolgt, diese Zurechnung sei jedoch aufgrund des Bescheides vom 16. Juni 1993 endgültig entfallen.

Aufgrund des Wegfalls der Hinzurechnung bei der GmbH und des daraus folgenden Wegfalls der Voraussetzungen für die Kürzung beim Einzelunternehmen B sei das FA nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 berechtigt und verpflichtet gewesen, den Gewerbesteuermessbescheid für das Einzelunternehmen B zu ändern. Nach dieser Vorschrift sei ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Ereignis eintrete, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit habe. Ereignis im Sinne dieser Bestimmung seien alle realen Lebensvorgänge wie Tatsachen des Lebenssachverhalts und rechtliche Vorgänge wie Rechtsgeschäfte, Rechtsverhältnisse, Gerichtsentscheidungen sowie Verwaltungsakte. Das Ereignis müsse nachträglich, also nach Verwirklichung des steuerlichen Sachverhalts, eingetreten sein und zu einer Änderung des Sachverhalts geführt haben, der von der Finanzbehörde bei der Steuerfestsetzung zugrunde gelegt worden sei. Die Rückgängigmachung der Hinzurechnung der Pachtzinsen bei der GmbH sei ein derartiges Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977. Maßgebend für die Kürzung des Gewerbeertrags beim Verpächter sei nach § 9 Nr. 4 GewStG, dass die Pachtzinsen beim Pächter "hinzugerechnet worden sind". Nach dem eindeutigen Wortlaut der Bestimmung komme es nicht darauf an, aus welchen Gründen die Hinzurechnung beim Pächter und ob sie zu Recht erfolgt sei. Entscheidend sei allein dem Grund und der Höhe nach, dass die Hinzurechnung tatsächlich erfolgt sei. Dementsprechend sei die tatsächliche Hinzurechnung ein Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977. Entsprechendes gelte für den Wegfall der Hinzurechnung, die als Umkehrakt der Hinzurechnung der gleichen Beurteilung wie die Hinzurechnung selbst unterliege.

Die Anwendbarkeit des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 sei nicht dadurch ausgeschlossen, dass dem Grunde nach auch ein Anwendungsfall des § 174 Abs. 4 AO 1977 vorliege, eine Änderung nach dieser Vorschrift aber wegen der fehlenden Hinzuziehung und Beiladung der Kläger bzw. ihrer Rechtsvorgänger im Einspruchsverfahren und Klageverfahren der B-GmbH unterblieben sei. Nach allgemeiner Ansicht werde § 175 AO 1977 durch § 174 AO 1977 nicht verdrängt, sondern beide Bestimmungen seien gleichrangig.

§ 174 Abs. 5 AO 1977, wonach eine Änderung nach § 174 Abs. 4 AO 1977 gegenüber Dritten nur zulässig sei, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheides geführt habe, beteiligt gewesen seien, könne im Rahmen des § 175 AO 1977 auch nicht analog angewendet werden. Eine Regelungslücke, also eine planwidrige Unvollständigkeit des Gesetzes, als Voraussetzung einer Analogie liege nicht vor. Vielmehr sei anzunehmen, dass der Gesetzgeber die in § 174 Abs. 5 AO 1977 enthaltene Einschränkung bewusst auf die Anwendungsfälle des § 174 Abs. 4 AO 1977 habe beschränken wollen.

Gegen die Abweisung der Klage richtet sich die vom FG zugelassene Revision der Kläger. Die Kläger machen geltend, unter einem Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 sei nur ein sachverhaltsänderndes Geschehen zu verstehen. Ein derartiges Ereignis sei jedoch im Streitfall nicht gegeben, denn am Sachverhalt als solchem habe sich nichts geändert. Die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 7 GewStG bei der Firma B-GmbH und die Kürzung gemäß § 9 Nr. 4 GewStG bei der Einzelfirma B sei aufgrund falscher rechtlicher Beurteilung des Betriebsstättenbegriffs erfolgt. Soweit das FG in dem angegriffenen Urteil auf die Worte "hinzugerechnet worden sind" in § 9 Nr. 4 GewStG hinweise, sei dem entgegenzuhalten, dass es bei diesen Worten lediglich um die Höhe der Kürzung gehe, nachdem die rechtliche Voraussetzung, mithin die grundsätzliche Anwendung der Rechtsnorm des § 9 Nr. 4 GewStG geklärt und als gegeben anzusehen sei. Die Höhe der etwaigen Kürzung habe jedoch im Streitfall zu keinem Zeitpunkt irgendeiner Diskussion unterlegen. Vielmehr seien die rechtlichen Beurteilungskriterien des Betriebsstättenbegriffs und damit die grundsätzliche Anwendbarkeit von § 9 Nr. 4 GewStG umstritten gewesen. Eine Änderungsmöglichkeit hätte sich deshalb nur nach § 174 AO 1977 ergeben können, wenn die Voraussetzungen des § 174 Abs. 5 AO 1977 vorgelegen hätten. Dies sei hier jedoch nicht der Fall gewesen. Im Übrigen sei auch zu berücksichtigen, dass die Änderung der rechtlichen Beurteilung des Betriebsstättenbegriffs nicht etwa im Bereich der Sphäre der Einzelfirma, sondern in der Sphäre eines Dritten, nämlich der Firma B-GmbH, vollzogen worden sei. Auch deshalb sei daher die Anwendung von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 ausgeschlossen.

Die Kläger beantragen, den Gewerbesteuermessbescheid für das Streitjahr vom 1. Juni 1993 sowie die Einspruchsentscheidung des FA und das Urteil des FG aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, dass das FA mit dem Gewerbesteuermessbescheid vom 1. Juni 1993 die Kürzung der Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um die Hälfte der Pachtzinsen der B-GmbH rückgängig machen durfte.

1. Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Die im Klageverfahren von der B-GmbH erreichte Rückgängigmachung der Hinzurechnung der Hälfte der an die Einzelfirma B gezahlten Pachtzinsen zum Gewerbeertrag der GmbH ist ein rückwirkendes Ereignis im Sinne dieser Bestimmung. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, ergibt sich dies aus dem insoweit eindeutigen Wortlaut des § 9 Nr. 4 GewStG.

Nach § 9 Nr. 4 GewStG wird bei der Ermittlung des Gewerbeertrags eines Steuerpflichtigen die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen gekürzt um die bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb des Vermieters oder Verpächters berücksichtigten Miet- oder Pachtzinsen für die Überlassung von nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, soweit sie nach § 8 Nr. 7 GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb des Mieters oder Pächters hinzugerechnet worden sind. Der Wortlaut dieser Bestimmung stellt allein auf die Tatsache (das Ereignis) und nicht darauf ab, ob nach § 8 Nr. 7 GewStG bei dem Mieter oder Pächter der Wirtschaftsgüter rechtlich eine Hinzurechnung der Miet- und Pachtzinsen zu erfolgen hatte. Entgegen der Auffassung der Kläger geht es nach dem Wortlaut des § 9 Nr. 4 GewStG also nicht um die materiell-rechtliche Prüfung, ob die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 7 GewStG zu Recht erfolgt ist oder nicht. Denn in § 9 Nr. 4 GewStG heißt es nicht, dass die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen beim Vermieter oder Verpächter um die Beträge zu kürzen ist, die beim Mieter oder Pächter "hinzuzurechnen sind", sondern "hinzugerechnet worden sind".

Demgemäß hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 12. Juni 1974 I R 229/72 (BFHE 112, 502, BStBl II 1974, 584) entschieden, dass zwischen § 8 Nr. 7 GewStG und § 9 Nr. 4 GewStG eine Korrespondenz besteht. Danach knüpft § 9 Nr. 4 GewStG an die beim Mieter tatsächlich erfolgten Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 7 GewStG an, um einander widersprechende Entscheidungen zu vermeiden, die nicht ausbleiben könnten, wenn sowohl das für den Mieter zuständige FA als auch das für den Vermieter zuständige FA unabhängig voneinander über die Frage der Hinzurechnung (und demgemäß der Kürzung "an sich" hinzuzurechnen gewesener) Miet- und Pachtzinsen zu entscheiden hätten. An dieser Entscheidung hat der BFH in einem Beschluss vom 19. Januar 1995 I B 162/93 (BFH/NV 1995, 822) festgehalten und ausgeführt, dass es für die Kürzung nach § 9 Nr. 4 GewStG auch dann auf die tatsächliche Hinzurechnung der Miet- bzw. Pachtzinsen beim Mieter oder Pächter ankomme, wenn die Festsetzung beim Mieter oder Pächter ausdrücklich offen gehalten werde, weil die gewerbesteuerrechtliche Behandlung der Miet- bzw. Pachtzinsen streitig sei und in einem vom Vermieter oder Verpächter zu führenden Rechtsstreit geklärt werden solle. Auch im Schrifttum wird ganz überwiegend die Auffassung vertreten, dass nach § 9 Nr. 4 GewStG allein entscheidend die Tatsache der Hinzurechnung als solche sei, nicht ihre Begründetheit. Materiell-rechtliche Fragen der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 7 GewStG seien bei der Kürzung nach § 9 Nr. 4 GewStG somit nicht zu prüfen (Glanegger/ Güroff, Gewerbesteuergesetz, 4. Aufl., § 9 Nr. 4 Rz. 2; Blümich/Gosch, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 9 GewStG Rz. 232; Lenski/ Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 4 Rz. 6; Bittner/Wihtol, Gewerbesteuergesetz, § 9 Rz. 214).

Der erkennende Senat folgt jedenfalls im Grundsatz der bisherigen Rechtsprechung des BFH und der ganz überwiegenden Meinung im Schrifttum. Nicht die rechtliche Beurteilung, sondern die tatsächliche Behandlung der Miet- oder Pachtzinsen beim Mieter oder Pächter schlägt auf die Ermittlung des Gewerbeertrags beim Vermieter oder Verpächter durch. Wenn daher beim Vermieter oder Verpächter zunächst nicht gekürzte Miet- oder Pachtzinsen später beim Mieter nach § 8 Nr. 7 GewStG dem Gewinn hinzugerechnet werden, handelt es sich um ein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977, das nachträglich zu einer entsprechenden Kürzung beim Vermieter und Verpächter führen muss. Ebenso muss aber eine Rückgängigmachung der Hinzurechnung beim Mieter oder Pächter wie im Streitfall zu einer Rückgängigmachung der Kürzung beim Vermieter oder Verpächter führen.

Offen kann bleiben, ob ausnahmsweise etwas anderes gelten kann, wenn der Vermieter oder Verpächter bei unterbliebener oder wie im Streitfall rückgängig gemachter Hinzurechnung beim Mieter oder Pächter geltend macht, beim Mieter oder Pächter seien zu Unrecht keine Hinzurechnungen erfolgt. Bei einer solchen Sachlage könnte die Auffassung vertreten werden, dass sich der Vermieter oder Verpächter wegen der Auswirkungen auf seine Besteuerung aus Rechtsschutzgründen gegen das Unterbleiben oder die Rückgängigmachung der Hinzurechnung beim Mieter oder Pächter wehren können muss, wenn er an dem Verfahren über die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags beim Mieter oder Pächter nicht beteiligt war. Ein solcher Sachverhalt liegt im Streitfall nicht vor. Die Kläger wenden sich nicht gegen die Rechtmäßigkeit der Rückgängigmachung der Hinzurechnung der Miet- oder Pachtzinsen bei der B-GmbH, sondern sie wollen nur verhindern, dass sich diese Rückgängigmachung der Hinzurechnung auf ihren Gewerbesteuermessbetrag auswirkt. Diesem Begehren der Kläger steht nach obigen Ausführungen § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 entgegen.

2. Der Senat teilt ebenfalls die Auffassung des FG, dass die Anwendung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 nicht dadurch ausgeschlossen wird, dass möglicherweise an sich auch ein Anwendungsfall des § 174 Abs. 4 AO 1977 gegeben ist, der im Streitfall aber nicht zum Tragen kommt, weil die Voraussetzungen des § 174 Abs. 5 AO 1977 nicht vorliegen. Dabei kann dahinstehen, ob §§ 174 und 175 AO 1977 gleichrangig nebeneinander stehen (so u.a. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 174 AO 1977 Rz. 59) oder ob § 174 gegenüber § 175 nachrangig und daher nur dann anzuwenden ist, wenn die Nachholung, Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides nach anderen Vorschriften nicht möglich ist (so u.a. Szymczak in Koch/Scholz, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 174 Rz. 4). In jedem Fall geht § 174 AO 1977 dem § 175 AO 1977 nicht vor. Für einen solchen Vorrang geben weder der Wortlaut noch die Systematik oder der Zweck der beiden Vorschriften einen Anhaltspunkt.