Normenkette

EStG § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1

Leitsatz

1. Die Teilbetriebseigenschaft setzt nur eine gewisse Selbstständigkeit voraus. Eine völlig selbstständige Organisation würde z. B. schon einen eigenständigen Gesamtbetrieb kennzeichnen. Auch ist - jedenfalls in einem überschaubaren Dienstleistungsbetrieb - eine getrennte Buchführung mit getrennter Gewinnermittlung nicht unabdingbare Voraussetzung.

2. Lebensfähig ist ein Teil des Gesamtunternehmens dann, wenn von ihm seiner Struktur nach eigenständige betriebliche Tätigkeiten ausgeübt werden können.

3. Ein Steuerpflichtiger, der ein Hotel betreibt und außerdem in einem Appartementhaus Ferienwohnungen vermietet, erfüllt mit der Vermietungstätigkeit die Voraussetzungen eines Teilbetriebs auch dann, wenn die Betreuung der Gäste des Appartementhauses - soweit Buchungsanfragen, Schlüsselübergabe, Rechnungserstellung, Reinigung der Wäsche betroffen waren - durch Mitarbeiter des Hotels erfolgt.

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

In dem Rechtsstreit

hat der 3. Senat des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 25. Mai 2011 durch die Richterin am Finanzgericht ..., den Richter am Finanzgericht ... und den Richter am Finanzgericht ... sowie die ehrenamtliche Richterin Frau ... und die ehrenamtliche Richterin Frau ...

für Recht erkannt:

Abweichend von dem Bescheid über Einkommensteuer für 2007 vom 13. Mai 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01. Juli 2010 ist der Gewinn aus der Veräußerung des Hotels "G." nicht als laufender Gewinn, sondern als Gewinn aus einer Teilbetriebsveräußerung gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu behandeln.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu vollstreckenden Kosten abwenden, sofern die Kläger nicht vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leisten.

Die Revision wird zugelassen.

Der Streitwert beträgt 6.847,00 EUR.

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob es sich bei dem im Streifjahr von der Klägerin veräußerten bebauten Grundstück um einen sogenannten Teilbetrieb i.S.d. § 16 Einkommensteuergesetz - EStG -) handelt.

Die Klägerin betrieb an der Anschrift D n W Nr. 7, 1 T das Hotel "G.". In der beim Amt M.-G. am 01. Juni 1999 abgegebenen Gewerbe-Anmeldung wurde als Betriebsbeginn der 28. Mai 1999 angegeben. Als angemeldete Tätigkeit wurde durch die Klägerin angegeben "Betreiben einer Pension (ca. 48 Betten) mit Schank- und Speisewirtschaft".

Darüber hinaus war die Klägerin Eigentümerin des bebauten Grundstückes in 1 T, H 17, welches sie im Jahre 2004 erworben und im Jahre 2010 veräußert hat. Auf dem Grundstück befindet sich das Appartementhaus "H", in welchem sich 8 Ferienwohnungen befanden.

Die Klägerin hat in dem "Fragebogen für Gewerbeanmeldung" den sie im Jahre 2005 beim Beklagten zur Anmeldung ihres Appartementhauses abgab, angegeben 8 Arbeitnehmer zu beschäftigen.

Die Klägerin schloss in den Jahren 2006 und 2007 jeweils einen Arbeitsvertrag mit dem Kläger ab. Nach dem Wortlaut des Vertrages war Beginn der Beschäftigung jeweils der 01. April des Jahres, der Kläger wurde als Aushilfe beschäftigt wurde. Als Arbeitgeber trat auf: "Hotel G. E. - M P".

Die Klägerin schloss mit Frau A M (Tochter) in den Jahren 2003, 2006 und 2007 jeweils einen Arbeitsvertrag für die Tätigkeiten als Bürokauffrau ab. Als Arbeitsort wurde angegeben: Hotel "G". Als Arbeitsgeber trat auf: "G", Pension & Gaststätte, Inhaber E.-M. P.".

Die Klägerin und Herr L. M. schlossen in den Jahren 2006 und 2007 jeweils einen Arbeitsvertrag über die Tätigkeit von Herrn M als Koch ab. Als Arbeitsort wurde angegeben: Hotel "G". Unterzeichnet wurde der Arbeitsvertrag von Frau P., angegeben "G., Pension & Gaststätte, Inhaber E-M. P.".

Die Klägerin und Herr M M schlossen in den Jahren 1998 und 2000 einen Arbeitsvertrag über die Tätigkeit von Herrn M als Hausmeister und Kellner ab. Als Arbeitsort wurde angegeben: "G." in T.. Der Arbeitsvertrag wurde abgeschlossen zwischen "G. Pension & Gaststätte, Inhaber E.-M. P." und Herrn M.

Die beiden betroffenen Gebäude des Einzelunternehmens der Klägerin liegen ca. 300 m auseinander auf unterschiedlichen Straßenseiten und haben jeweils eigene Anschlüsse an die öffentlichen Versorgungsleitungen sowie Parkplätze.

Die Buchführung wurde für beide Objekte gemeinschaftlich geführt. Die Klägerin ermittelte im Streitjahr 2007 ihren Gewinn gem. §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG. Der Bilanz für das Jahr 2007 waren mehrere Anlagekonten beigefügt, die jedoch nicht den einzelnen Gebäuden zugeordnet waren. Auch wurde keine getrennte Gewinnermittlung für beide Gebäude geführt. Nach dem Wortlaut der Bescheinigung der ehemaligen steuerlichen Beraterin vom 27. März 2008 für den Jahresabschluss der Klägerin für das Streitjahr, hat die steuerliche Beraterin den Jahresabschluss erstellt. Als Auftraggeberin ist genannt: E. M. P., Hotel.

Die Reinigung der Wäsche aus beiden Objekten wurde von der Klägerin persönlich in der, auf dem Grundstück des Hotels belegenen, Wäscherei vorgenommen. Der gesamte Gästekontakt, ob telefonisch, persönlich oder per Internet wurde im Hotel durch die Angestellten des Hotelbetriebes abgewickelt. Auch der E-Mail-Account des Appartementhauses war auf dem Computer des Hotels eingerichtet.

Das Hotel verfügt über 17 Zimmer, 2 Suiten und 5 Appartements mit Kochgelegenheit.

Die Klägerin unterhielt in ihrem Privathaus mit der Anschrift H 33 a in 1 T einen Büroraum.

Die auf dem Werbeflyer angegebene Internetadresse des Appartementhauses lautete:

"h-t.de, die Email-Adresse: info@ de. Die auf dem Werbeflyer angegebene Internetadresse des Hotels lautete: "g.de", die Email-Adresse war mit der des Appartementhauses identisch, ebenso die Telefon- und Telefaxnummern.

Mit notariellem Grundstückskaufvertrag vom 18. Dezember 2007 (Urk.-Rolle Nr. /2007 des Notars K.) veräußerte die Klägerin das streitbefangene Grundstück an die Fa. E. E. und M GmbH. Gemäß § 1 des Vertrages war das Grundstück bebaut mit einem Hotelgebäude ("Hotel G." nebst Nebengelass). Laut § 4 des Vertrages betrug der Kaufpreis 1.350.000,00 EUR.

Die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr ging am 08. April 2008 beim Beklagten ein. In der Anlage "Einkünften aus Gewerbebetrieb" erklärte die Klägerin einen Veräußerungsgewinn i.H.v. 484.276,00 EUR. Eine Veranlagung durch den Beklagten erfolgte zunächst nicht.

Der Beklagte führte in der Zeit vom 04. Juli 2008 bis zum 28. April 2009 mit Unterbrechungen eine Außenprüfung bei der Klägerin betreffend Einkommen-, Gewerbe- und Umsatzsteuer für die Veranlagungszeiträume 2005 bis 2007 durch. Zwischen den Beteiligten ist nur noch streitig, ob es sich bei der Veräußerung des Hotels "G." um eine Teilbetriebsveräußerung handelt.

Aufgrund ihrer Feststellungen gelangte die Betriebsprüferin zu der Überzeugung, dass das Appartementhaus und das Hotel nicht nach Art eines selbständigen Unternehmens betrieben und nach außen hin gemeinschaftlich aufgetreten und organisiert worden sei. Dies ergebe sich insbesondere daraus, dass die Buchführung für beide Objekte gemeinschaftlich erstellt und keine getrennte Zuordnung der Betriebsausgaben und Anlagekonten vorgenommen worden sei. Für beide Häuser habe es nur einen Telefonanschluss, eine Bankverbindung, einen Briefkasten und einheitliche Rechnungsvordrucke gegeben. Nach dem Verkauf des Hotels "G" habe für das Appartementhaus die Buchung und Abrechnung für die Gäste neu organisiert, eine neue Telefonnummer angegeben und auch die Schlüsselübergabe und die Abrechnung habe neu organisiert werden müssen.

Der Beklagte folgte den Feststellungen der Betriebsprüferin und setzte mit Bescheid vom 13. Mai 2009 die Einkommensteuer für 2007 auf 65.167,00 EUR fest. Bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb der Klägerin berücksichtigte der Beklagte keinen Veräußerungsgewinn und behandelte den Veräußerungserlös als laufenden Gewinn.

Mit Schreiben vom 27. Mai 2009 legten die Kläger Einspruch ein und trugen zur Begründung vor, dass die vorgenommene Trennung zwischen dem Hotel "G" und dem Appartementhaus "H" ausreichend gewesen sei, um die Voraussetzungen eines Teilbetriebes zu erfüllen. Eine vollständige Trennung der Objekte sei nicht erforderlich gewesen. Deswegen sei es auch unschädlich, dass es für beide Objekte keine gemeinsame Buchführung gegeben habe. Dass die Schlüsselübergabe und die Abrechnung für das Appartementhaus im Hotel und mit dessen Personal durchgeführt worden sei, sei für die Beurteilung ebenso irrelevant, wie die Tatsache, dass Buchungsbestätigungen und Rechnungen des Appartementhauses mit dem Kopfbogen des Hotels auf dem Hotelcomputer geschrieben worden seien. Die Verlinkung der unterschiedlichen Homepages des Hotels einerseits und des Appartementhaus andererseits sei auch bei fremden Dritten üblich. Ebenso die gemeinsame Reinigung der Wäsche und der Zimmer. Denn die Reinigung der Zimmer und das Waschen der Wäsche seien untergeordnete Tätigkeiten, die für die eigentliche Rechtsfrage nicht von Bedeutung seien. Im Übrigen sei darauf hinzuweisen, dass das Hotel "G" einerseits und das Appartementhaus "H" anderseits über unterschiedliche Kundenkreise verfügt hätten und auch nach dem Verkauf des Hotels nur geringfügige organisatorische Änderungen haben vorgenommen werden müssen, um den Betrieb des Appartementhauses weiterzuführen.

Durch Einspruchsentscheidung vom 01. Juli 2010 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führt der Beklagte im Wesentlichen aus, dass die für das Vorliegen eines sogenannten Teilbetriebes i.S.v. § 16 EStG notwendigen Kriterien im Streitfall nicht erfüllt seien, weswegen der Gewinn aus der Veräußerung als laufender Gewinn habe festgestellt werden müssen. Dabei sei insbesondere die Tatsache, dass die Buchführung für beide Objekte gemeinschaftlich erfolgt sei ausschlaggebend gewesen. Die Einnahmen aus der Beherbergung in beiden Häusern seien nicht gesondert gebucht worden. Es hätten zwar getrennte Anlagekonten für die Grundstücke existiert, die Einrichtungsgegenstände hätten jedoch anhand der Buchführung nicht zugeordnet werden können. Auch eine Zuordnung der Betriebsausgaben sei nicht getrennt vorgenommen worden. Ebenfalls eine Zuordnung der jeweiligen Gäste zu den beiden Beherbergungsbetrieben sei anhand der vorliegenden Buchführungsunterlagen nicht möglich gewesen. Belegungspläne seien trotz mehrfacher Aufforderung bis zum Abschluss des Einspruchsverfahrens nicht vorgelegt worden. Die Klägerin habe mit ihrem Ehemann zusammen nach dem Eröffnungsgespräch erst auf Anforderung der Betriebsprüferin aus der Erinnerung Gästelisten rekonstruieren müssen. Es sei jedoch zweifelhaft, woher diese Belegungspläne stammen. Auch die vorgelegten Buchungsbestätigungen seien in der Buchführung nicht vorhanden gewesen. Es sei in der Leistungsbeschreibung zwar vermerkt gewesen, wo der jeweilige Gast genächtigt habe, dies sei aber kein Nachweis für eine Trennung der Objekte. Auf den Reservierungsbestätigungen für das Hotel "G" sei genau vermerkt, welche Art von Zimmer oder Appartement für den Gast gebucht worden sei.

Auch die Gesamtorganisation beider Häuser sei über den Betrieb des Hotels "G" abgewickelt worden. Ebenso sei die Reinigung der Wäsche für beide Objekte unstrittig im Hotel in der dort eingerichteten Wäscherei durch die Klägerin durchgeführt worden.

Soweit die Klägerin darauf hinweise, dass der Einkauf für das Appartementhaus "H" separat durchgeführt worden sei, komme es darauf nicht an, denn hierbei handele es sich um einen sehr begrenzten Umfang. Dem gegenüber seien die Tätigkeiten, wie das Vornehmen der Buchung, die Rechnungslegung, die Abrechnung, die Schlüsselübergabe und die Reinigung nicht nur von untergeordneter Bedeutung für den Betrieb des Appartementhauses.

Die Werbung sei mittels verschiedener Werbeprospekte und über das Internet erfolgt. Es habe gesonderte Prospekte für jedes Objekt gegeben. Der Flyer für das Appartementhaus "H" habe den Hinweis auf das Hotel zwecks Werbung u.a. für das dort befindliche Restaurant enthalten. Eine voneinander unabhängige Werbung sei im Streitfall nicht gegeben gewesen. Auch dass bei Buchungsanfragen beide Flyer verschickt worden seien, spreche dafür, dass der Kundenkreis sich nicht wesentlich voneinander unterschieden habe. Die Gäste hätten wählen können, zwischen den Zimmern im Hotel, Appartements im Hotel oder im Haus "H". Die Preislisten für beide Häuser zeigten, dass auch die Preisgestaltung zumindest bei den Appartements in beiden Häusern vergleichbar gewesen sei.

Unter Beachtung dieser tatsächlichen Verhältnisse und der Rechtsgrundsätze des BFH-Urteil vom 23. November 1988 (- X R 1/86 -, BFHE 155, 521, BStBl. II 1989, 376) im Streitfall liegen die Voraussetzungen für einen Teilbetrieb nicht vor.

Der BFH habe in diesem Urteil, dem ein vergleichbarer Sachverhalt zugrunde gelegen habe, die für einen solchen Fall als wesentlich zu nennenden Kriterien herausgearbeitet. Alle vom BFH in dem zitierten Urteil als entscheidungserheblich angesehenen Kriterien seien im Streitfall nicht erfüllt. Es habe insbesondere keine getrennte Erfassung der Einnahmen, keine getrennte Rechnungsvordrucke und keine voneinander unabhängige Werbung gegeben. Die Ausgaben seien nur teilweise den jeweiligen Häusern zugeordnet worden. Der Einkauf und die Reinigung der Wäsche seien über das Hotel gelaufen. Es habe keine eigene Telefonnummer und kein eigenes Bankkonto für das Appartementhaus gegeben, auch die gesamte Gästebetreuung und die Vorbereitung seien über das Hotel vorgenommen worden. Der Vortrag der Klägerin, dass der Gast immer gewusst habe, in welchem Hause er untergebracht worden sei, sei unerheblich.

Die Kläger haben am 28. Juli 2010 Klage erhoben und tragen ergänzend zu ihrem Vorbringen im Einspruchsverfahren vor, dass das Appartementhaus über ein eigenes Büro und über unterschiedliche Telefonanschlüsse verfügt habe. Das Büro des Hotels habe sich im Gebäude des Hotels befunden, das Büro des Appartementhauses habe sich im Privathaus der Kläger befunden. Dort seien durch den Kläger nur die kaufmännischen und Verwaltungsaufgaben erledigt worden, so dass dieses Büro nicht ständig besetzt gewesen sei. Es sei daher aus Gründen der ständigen Erreichbarkeit für die Gäste der Telefonanschluss des Hotels auch für das Appartementhaus mitgenutzt worden. Das gleiche gelte für bestimmte Tätigkeiten, die für das Appartementhaus vom Büro des Hotels mit erledigt worden seien.

Es seien im vorliegenden Fall bei der Rechnungslegung für die Gäste des Appartementhauses auch die Rechnungsvordrucke des Hotels mit verwendet worden, allerdings sei die Leistung korrekt bezeichnet worden, so dass nach Außen klargestellt gewesen sei, welche Leistung der Gast bezahlt habe, was im Innenverhältnis sowohl für den Gast als auch für die Klägerin ohnehin klar gewesen sei. Dass in dem Werbeflyer für das Appartementhaus für eine kurze Zeit auf die Möglichkeit, in dem Hotel der Klägerin gegen Entgelt Frühstück und die Sauna benutzen zu können, hingewiesen worden sei, spreche nicht gegen die Eigenständigkeit des Hotels. Das Hotelrestaurant habe von jedermann gegen Entgelt besucht werden können.

Soweit das Finanzamt bei seiner Beurteilung auf die nicht getrennte Buchführung beider Häuser hinweise, komme dem keine entscheidende Bedeutung zu, da sie auch nach der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht erforderlich sei. Soweit der Beklagte verlange, dass beide Häuser über eigenes Personal verfügen müssten und behaupte dies sei nicht der Fall, trete die Klägerin dem entgegen. Sie habe sich grundsätzlich allein um die anfallenden Tätigkeiten in beiden Häusern gekümmert. Lediglich Buchungsbestätigungen seien von der Bürokraft im Hotel miterledigt worden, da dies die Klägerin oder der Kläger aus zeitlichen Gründen nicht haben schaffen können. Auch habe eine Reinigungskraft lediglich gelegentlich in der Hochsaison beim Bettenwechsel mitgeholfen. Darüber hinaus sei das vorhandene Personal nicht das des Hotels, sondern dass der Klägerin gewesen. Darüber hinaus sei darauf hinzuweisen, dass aufgrund der Größe des Appartementhauses und der Tatsache, dass dieses nur von etwa Anfang/Mitte April bis etwa Ende/Mitte Oktober betrieben worden sei und nur wochenweise die Wohnungen vermietet worden seien, auch höchstens einmal wöchentlich ein Gästewechsel stattgefunden habe, so dass Personal gar nicht notwendig sei.

Das entscheidende Kriterium der Zielrichtung vom Hotel einerseits und des Appartementhauses andererseits sei durchaus mit dem vom BFH in BFHE 151, 521BStBl. II 1989, 321 entschiedenen Fall vergleichbar, so dass aus klägerischer Sicht alle Kriterien zusammengenommen für die Eigenständigkeit des Hotels sprechen würden. Abzustellen sei insbesondere auch auf die Sicht des Veräußerers, das Augenmerk sei aber auf das veräußerte Objekt und nicht auf das Zurückbehaltene zu richten. Das Hotel sei vor dem Erwerb des Appartementhauses im Dezember 2004 bzw. bis zu dessen Inbetriebnahme im Jahre 2005 völlig eigenständig gewesen. Den Betrieb und die gesamte Organisation des Hotels habe der Erwerb des Appartementhauses nicht geändert, so dass es auch nach Inbetriebnahme des Appartementhauses bis zur Veräußerung im Dezember 2007 eigenständig habe weiterbetrieben werden können. Der Klägerin sei es auch nach Veräußerung des Hotels im Jahre 2007 ohne weiteres möglich gewesen, ohne große organisatorische Maßnahmen das Appartementhaus weiter zu führen. Es sei lediglich die Webseite des Appartementhauses neu zu fassen, sowie einige neue Telefonnummern einzustellen gewesen.

Das Unternehmen der Klägerin sei aufgrund der geringen Größe wesentlich durch die Klägerin geprägt gewesen. Dies gelte in besonderem Maße für das kleine Appartementhaus, der Betriebsteil Appartementhaus sei de facto die Klägerin. Sie habe keineswegs wahlweise sämtliche verfügbaren Mitarbeiter des Hotels beliebig für Zwecke des Appartementhauses eingesetzt, sondern habe sich um die Belange des Appartementhauses überwiegend selbst gekümmert und nur wenn dies nicht möglich gewesen sei auf die Familienmitglieder zurückgegriffen. Diese seien zwar Angestellte der Klägerin (nicht des Hotels) gewesen, seien allerdings - wie geschildert - nur in Ausnahmefällen anstelle der Klägerin tätig geworden.

Dass die im Rahmen der Betriebsprüfung vorgelegte Gästeliste erst nachträglich erstellt worden sei, werde vom Beklagten stets behauptet, sei jedoch unwahr. Der Hotelcomputer, auf dem auch die Gästeliste für das Appartementhaus gespeichert gewesen sei, sei mitveräußert worden, so dass die Klägerin zum Zeitpunkt der Betriebsprüfung auf diesen keinen Zugriff mehr gehabt habe. Schließlich sei darauf hinzuweisen, dass aufgrund der überschaubaren Größe des Gesamtbetriebes, insbesondere aber des Appartementhauses, dieser im Wesentlichen durch die Klägerin selber repräsentiert worden sei. Es sei offensichtlich, dass die Möglichkeit zur jederzeitigen Herstellung der organisatorischen Selbstständigkeit bestanden habe. Da diese Möglichkeit der organisatorischen Selbstständigkeit gleichzusetzen sei, müsse von einem Teilbetrieb ausgegangen werden.

Die Kläger beantragen,

abweichend von dem Bescheid über Einkommensteuer für 2007 vom 13. Mai 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01. Juli 2010 die Einkommensteuer auf 57.730,00 EUR festzusetzen und

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte bezieht sich zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass im Streitfall die gesamte Organisation (Reservierung, Buchung, Rechnungen sowie der persönliche Gästekontakt, Schlüsselübergabe, Bezahlung) beider Häuser über das Hotel abgewickelt worden sei. Die Mitarbeiter des Hotels seien nicht nur für die organisatorischen Belange der Appartementgäste zuständig gewesen; sie hatten diesen auch jeder Zeit als Ansprechpartner zur Verfügung gestanden.

Soweit die Klägerin nunmehr im Klageverfahren erstmals auf ihr Büro im Privathaus hinweise, werde darauf hingewiesen, dass es unwahrscheinlich sei, dass in diesem Haus ausschließlich die Belege für das Appartementhaus aufbewahrt worden sei, denn es habe gerade keine getrennte Buchführung für das Hotel und das Appartementhaus gegeben.

Die in der Klagebegründung aufgestellte Behauptung, dass das Augenmerk auf das veräußerte und nicht auf das zurückbehaltene Objekt zu richten sei, könne nicht nachvollzogen werden. Jeder Teilbetrieb müsse für sich lebensfähig sein. Das sei vorliegend nicht gegeben gewesen. Nach dem Verkauf des Hotels habe die Gesamtorganisation sowie der Gästekontakt für das Appartementhaus neu aufgestellt werden müssen.

Dem Gericht lagen je 1 Band Gewerbesteuer-, Rechtsbehelfs-, Einkommensteuer-, Dauerbeleg-, Bilanz-, Gewinn- und Verlustrechnungs- und 2 Bände Betriebsprüfungshandakten des Beklagten vor.

Gründe

Die Klage ist begründet; die angefochtene Steuerfestsetzung ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Im Streitfall liegt eine Teilbetriebsveräußerung vor.

Teilbetrieb i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist ein organisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebs, der - für sich betrachtet - alle Merkmale eines Betriebs im Sinne des EStG aufweist und der für sich allein lebensfähig ist. Es muss eine Untereinheit im Sinne eines selbständigen Zweigbetriebs im Rahmen des Gesamtunternehmens vorliegen, die als eigenes Unternehmen bestehen könnte. Demgegenüber genügt es nicht, wenn ein Unternehmen nur organisatorisch nach örtlichen oder fachlichen Gesichtspunkten aufgeteilt ist. D.h.: eine organisatorische Verselbständigung und ein gesonderter Vermögens- und Ergebnisausweis können bestimmte abgrenzbare Tätigkeitsgebiete für sich allein nicht zu einem Teilbetrieb machen, solange die allgemeinen Merkmale eines Betriebes im Sinne des Einkommensteuerrechts fehlen. Folglich setzt die Veräußerung eines Teilbetriebs voraus, dass vor der Veräußerung eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wurde, die sich von der übrigen gewerblichen Tätigkeit abgrenzbar unterscheidet und das Unternehmen vor der Veräußerung zumindest noch einen weiteren Teilbetrieb umfasst. Spiegelbildlich ist eine eigene betriebliche Lebensfähigkeit dann zu bejahen, wenn von der in Rede stehenden Betriebseinheit ihrer Struktur nach eine eigenständige betriebliche Tätigkeit ausgeübt werden kann (st. Rspr. vgl. zuletzt zusammenfassend BFH-Urteil vom 09. Dezember 2009, X R 4/07, BFH/NV 2010, 888).

Maßgebend für die erforderliche Selbständigkeit ist die Gestaltung der Verhältnisse beim Veräußerer. Demnach müssen die veräußerten Wirtschaftsgüter, um einen Teilbetrieb bilden zu können, in ihrer Zusammenfassung einer Betätigung dienen, die sich im Rahmen des Gesamtunternehmens von der übrigen gewerblichen Tätigkeit des Veräußerers deutlich abhebt. Ob diese Voraussetzungen im Einzelfall erfüllt sind, ist nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse zu entscheiden. Als Abgrenzungsmerkmale, denen je nach Beschaffenheit des Betriebes (Produktion, Handel oder Dienstleistung) ein unterschiedliches Gewicht zukommt, gelten das selbständige Auftreten des Betriebsteils in der Art eines Zweigbetriebs, sein personelles Eigenleben innerhalb des Gesamtbetriebs, das Vorhandensein von eigenem Inventar, gesonderte Buchführung, eigene Verwaltung, die Möglichkeit eigener Preisgestaltung, seine örtliche Trennung vom Hauptbetrieb sowie ungleichartige betriebliche Tätigkeiten und das Bestehen eines eigenen Kundenkreises. Es ist allerdings nicht erforderlich, dass sämtliche Merkmale erfüllt sind. Denn die Teilbetriebseigenschaft setzt nur eine gewisse Selbständigkeit voraus. Eine völlig selbständige Organisation würde z.B. schon einen eigenständigen Gesamtbetrieb kennzeichnen. Auch ist - jedenfalls in einem überschaubaren Dienstleistungsbetrieb - eine getrennte Buchführung mit getrennter Gewinnermittlung nicht unabdingbare Voraussetzung. Zudem können trotz gewisser Überschneidung der Tätigkeiten zwei selbständige Teilbetriebe vorliegen (vgl. BFH-Beschluss vom 24. September 2008 X B 192/07, BFH/NV 2009, 43).

Unter Beachtung dieser Rechtsgrundsätze ist das veräußerte Hotel "G" als ein selbständiger Zweigbetrieb des Gesamtunternehmens der Klägerin zu qualifizieren. Denn das Unternehmen der Klägerin umfasste im Streitjahr daneben noch einen weiteren selbständigen Teilbetrieb, da das zurückbehaltene Appartementhaus "H" als ein mit einer gewissen Selbständigkeit versehener Teil des Unternehmens einzuordnen ist.

Appartementhaus und Hotel waren auf verschiedenartige betriebliche Nutzungen mit unterschiedlichem Kundenkreis angelegt. Während Ferienappartements dem längerfristigen Aufenthalt mit Selbstversorgung dienen, bot das Hotel den Gästen Übernachtungsmöglichkeiten mit der Möglichkeit der Restauration an. Das Angebot des Hotels sowie des Appartementhauses richtete sich somit an unterschiedliche Kundenkreise mit unterschiedlichen Bedürfnissen. Die Preisgestaltung des Hotels sowie des Appartementhaus waren ebenfalls unterschiedlich. Zwischen Hotel und Appartementhaus bestand eine räumliche Trennung. Zudem stand nach dem Vortrag der Klägerin für die Verwaltung des Appartementhauses ein Büro in ihrem Privathaus zur Verfügung.

Für die organisatorische Selbständigkeit des Appartementhauses spricht, dass es bereits vor dem Erwerb durch die Klägerin im Jahre 2004 von der vorherigen Eigentümerin selbständig zur Erzielung von Einnahmen genutzt wurde.

Auch nach Veräußerung des Hotels nutzte die Klägerin ohne größere organisatorische Maßnahmen das Appartementhaus weiterhin zur Einkünfteerzielung. In der mündlichen Verhandlung hat der Vertreter des FA vorgetragen, dass die Einkünfte aus dem Appartementhaus nach dem Verkauf des Hotels weiterhin als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 EStG erklärt und vom FA veranlagt worden sind.

Es waren auch keine Umstände erkennbar, die die Lebensfähigkeit des Betriebes "Appartementhaus", nach Verkauf des Hotels hätten in Frage stellen können.

Lebensfähig ist ein Teil des Gesamtunternehmens dann, wenn von ihm seiner Struktur nach eigenständige betriebliche Tätigkeiten ausgeübt werden können. Diese Voraussetzungen lagen vor, denn nach Verkauf des Hotels ist der Betrieb des Appartementhauses nach relativ geringen organisatorischen Änderungen durch die Klägerin weitergeführt worden.

Der Senat sieht den Betrieb des Appartementhauses nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als Teilbetrieb an. Entscheidend für diese Wertung sind die unterschiedliche betriebliche Nutzung, der unterschiedliche Kundenkreis an den sich Hotel und Appartementhaus wenden sowie schließlich auch die räumliche Trennung beider Objekte.

Demgegenüber wirkt es sich für die Annahme eines Teilbetriebes nicht schädlich aus, dass die Betreuung der Gäste des Appartementhauses - soweit Buchungsanfragen, Schlüsselübergabe, Rechnungserstellung, Reinigung der Wäsche betroffen waren - durch Mitarbeiter des Hotels erfolgt ist. Die Übernahme dieser Tätigkeiten durch Hotelmitarbeiter beeinträchtigt nach Auffassung des Senats nicht die Selbständigkeit des Teilbetriebs Appartementhaus. Hierfür spricht auch, dass das Appartementhaus im Gegensatz zu einem Hotelbetrieb nur einen relativ geringen Organisationsaufwand benötigte, der hauptsächlich durch die Klägerin erledigt werden konnte. Allein die Übernahme der beschriebenen Leistungen durch das Hotel kann nach Auffassung des Senats nicht dazu führen, dass das Appartementhaus lediglich unselbständiger Teil eines Gesamtbetriebes ist. In diesem Sinne versteht der Senat auch das BFH-Urteil vom 23.11.1988 (X R 1/86, BStBl II 1989, 376) Danach erfüllt ein Steuerpflichtiger, der ein Hotel betreibt und außerdem in einem Appartementhaus Ferienwohnungen vermietet, mit der Vermietungstätigkeit die Voraussetzungen eines Teilbetriebs. Es sind zwar insoweit Unterschiede zwischen beiden Fallgestaltungen vorhanden als in dem vom BFH entschiedenen Fall eine getrennte Abrechnung der Übernachtungen im Appartementhaus erfolgt ist und das Appartementhaus über ein eigenes Büro (offenbar im Appartementhaus selbst) verfügt hat. Diese Umstände bzw. Unterschiede sind im Rahmen einer Gesamtschau jedoch nicht derart gravierend, dass sie das Vorliegen der Teilbetriebseigenschaft beeinflussen könnten. Zudem müssen nach der Rechtsprechung des BFH die Abgrenzungsmerkmale zwischen Teilbetrieb und unselbständigen Teil eines Gesamtbetriebes nicht sämtlich vorliegen, sondern es kommt vielmehr auf das Gesamtbild der Verhältnisse an.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151, 155 FGO i.V.m. der entsprechenden Anwendung von § 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

Die Revision war zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO im Streitfall vorliegen.

Die Streitwertfestsetzung folgt aus § 52 Abs. 1 Gerichtskostengesetz - GKG -.